汪明則

我所經(jīng)歷的早期會計教育中，對會計人員職業(yè)操守的審查監(jiān)督及會計方法的介紹，帶有明顯的年代特征。從這點出發(fā)去回憶往事，會對過去多一些理解，并能更強烈地感受到新中國七十年特別是改革開放以來，在會計教育及人才培養(yǎng)，會計方法及一系列與會計相關的法律、法規(guī)、制度建設，以及注冊會計師事業(yè)等方面從無到有的飛速發(fā)展與巨大進步。

一、別具一格的會計教學

我1949年7月考入湖北軍區(qū)供給學校，一年中前七個月是政治學習，分為查思想、查歷史、劃成份、清理隊伍等幾個單元，也有理論課：社會發(fā)展史，艾思奇著“大眾哲學”，毛主席的“新民主主義論”。

政治學習結束后，學員進入期待已久的業(yè)務課程是會計原理、商業(yè)簿記、軍隊會計和珠算等。第一課就是賬簿設置和賬、證、表的格式，作業(yè)就是加班加點畫賬：總賬、明細賬、日記賬、現(xiàn)金賬、資產(chǎn)負債表、損益表，“照葫蘆畫瓢”，看誰畫得整齊規(guī)范，書法好，格距均勻，五格一粗線。

學員水平不齊，有在銀行或公司當過會計的，還有在商行記過中式賬的，像我這樣一竅不通是大多數(shù)，所以學習方法一是提倡能者為師，二是強調討論，通過爭論明辨道理，加深印象。三是教學內容側重應用。例如講商業(yè)簿記并不是準備做生意，而是通過商業(yè)簿記進一步闡明復式記賬原理及借貸記賬法的應用，進而為軍隊會計中的收付復式記賬打下基礎。四是教學內容突出重點，會計的重點是核算方法，核算的重點是復式記賬，復式記賬的重點是借貸記賬法。珠算訓練則貫穿學習全過程。

二、我所經(jīng)歷的“三反”運動

供校畢業(yè)后我被分配到大冶軍分區(qū)后勤處生產(chǎn)科當會計，趕上著名的“三反五反”運動。

1960年“新三反”，我正在農(nóng)村蹲點。查甄落實階段，召我回來查賬。一位劉姓會計交代了200多元貪污，被定為重點審查對象。斗爭會上群眾有些出格行為，迫使劉會計有求必應，“坦白”數(shù)額上升到七千多元，這在當時可是個驚人的數(shù)字。劉是我局下屬企業(yè)會計，我們每年都集中數(shù)次互查互審，從沒發(fā)現(xiàn)這么大問題。于是我根據(jù)他的“交待”逐筆查甄，絕大多數(shù)都被有據(jù)否定，如某月侵吞某人貨款若干，有整有零，一查很清楚入了賬，使這位會計得以解脫。

三、反復“回爐”的在職學習

1952年秋，我隨軍隊企業(yè)被調到黃岡地區(qū)企業(yè)公司，隨著國家經(jīng)濟建設飛速發(fā)展和會計方法、制度的不斷更新與完善，各級都重視在職人員的業(yè)務培訓?！拔母铩鼻暗?4年間，我始終與學習相伴，曾三次脫產(chǎn)培訓共18個月，半月會期的長會短訓無數(shù)次，并參加了剛興起的函授教育。1958年秋，組織上通知我參加中南財經(jīng)學院（后改名湖北大學，現(xiàn)名中南財經(jīng)政法大學）函授學習工業(yè)經(jīng)濟管理專業(yè)，學制五年。開設課程有政治經(jīng)濟學、國民經(jīng)濟計劃、社會主義工業(yè)企業(yè)管理、會計原理、工業(yè)會計、工業(yè)企業(yè)財務管理、經(jīng)濟活動分析及財政學、統(tǒng)計學等9門課。每隔三五天便有鉛印活頁講義、作業(yè)題或參考答案寄來，每章講義后附有思考題，每學期數(shù)次集中武漢聽課，老師還專門為我作過一次個別輔導和問題解答。

我是學了干，干了又學，反復“回爐”的學員，對理論聯(lián)系實際的好處深有體會。考試后，我領到一本紅殼中華人民共和國高等學校畢業(yè)文憑，圓了我學生時代的夢想。

四、“土洋八股”爭高低

最早斥責以借貸記賬法為核心的西式簿記為“洋八股”的人是早期著名民主人士章乃器先生。他認為“中國的收付記賬法（指單式簿記并非以后的復式收付記賬）是民族的、科學的、大眾的?！敝С诌@種觀點的人還說：“單式簿記以本機構現(xiàn)金變化為記賬核心和主體，引起現(xiàn)金變化的事項為對方。賬簿設置流水、謄清、總謄清與西式簿記并無太大差別?！?/p>

這些觀點我不很贊同。我認為：會計不論是西方的還是前蘇聯(lián)的，能為我所用，符合國情、民情、廠情就不是“八股”。反之，生搬硬套，不區(qū)別實際情況的拿來主義和推行一刀切就是典型的“洋八股”?！巴涟斯伞笔俏叶抛脑~，指與“洋八股”相對的另一個極端。如刮簡化風，搞無賬會計，思想上一左一右，表現(xiàn)上一繁一簡。會計改革從解放初期到七十年代末，核算方法的理論與實務經(jīng)歷了從自己的到西方的，再到蘇聯(lián)的又到自己的，最后回到西方的，左右搖擺了三十年，不能簡單評價哪好哪不好。2007年實行的會計制度和會計準則與西方的相差不大，這是適應改革開放和與國際接軌的需要，但如果放到50、60年代就不行。會計理論和方法屬上層建筑范疇，是為經(jīng)濟基礎服務的。在經(jīng)濟發(fā)展的不同時期，地區(qū)發(fā)展水平、部門特點、企業(yè)規(guī)模，對制度繁簡都有不同需求，需要去適應。

在“洋八股”時期，會計制度從名稱到方法全面學習蘇聯(lián)會計理論。會計科目改稱標準賬戶計劃，149個一級科目，并規(guī)定54種日記賬簿格式，其中包括28種憑單日記賬格式和25種補助記錄，使用棋盤式對照表。小型企業(yè)的會計們對此反映強烈：（1）名稱不直觀、不通俗。（2）比匯總記賬憑證登記總賬的核算形式繁瑣。（3）登記賬簿程序手續(xù)繁雜容易出錯且不易查找。（4）編制會計報表不便捷。（5）查賬難。（6）賬本特多，檔案保管難，易丟失。它唯一的優(yōu)點是總賬發(fā)生額的對應關系清晰，便于觀察資金運動情況。稍后推行的地方國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務簡易會計制度和較簡化的貸方日記賬，除會計核算科目簡化外與憑單日記賬核算形式無本質區(qū)別，不到一年終因“水土不服”先后廢止。

大躍進開始以后，在左傾思想影響下，大破大立，簡字當頭，強調干部參加勞動，工人參加管理，會計人員下車間為生產(chǎn)服務。此舉無視會計天生具有的監(jiān)督管理和服務職能。勞動幾乎成了會計的主業(yè)。在簡化繁瑣核算方法的同時，必要的核算管理制度也一起消失。無賬會計比“洋八股”聲勢更大。

無賬會計核算就是由四個小方塊構成的比傳票稍大的記賬憑證。每個小方塊填寫一個科目，分錄超過四個科目則續(xù)接一張。復寫一式兩聯(lián)。第一聯(lián)附原始憑證登記明細賬并裝訂成冊后代替序時日記賬。第二聯(lián)紙稍厚，小方塊剪開分科目匯總，每個科目一本，據(jù)以填寫匯總表代替總賬。明細賬改為多欄式，有的把多個往來戶記在一個賬戶里，還款記紅字，無法反映明細余額。許多一疊疊“小豆腐塊”賬極易丟失，無法查賬，一年多就廢止了。我稱之為“土八股”。

五、互敬互幫會計情

1959年初，水泥廠會計調動，我去監(jiān)督移交。明細賬比總賬少27元，怎么也查不出來，會計急得抓耳撓腮。我運用九除法，27的商數(shù)為3，又問查查看十位和個位鄰數(shù)差是3的，如0與3、1與4、2與5、3與6等。結果發(fā)現(xiàn)85和614.90兩個嫌疑數(shù)鄰位差是3。再進一步分析8與5顛倒引起錯差是小數(shù)擴大，而現(xiàn)在明細賬比總賬少，應該是大數(shù)縮小27614.90正好符合這個特征。經(jīng)核對記賬憑證，確認是把641.90元誤記為614.90元。

接任的孫會計是商業(yè)系統(tǒng)調來的，目睹查錯全過程，也許出于佩服，把她過去的同事也是我向往已久現(xiàn)在的鉆婚老伴介紹給我。她也是一位會計。我的子女中有兩位會計師，在這個會計家庭中，我既是家長也是學長。

六、千方百計拼服務

1989年9月，我取得注冊會計師資格后被省財政廳任命為湖北會計師事務所武穴分所主任會計師，與市財政局會計事務所合署辦公，兩塊牌子一套班子。建所不久就出師不利，驗資中碰上老板與銀行員工內外勾結騙貸出資、抽逃資本大案，涉案金額360萬元，銀行為減少損失準備以驗資把關不嚴為由對我所提告。幸好我們驗資證據(jù)齊備，符合法規(guī)要求，正在銀行查賬的同志將銀行員工內外勾結策劃騙取貸款并向驗資人隱瞞真相的過程，及其他多筆假賬假據(jù)查出復印，準備打官司。后銀行自知理虧，兩名騙貸者被法院判刑，銀行自擔損失。經(jīng)過這次驚險，我們對驗資格外慎重，層層把關，假出資和證據(jù)不過硬絕不放行。

市場經(jīng)濟中的有序競爭不是壞事，但不擇手段的惡性競爭則嚴重影響工作質量和CPA的聲譽，我們也面臨這類問題。本地所、外地所，以及與外地所掛鉤的個體掮客以回扣利誘，降低收費，通融質量甚至以非法“包裝”為手段爭搶業(yè)務。面對這類問題，我們所的對策是發(fā)揮業(yè)務水平優(yōu)勢，以優(yōu)質服務取悅客戶，絕不違背法律法規(guī)，嚴守職業(yè)道德。

在開展代理記賬業(yè)務中，我們在與個體代理記賬會計的競爭中敗下陣來。我與一位老板閑聊，他說：“你們事務所生意不好怪你們條條框框太多，我們小本生意現(xiàn)在很難做，不在賬上打點主意，稅費上找點優(yōu)惠就混不動，他（指請的退休會計）敢做兩套賬，你敢嗎？”又說：“他銀行有關系，稅務有門路，你有嗎？”我曾見到一家建筑公司為資質升級（資質高則收費標準高）、資產(chǎn)規(guī)模不夠把另一家的賬并入，廢棄廠房重新估價虛假增值也有人敢出評估報告。收入和利潤不夠，虛記銷售假債權，已攤提費用都沖轉。建筑行業(yè)質量是高風險行業(yè)，一旦出問題，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)不實麻煩就大了。做假我絕對不敢做，我把職業(yè)道德和名譽視作性命一樣重要。而代理記賬主要面對小企業(yè)，風氣不端正，管理不加強，會計證不年檢，不要求持證上崗，CPA要開展這項工作是很困難的。

企業(yè)年度會計報表審計是我在師所的“重頭戲”。1993年以前，主要對象是外資企業(yè)。一次到一家中港合資企業(yè)審計決算報表，發(fā)現(xiàn)賬表不符，進一步又發(fā)現(xiàn)總賬不平，總分不符。我問經(jīng)辦的會計，這賬不平，報表是怎么出來的，他說：“應收應付，總分差額差不多，我估計是記賬串戶了，就在表上對沖調過來了。”我批評說：“不查清楚，按估計調表，搞人工平衡，那不等于做假？”這時企業(yè)的會計主管聽見爭執(zhí)，出來說：“查錯來不及，不按估計調表，你說怎么辦，折舊年限費用攤提哪一項不靠估計，會計的準確性是相對的，模糊性才是絕對的，不要動不動就打假。”一頓似是而非的謬論把我惹火了，給他們出了拒絕表示意見的審計報告。工商年檢通不過，把報表退回來。企業(yè)再次請我們進戶，都調整了姿態(tài)，愿意合作。清理中發(fā)現(xiàn)，幾乎每個月的賬都不平，而且差額不同，顯然差錯不止一兩筆。于是，從頭到尾，逐月平賬，并核對總分糾正錯誤，重新出具了無保留意見的審計報告，并陪同到省里說明情況。對這次把鑒證和服務相結合的做法，企業(yè)非常滿意，支付審計費用也非常爽快。使我們自省過去只鑒證不服務，企業(yè)不熱情，收費很困難的局面。不過，開始的服務僅限于審計準則提示的內容，企業(yè)領導對我們的工作仍提不起精神，于是我們將服務由表面管理問題的羅列發(fā)展到通過對賬表信息的深度分析，揭示企業(yè)管理和經(jīng)營上較深層次的問題。包括：（1）從貨幣資金、結算資金及各項實物資產(chǎn)的真實可靠程度及潛虧狀況看內控制度缺陷及管理的薄弱環(huán)節(jié)。（2）分析資產(chǎn)負債表、財務狀況變動表（現(xiàn)金流量表）及附表中觸及到的資金管理問題。（3）對損益表及其附表的審計和分析中所觸及的生產(chǎn)經(jīng)營及成本管理問題。（4）分析審計過程中發(fā)現(xiàn)的會計核算、成本計算、責任會計及財會基礎工作方面的問題。

在指出問題、分析危害的同時，也肯定企業(yè)的成績與經(jīng)驗，必須準確、有據(jù)、有理、有度。泛泛“官腔”沒意思，弄不好別人認為你為了收費討好委托人。我們這種把鑒證與咨詢服務綁在一起、“買一送一”，雖然避免了審計信息資源的浪費，但也有違規(guī)競爭之嫌。在大型企業(yè)或上市公司鑒證服務與經(jīng)營管理咨詢，前者對公眾，后者對企業(yè)，作用與責任不同，理應分開。

七、審計領導排眾議

1999年2月，我接受一項企業(yè)領導離任審計任務，這位邱總同時兼任工業(yè)局長，我是工業(yè)局的離休干部，能否打破情面公事公辦，財政局曾有顧慮，我也覺得回避為好。但任務最終還是落到我的頭上，只是囑咐此事系多個領導部門交辦，要實事求是，認真細致做好。進戶前邱總已交卸待分配，新老總已接任。群眾思想比較活躍，有人認為：“這幾年廠里發(fā)展非常不好，問題多多”，也有人認為“廠里這幾年發(fā)展不錯，獎金水平不低”，還有人認為“供銷人員個個都發(fā)了財，哪有不向老總送禮的？”這些泛泛議論并無實據(jù)。

那時企業(yè)領導離任審計不是很普遍，內容和方法未見強制規(guī)定，我們根據(jù)企業(yè)具體情況擬定了七個方面的審計計劃：（1）對1998年末企業(yè)資產(chǎn)負債的審計；（2）五年任期經(jīng)濟效益審計；（3）任期其他經(jīng)濟責任目標審計；（4）關聯(lián)方交易審計；（5）違紀事項審計；（6）重大經(jīng)濟損失的審計；（7）對二級單位的審計。該廠資產(chǎn)2.67億元，其中實物1.38億元，各種債權779戶1.26億元，應付款1.17億元，三角債嚴重，是核實資產(chǎn)的重點。

首先分析債權。其中賬齡在兩年以內者280戶3517萬元，2-3年無往來者106戶1344萬元，3-6年無往來者296戶967萬元，6年以上無往來者97戶107萬元，賬齡十分老化。按照慣例，賬齡三年以上可視為壞賬，兩年賬齡可視為準壞賬。不良債權2311萬元，占債權總額的18%。向各單位發(fā)出函證后，回函者不足一成，相符者僅半數(shù)，隨后又對省內外的大往來戶上門對賬，并重點清查一戶。對方應該調賬99筆，我方應調賬59筆，爭議15筆。對于我方差錯會計難辭其責，債務方的差錯，既有會計失誤也不排除故意對不上賬并以清查為由拖延還款。一些單位拖延對賬或對而不查，查而不清，查清不糾，糾而不還。甚至有的單位玩失蹤無賬可對，還有的不認欠賬倒打一鈀。更為嚴重的是，我們的應收賬款大都是一廂情愿的賬，沒有對方憑證打官司很難勝訴。

債權數(shù)額巨大，賬目不清，憑證不力，嚴重性不言自明，其原因與領導不抓企業(yè)管理，好大喜功虛報浮夸有關。除查出虛計銷售收入和假應收款980萬元外，還有發(fā)貨計銷售，墊稅墊成本，憑虛假利潤發(fā)獎金，現(xiàn)金流量入不敷出嚴重倒掛等現(xiàn)象。以上情況我在報告里如實披露，可惜未引起充分重視，企業(yè)今日的破產(chǎn)與此不無關系。

在與關聯(lián)方交易審計中發(fā)現(xiàn)邱總和供應科長家屬辦的配件廠在與本企業(yè)往來中貨款支付率比一般水平高12個百分點，代人向本企業(yè)討債423萬元，供貨1849萬元，部分有質量問題，明顯利用親屬牟利。還查出由于決策不當，經(jīng)營不慎造成的經(jīng)濟損失382萬元。

我們在審計報告中除對審計計劃要求的所有方面逐項披露外，還在指出問題的同時實事求是地客觀評價任期業(yè)績，針對問題提出強化企業(yè)管理、樹立質量信譽、調整發(fā)展思路以及產(chǎn)品更新?lián)Q代的建議。

報告順利通過，四年后企業(yè)破產(chǎn)，難道與這份報告揭露的問題毫無關系？

八、攻關自有后來人

我進入會計行業(yè)至今七十年，現(xiàn)年事已高，留下兩個問題請大家指教。

1.關于質量成本概念

質量成本是西方國家60年代形成的一個新的成本概念，認為：為了維持或提高質量而發(fā)生的成本叫作質量成本，包括預防成本、鑒定成本和損失成本（或稱內故障成本、外故障成本）。在我國一般認為：質量成本主要包括內部質量成本、外部質量成本、鑒定質量成本、預防質量成本和其它質量成本五大類。

以上表述中有兩個問題：一是沒有區(qū)別有實體質量成本（如產(chǎn)品）和無實體質量成本（如服務）在成本內涵上的區(qū)別。二是任何有實體質量成本都有達到一定使用價值的質量標準和實現(xiàn)這個標準所耗費的基本質量構成支出及基本質量保證支出?！皹嫵伞笔怯袑嶓w質量成本中基本的、主要的和潛力最大的部分。講質量成本不講“構成”只講保證，是不全面和不完整的。

我們在表述質量成本概念時強調產(chǎn)品的質量構成成本，不僅因為質量構成支出在全部質量成本中所占比重大，是產(chǎn)品質量的價值基礎，還因為產(chǎn)品的質量構成成本是質量的價值與使用價值關系中的一個活躍因素和可變因素，不同的產(chǎn)品質量構成成本和產(chǎn)品使用價值關系可以導致不同的經(jīng)濟效益。

綜上所述，對于質量成本概念，我的觀點是：“產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中應該負擔的，構成一定質量標準的產(chǎn)品實體的全部支出和為保證達到這個質量標準所應負擔的質量管理費用?！?/p>

以上觀點在《財會通訊》1997年4期發(fā)表后，并未引起討論。最近讀了馮毅老師“基于質量成本的會計師事務所發(fā)展機制及策略分析”（見《中國注冊會計師》2018年第12期）的文章，欣賞文章中對專業(yè)服務業(yè)質量成本的有關論述，希望再有更多的討論，來統(tǒng)一對質量成本概念及內涵的全面表述，以推動制造業(yè)和服務業(yè)各有側重的質量標準及途徑不盡相同的質量管理經(jīng)濟效益。

2.關于競爭優(yōu)勢管理

目前我國會計核算的反映和控制未能覆蓋企業(yè)的所有生產(chǎn)要素（含無形要素），如準則第6號第11條：企業(yè)自創(chuàng)商譽不應確認為無形資產(chǎn)。而企業(yè)擁有的最終能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的此類競爭優(yōu)勢，如環(huán)境、資源、市場、質量、成本及價格等方面超過競爭對手或同行水平的優(yōu)越態(tài)勢很多被忽視，不加培植、呵護、利用和管理，任其自流消失，造成極大浪費和經(jīng)濟損失。

在激烈的市場競爭中，競爭優(yōu)勢是企業(yè)的重要無形資源。因為這些優(yōu)勢無形態(tài)，不穩(wěn)定，辨識難，計量難，形成成本及利用經(jīng)濟效益難與企業(yè)分割等問題，在實際管理中，或“肉爛在鍋里”任其自生自滅，或運用業(yè)務和統(tǒng)計核算方法觀察、分析和評估它的動態(tài)和作用。然而這些作法不規(guī)范，不如會計方法核算準確，控制嚴密，會計方法有無可能介入管理？縱觀會計發(fā)展史，今天我們擁有的會計方法體系是過去難以想像的。我深信，競爭優(yōu)勢等無形資源的會計核算今天不行，總有一天會行。謹盼：“不留遺憾在人間，攻關自有后來人?！?/p>