俞怡

摘 要：財務(wù)報告目標是會計理論與會計實務(wù)的基礎(chǔ)，正確認知這一概念十分重要。當前財務(wù)報告目標主要有兩大觀點：受托責任觀與決策有用觀。對財務(wù)報告目標與經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)系進行了分析。研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟發(fā)展與財務(wù)報告目標相互影響。最后，對我國的經(jīng)濟發(fā)展進行了分析，并對財務(wù)報告目標的定位進行了思考。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報告目標;受托責任觀;決策有用觀;經(jīng)濟發(fā)展

中圖分類號：F23 文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.25.053

1 財務(wù)報告目標的歷史演變分析

財務(wù)報告目標理論最早初步形成于中世紀的“莊園會計”。西歐的莊園經(jīng)濟結(jié)構(gòu)相對簡單，封建領(lǐng)主處于主導地位，資產(chǎn)的所有權(quán)與管理權(quán)更多的都掌握在他們手中。當時沒有明確關(guān)于財務(wù)報告目標的定義，會計的主要目的不是確定收益，也不是反映家計自給情況，而是想證明管家自己履行了義務(wù)。保管責任（Custodianship）是對財務(wù)報告目標最為貼切的描述，其內(nèi)涵主要在于保護財產(chǎn)安全這一“單重”責任。

在工業(yè)革命接連爆發(fā)的17-18世紀，生產(chǎn)力和商品經(jīng)濟的發(fā)展使得資本主義制度得以初步確立。資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)出現(xiàn)分離，保護財產(chǎn)安全這一單重責任已無法滿足資產(chǎn)所有者的對資產(chǎn)的全部寄托。財務(wù)報告目標逐漸演變成受托責任，其最直接的含義是“管家”對“主人”所承擔的有效管理所托付資源的責任，并引申擴展為管理者有效地管理受托資源的責任。此時財務(wù)報告目標的上升為要求受托者保護財產(chǎn)安全和實現(xiàn)受托資產(chǎn)保值增值的“雙重”責任。

19-20世紀初，在第二次工業(yè)革命的推動下，歐美主要國家的社會生產(chǎn)力獲得了巨大的發(fā)展。資本市場逐漸形成，股份有限公司成為企業(yè)基本經(jīng)濟組織形式，資產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進一步分離。不少學者開始用經(jīng)管責任（Accountability）的概念來取代受托責任，與上一個時期相比，其區(qū)別在于提高了對受托者的責任要求，將財務(wù)報告目標上升為保護財產(chǎn)安全、實現(xiàn)受托資產(chǎn)保值增值以及報告責任的“三重”責任。

20世紀，資本主義經(jīng)濟進入黃金時期，各國的會計理論體系研究逐漸走向正軌。隨著證券市場的日益擴大和規(guī)模化（尤其在美國），受托與委托的關(guān)系變得越來越復雜。當委托與受托關(guān)系變得相對模糊，資產(chǎn)所有者和受托方的界限不如資本市場成熟前清晰，許多資金擁有者（現(xiàn)存的或潛在投資者）就只能通過財務(wù)報告來判斷特定公司是否值得投資，這就使得報告的相關(guān)性顯得極為重要。在這樣的經(jīng)濟環(huán)境之下，財務(wù)報告目標向“決策有用”的方向發(fā)展。

可以發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報告目標的定位與經(jīng)濟發(fā)展密不可分。而如今，各個國家都有著自己所遵循的會計準則，其財務(wù)報告目標也有著不同的定位與趨勢，這就需要我們通過財務(wù)報告目標的國際橫向比較，進一步分析其邏輯所在。

2 財務(wù)報告目標的國際比較分析

在查閱了大量相關(guān)的文獻之后，筆者選取了一些具有代表性的國家，對其財務(wù)報告目標定位及經(jīng)濟環(huán)境的相關(guān)情況進行了分析討論。

2.1 美國

FASB在1978年發(fā)布財務(wù)會計概念框架第1號公告《企業(yè)財務(wù)報告的目標》中對美國的經(jīng)濟環(huán)境做了一定的概括和分析：（1）商品經(jīng)濟高度發(fā)達;（2）生產(chǎn)的社會化和規(guī)?；枰獎佑么罅可鐣Y本;（3）生產(chǎn)資料私有化以及所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離;（4）高度發(fā)達的資本市場對資源配置起基礎(chǔ)作用。股東股權(quán)分散，市場靈敏度高，在這樣的情況下，根據(jù)所能獲得的會計信息，很多投資者通過資本市場便能實現(xiàn)手中資源的合理配置，而這就要求會計信息必須具有極高的相關(guān)性，即美國將財務(wù)報告目標定位于“決策有用觀”。

2.2 英國

英國是老牌的資本主義國家，它是以有限責任公司為主要形式、以私人企業(yè)為主導的發(fā)達的經(jīng)濟體系。ASB在1999年公布的《財務(wù)會計準則公告》中，財務(wù)報告目標是向利用財務(wù)報表進行決策的報表使用者提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和償債能力的有用信息。公告中所提及的報表使用者范圍廣泛，包括資源所有者也包括潛在投資者?？梢园l(fā)現(xiàn)，英國的財務(wù)報告目標將“決策有用”與“受托責任”融合在了一起，兩者是相輔相成的。

2.3 德國

德國也是以私有制為基礎(chǔ)的發(fā)達資本主義國家，不過它的資本市場與美國相比有所不同。主要原因在于：（1）德國實行的國家養(yǎng)老保險制度使得養(yǎng)老儲備金的處置受到很大限制，資本市場風險較高，不適合養(yǎng)老金儲備金的投資;（2）德國銀行業(yè)發(fā)達，企業(yè)融資主要依賴向銀行貸款，其業(yè)務(wù)幾乎是“全能”的。在這樣的經(jīng)濟環(huán)境之下，由于主要融資來自于銀行，德國企業(yè)的會計信息應優(yōu)先滿足債權(quán)人的需要，并首先考慮保護債權(quán)人的利益，會計更應反映的是管理者的履約責任（偏向于對債權(quán)人），財務(wù)報告目標也就定位在了“受托責任觀”。

3 財務(wù)報告目標與經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)系

經(jīng)過對財務(wù)報告目標歷史演變分析和國際比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，不同的社會階段、不同的國家均有著不同的財務(wù)報告目標定位，其所處經(jīng)濟環(huán)境是一個很重要的因素。

3.1 不同財務(wù)報告目標所適用經(jīng)濟發(fā)展階段

在更關(guān)注會計信息質(zhì)量特征可靠性的“受托責任觀”之下，資源所有者與經(jīng)營者的分離十分明確，會計就是向資源所有者報告資源受托管理情況。從財務(wù)報告目標理論的歷史演變來看，我們可以發(fā)現(xiàn)受托責任的產(chǎn)生來源于資產(chǎn)的所有者與管理者的分離。不管是資本主義開始發(fā)芽的中世紀的莊園會計，還是資本主義經(jīng)濟開始發(fā)展、受到工業(yè)革命影響的19世紀，資產(chǎn)的受托方和委托方都明確存在。在這樣的經(jīng)濟環(huán)境下，會計人員只需實現(xiàn)保護資產(chǎn)安全、實現(xiàn)資產(chǎn)保值與增值、報告責任這三方面的目的，資產(chǎn)所有者通過這些信息便能判斷會計人員是否履行其職能。由此可見，在資本市場并不那么發(fā)達而受托與委托關(guān)系明確的環(huán)境下，受托責任觀更為合適。

相比之下，會計信息的相關(guān)性則獲得“決策有用觀”的“偏愛”。在資本市場環(huán)境下，資產(chǎn)所有者與經(jīng)營者的分離變得模糊，明確的受托方與委托方不存在，會計信息的使用者不僅包括現(xiàn)有投資者，還包括潛在投資者。從一定程度上，可以說資本市場的完善是決策有用觀出現(xiàn)的根本原因，而潛在投資者是決策有用觀進入人們思維范疇的導火索。資本市場越完善，潛在的投資者越樂于用其手中的資產(chǎn)進行投資，對會計信息的要求越高。此時，會計所需反映的信息更多的偏向于提供決策有用的信息，這些信息影響著現(xiàn)有和潛在投資者對手中資產(chǎn)的投資決策。因此，在資本市場完善的環(huán)境之下，決策有用觀更為合適。

3.2 財務(wù)報告目標對經(jīng)濟發(fā)展的影響

當一個經(jīng)濟主體選擇受托責任觀作為其財務(wù)報告目標時，它更多地著眼于資源受托者對資源的管理和報告責任，在這樣的準則引導下，資產(chǎn)所有者在評價公司運營效率時更多的注重管理者能給公司帶來的利潤，即“利潤表觀”。從積極的方面思考，這將使得資產(chǎn)管理者在對資產(chǎn)運轉(zhuǎn)時更注重公司資產(chǎn)的增值，實現(xiàn)資產(chǎn)的積累。從消極的方面思考，這使得公司的財務(wù)報告進入一味追求利潤的死胡同，資產(chǎn)的增值有些時候并不能保證一個公司實現(xiàn)了健康的成長，或許忽略了資產(chǎn)負債的一些特征而最終導致公司資不抵債走向破產(chǎn)。

當一個經(jīng)濟主體將財務(wù)報告目標定位于決策有用觀，則表明其所處資本市場已基本成熟，潛在投資者都是理性的，且具有相關(guān)理論知識，能夠根據(jù)財務(wù)報告做出合理的投資決策。這個時候，定位于決策有用觀的財務(wù)報告目標使得公司信息更透明，不管是現(xiàn)有投資者還是潛在投資者都能通過財務(wù)報告對公司的運轉(zhuǎn)效益得到深入了解，這時財務(wù)報表觀也就轉(zhuǎn)向了“資產(chǎn)負債觀”。從積極的角度思考，這將推動資本市場的進一步發(fā)展，投資者的決策更加符合市場規(guī)律，市場信息往往能準確的傳達出一個企業(yè)的經(jīng)營是否健康穩(wěn)健。從消極的角度思考，在這樣的決策有用觀之下，資產(chǎn)管理者更多注重于會計信息對于外部投資者的吸引程度，存在一定的可能性使得管理者疏于資產(chǎn)的保值增值，從而間接損害了公司的利益。

4 我國現(xiàn)狀分析及對財務(wù)報告目標定位的啟示

4.1 當前財務(wù)報告目標定位

中國是社會主義國家，其所實踐的中國特色社會主義道路，決定著計劃與市場相結(jié)合實現(xiàn)對資源的配置。在社會主義市場經(jīng)濟下，會計信息首要滿足對象是國家的宏觀管理。另外，我國許多國有股和法人股無法在證券市場上進行流通，那么對于這部分資本而言，其運用效率無法得到進一步提高，那么選擇有能力的管理者對資產(chǎn)進行有效的監(jiān)督經(jīng)營成為現(xiàn)有投資者實現(xiàn)資產(chǎn)增值最有效直接的方式。

從2006年初次發(fā)布的《企業(yè)會計準則》到2014年的修訂版，我國的財務(wù)報告目標始終定位于向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。從財政部發(fā)布的文件中，我們可以發(fā)現(xiàn)我國的財務(wù)報告目標從整體上來講以“受托責任”為主，“決策有用”為輔。

4.2 經(jīng)濟發(fā)展

上述我國的經(jīng)濟環(huán)境特點都使得我國的財務(wù)報告目標向“受托責任”靠攏。但從經(jīng)濟發(fā)展的角度看，財務(wù)報告目標定位方向?qū)⒅饾u發(fā)生改變。從2006年到2016年，我國上市公司數(shù)量從1389增加到3055，十年間實現(xiàn)了119.94%的增幅，且不論這些上市公司在股市的表現(xiàn)如何，上市公司數(shù)量的增加使得投資者的選擇相應變多，證券市場發(fā)展?jié)摿ψ兇螅@些都在一定程度上鼓勵著投資者動用手中的閑置資金來進行合理投資。隨著參與者的增多，政府將越來越重視相關(guān)立法，會計信息也將更透明，理性投資者將做出最合理的決策，資本市場的發(fā)展將進一步完善。

僅憑上市公司數(shù)量增加這一點，說服力度是不夠的。股票流通市值占總市值的比例在一定程度上意味著資本市場的活躍程度。從占比來看，從2006年的27.97%到2016年的77.49%，可謂是質(zhì)的飛躍。流通市值所占比例越高，參與交易的投資者就越多。充分的博弈更容易形成合理的價格，催生出健康成熟的資本市場。與此同時，從2006年到2016年，GDP在11年間實現(xiàn)了239.11%的增長，而股票總市值占GDP的比重也從41%上漲到了78%。作為經(jīng)濟學家們評價經(jīng)濟發(fā)展最直接的指標，GDP的穩(wěn)步增長意味著我國經(jīng)濟量上的穩(wěn)步增長。當一個國家的股票市值達到GDP的1-1.2倍時，它的資源優(yōu)化配置往往是比較充分的。從我國股票總市值所占比重的大體趨勢來看，這個比率隨著我國的經(jīng)濟發(fā)展將逐漸變得平穩(wěn)繼而保持在一個合適的水平，我國的資本市場將逐漸走向成熟。

4.3 對財務(wù)報告目標定位的啟示

從經(jīng)濟發(fā)展的角度出發(fā)，我國現(xiàn)存財務(wù)報告目標“受托責任觀”對于現(xiàn)在的經(jīng)濟發(fā)展而言是合適的，但隨著市場經(jīng)濟的逐步深化，資本市場日趨成熟，我國的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)將發(fā)生極大的改變。從近幾年我國上市公司的增加情況來看，其數(shù)量還將保持高速增長，結(jié)構(gòu)也會發(fā)生改變，非國有公司將逐漸成為證券市場的后起之秀。投資者將不再僅限于現(xiàn)有投資者，潛在投資者將極大影響資本市場的發(fā)展。投資者的決策來自于其對公司運營情況的判斷，即對財務(wù)報告的解讀。因此，財務(wù)報告目標僅僅定位于“受托責任”將會限制財務(wù)報告使用者范圍的擴大，限制潛在投資者閑置資金的運用，限制一個國家的資本市場發(fā)展。

綜上所述，在結(jié)合我國具體情況并參考廣大學者的意見之后，筆者認為我國財務(wù)報告目標應逐漸向“決策有用觀”過渡，這將成為我國財務(wù)報告目標的最終選擇。“決策有用觀”促使企業(yè)進一步提高會計信息質(zhì)量，從信息的相關(guān)性出發(fā)，這將有利于促進資源的合理優(yōu)化配置，實現(xiàn)其高效率運轉(zhuǎn)。

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