楊志國(guó) 李阿敏

隨著中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)依法、全面、從嚴(yán)實(shí)施監(jiān)管，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到行政處罰的案件顯著增加，許多投資者據(jù)此向人民法院提起賠償訴訟，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。2018年，某地高級(jí)人民法院（以下稱高級(jí)法院）在一起上市公司年報(bào)虛假陳述案件中，判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所就投資者損失對(duì)外承擔(dān)連帶賠償責(zé)任（以下簡(jiǎn)稱本案件），這是某地法院首例由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的民事生效判決，上述判決引起投資者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和法學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述承擔(dān)民事責(zé)任方式的較大關(guān)注。本文擬從現(xiàn)行法律法規(guī)、法學(xué)原理和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)特點(diǎn)的角度，研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所因虛假陳述承擔(dān)連帶責(zé)任和按份責(zé)任的法律適用、故意和過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、比較法下國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任承擔(dān)方式的改革以及我國(guó)當(dāng)前司法實(shí)踐存在的問(wèn)題，并在此基礎(chǔ)上提出修改我國(guó)《證券法》相關(guān)規(guī)定的建議。

一、問(wèn)題的提出

2016年，某上市公司因年報(bào)披露問(wèn)題受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰。同日，由于在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政處罰。隨后，大量投資者向某地第一中級(jí)人民法院（下稱一中院）提起證券虛假陳述民事賠償訴訟，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司共同賠償投資者的損失。一中院作出一審判決，判令會(huì)計(jì)師事務(wù)所就投資者的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。2018年10月，某地高級(jí)法院作出二審判決，維持一審判決。

一中院認(rèn)為，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下稱《虛假陳述規(guī)定》）第二十七條的規(guī)定，證券承銷商、證券上市推薦人或者專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，知道或者應(yīng)當(dāng)知道發(fā)行人或者上市公司虛假陳述，而不予糾正或者不出具保留意見(jiàn)的，構(gòu)成共同侵權(quán)，對(duì)投資人的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。在本案件中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于上市公司年報(bào)出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。并且，中國(guó)證監(jiān)會(huì)已對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出行政處罰，明確認(rèn)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)上市公司年報(bào)過(guò)程中存在的多項(xiàng)違法事實(shí)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)就投資者的損失與上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

高級(jí)法院認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為專業(yè)證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，對(duì)于審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大、異常情況，未按照其執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，審慎、勤勉地執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，導(dǎo)致上市公司嚴(yán)重違法行為未被及時(shí)揭示，對(duì)于上市公司虛假陳述事件的發(fā)生具有不可推卸的重大責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所未舉證證明其對(duì)此沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，依法應(yīng)與上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。并且還認(rèn)為，即使依據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（以下稱《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》），會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為也完全符合該規(guī)定第五條第二款規(guī)定的情形，足以認(rèn)定其按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則對(duì)于上市公司的違法行為應(yīng)當(dāng)知道，應(yīng)認(rèn)定其明知，并非是主觀過(guò)失。

從上述判決可以看出，法院是直接將會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到行政處罰的事實(shí)等同于會(huì)計(jì)師事務(wù)所“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”上市公司虛假陳述，進(jìn)而要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任。

二、連帶責(zé)任與按份責(zé)任的法律適用

根據(jù)《虛假陳述規(guī)定》和《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述民事賠償責(zé)任的承擔(dān)方式包括連帶責(zé)任和按份責(zé)任。但是法律位階最高的《證券法》僅規(guī)定了連帶責(zé)任，按份責(zé)任只出現(xiàn)在司法解釋中。

（一）連帶責(zé)任的法律適用

根據(jù)《證券法》第一百七十三條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外。上述規(guī)定沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意和過(guò)失情形下分別應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任進(jìn)行相應(yīng)區(qū)分。

《虛假陳述規(guī)定》第二十七條和《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》第五條對(duì)《證券法》第一百七十三條進(jìn)行一定的修正和補(bǔ)充。根據(jù)該等條款，一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所知道或者應(yīng)當(dāng)知道上市公司虛假陳述，而不予糾正或者不出具保留意見(jiàn)的，構(gòu)成共同侵權(quán)，對(duì)投資人的損失承擔(dān)連帶責(zé)任；二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所因過(guò)失出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過(guò)失大小確定其賠償責(zé)任。

有學(xué)者分析，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司合謀造假，構(gòu)成共同侵權(quán)，理應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任；如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所只具有過(guò)失，要求其承擔(dān)連帶責(zé)任明顯不合理。該等規(guī)定非但不利于遏制虛假陳述，還可能因合謀與不合謀責(zé)任等同，導(dǎo)致更多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為追求更高的違法收益而參與造假。

最高人民法院民二庭在其編著的《審計(jì)侵權(quán)理解與適用》中指出，“在注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的情況下，如果仍適用連帶責(zé)任，將在兩個(gè)方面違反公平原則：一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論是故意還是過(guò)失，只要出具不實(shí)報(bào)告就適用連帶責(zé)任，有違‘不相同之事件，應(yīng)為不相同之處理’的公平法理念；另一方面，在非上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因其過(guò)失僅需承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任（本文作者注：《公司法》第二百零七條規(guī)定），但在上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因其過(guò)失卻要承擔(dān)連帶責(zé)任，有違‘相同之事件，應(yīng)為相同之處理’的公平法理念?！币虼耍秾徲?jì)侵權(quán)理解與適用》觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該采取目的性限縮的法律解釋方法，將《證券法》第一百七十三條的適用范圍限定于注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意的場(chǎng)合，在會(huì)計(jì)師因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告的場(chǎng)合，根據(jù)過(guò)錯(cuò)與責(zé)任相適應(yīng)的公平原則，應(yīng)將其責(zé)任確定為與過(guò)失相適應(yīng)的補(bǔ)充賠償責(zé)任。

（二）按份責(zé)任的法律適用

《虛假陳述規(guī)定》第二十四條和《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》第六條規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)按份責(zé)任的情形。連帶責(zé)任和按份責(zé)任構(gòu)成要件的差異在于主觀過(guò)錯(cuò)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所明知或應(yīng)知發(fā)行人或上市公司違法行為而不予糾正，則應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任；如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅存在過(guò)失，則僅應(yīng)承擔(dān)與其過(guò)失大小相適應(yīng)的責(zé)任。然而，我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)并未明確主觀過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在司法實(shí)踐中，也尚未出現(xiàn)法院認(rèn)定證券服務(wù)機(jī)構(gòu)構(gòu)成過(guò)失，并且根據(jù)過(guò)失大小認(rèn)定其責(zé)任的案例，使得該等條款在實(shí)踐中難以適用。

從比較法的角度看，自20世紀(jì)90年代起，英美法系國(guó)家立法者開始進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所連帶責(zé)任改革，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)家紛紛建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)比例責(zé)任制度。

1995年，美國(guó)通過(guò)了《私人證券訴訟改革法案》。根據(jù)該法，在私人證券訴訟中，生效判決針對(duì)的所有被告僅在故意實(shí)施違反證券法的行為的情況下，才需要對(duì)原告的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，被告只存在過(guò)失的，僅需承擔(dān)比例賠償責(zé)任。至于如何確定各被告應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任比例，該法規(guī)定，法官進(jìn)行事實(shí)審理時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮各被告導(dǎo)致原告損失的行為的性質(zhì)及其與原告損失之間的因果關(guān)系、聯(lián)系的緊密程度等因素。

此外，如果在判決作出后六個(gè)月，原告無(wú)法獲得賠償，那么即便被告僅有過(guò)失，在下列兩種情形下，有清償能力的被告應(yīng)對(duì)無(wú)清償能力的被告的責(zé)任份額承擔(dān)責(zé)任：（1）對(duì)個(gè)人凈財(cái)富不足20萬(wàn)美元，且判決確認(rèn)的損害賠償超過(guò)了其凈財(cái)富的10%的小額索賠者，所有被告均應(yīng)就原告的全部損失承擔(dān)連帶責(zé)任；（2）對(duì)于非小額索賠者，有清償能力的被告也應(yīng)該對(duì)沒(méi)有清償能力的被告應(yīng)付賠償份額承擔(dān)連帶責(zé)任，但是其連帶總額不超過(guò)其自身按過(guò)錯(cuò)比例應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任的50%。

《私人證券訴訟改革法案》確立了比例責(zé)任為主，連帶責(zé)任為輔的會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)模式，該等制度與現(xiàn)有的各種比例責(zé)任制度的理論均不同：一方面，它確定比例責(zé)任是證券法下會(huì)計(jì)師賠償責(zé)任的基本原則；另一方面，它規(guī)定連帶責(zé)任作為補(bǔ)充，連帶責(zé)任用于故意致?lián)p、小額索賠、限額內(nèi)賠償這三種情況。其中，第一種情況體現(xiàn)了法律對(duì)故意違法行為的懲罰性，第二種情況反應(yīng)了對(duì)大眾投資人的保護(hù)目的，第三種情形則更多地考慮合理限制被告責(zé)任的因素。該等法案在懲罰、補(bǔ)償與公平責(zé)任之間求得一種平衡。

當(dāng)然，也有學(xué)者擔(dān)憂，限制責(zé)任將使會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具準(zhǔn)確報(bào)告的積極性降低，投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心也會(huì)降低，最終可能影響投資者在本國(guó)市場(chǎng)的投資額。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過(guò)錯(cuò)的客觀方面主要體現(xiàn)在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有保持遵守相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則?！皥?zhí)業(yè)準(zhǔn)則”是人民法院考量和認(rèn)定審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的重要標(biāo)準(zhǔn)和根據(jù)，即遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求所出具的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》的立場(chǎng)非常明確，即將“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”納入法律程序范疇，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格遵守相關(guān)“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”，但仍未能揭示被審計(jì)事項(xiàng)中的個(gè)別錯(cuò)弊，即屬于審計(jì)活動(dòng)中的固有風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。

三、故意和過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任的承擔(dān)方式，關(guān)鍵是要明確區(qū)分會(huì)計(jì)師事務(wù)所是故意行為還是過(guò)失行為。

（一）故意的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

如前所述，我國(guó)《證券法》第一百七十三條并未對(duì)故意和過(guò)失作出區(qū)分，《虛假陳述規(guī)定》第二十七條和《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》第五條對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意侵權(quán)的情形作出具體的列舉。從該等規(guī)定可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意行為是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)誤、漏報(bào)、舞弊，卻加以虛假地陳述，出具無(wú)保留意見(jiàn)的行為。因此，除了客觀上出具不實(shí)報(bào)告的行為之外，行為人主觀上具有不良動(dòng)機(jī)和目的是故意欺詐的重要特征，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意行為與過(guò)失行為的主要區(qū)別。

（二）過(guò)失的類型和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)失的類型，《審計(jì)侵權(quán)理解與適用》提出，會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中的過(guò)失，依其程度不同，分為重大過(guò)失，普通過(guò)失和輕微過(guò)失三種類型：（1）重大過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中缺乏最起碼的關(guān)注，沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的最低要求。這種過(guò)失所違反的義務(wù)相當(dāng)于民法學(xué)說(shuō)上的“普通人的注意”。（2）普通過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中未能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，未能嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求從事審計(jì)工作。這種過(guò)失所違反的義務(wù)對(duì)應(yīng)于民法理論上的“善良管理人”的注意義務(wù)。（3）輕微過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中基本保持了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，基本遵守了審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的程序，但由于審計(jì)抽樣、審計(jì)成本等審計(jì)技術(shù)局限，導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)并致利害關(guān)系人損失。在司法實(shí)踐中，最難以認(rèn)定的是“重大過(guò)失”（即推定故意）的情形。

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定理解與適用》傾向于采用“主觀客觀混合說(shuō)”為基礎(chǔ)的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定模式?！斑^(guò)錯(cuò)的認(rèn)定應(yīng)該是一個(gè)主觀和客觀相結(jié)合的過(guò)程，即侵權(quán)行為人在主觀上有過(guò)錯(cuò)，并通過(guò)其客觀行為表現(xiàn)出來(lái)，其行為違反法定或約定義務(wù)，即表現(xiàn)為行為人具有過(guò)錯(cuò)。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中，其過(guò)錯(cuò)的主觀性體現(xiàn)在沒(méi)有保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，客觀性體現(xiàn)在違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。具體而言：會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過(guò)錯(cuò)的主觀方面主要體現(xiàn)在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。所謂保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，是指有理性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為被審計(jì)單位提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，應(yīng)秉著獨(dú)立、客觀、公正的態(tài)度去實(shí)施合理的審核檢查，并作出不偏不倚結(jié)論時(shí)所具有的職業(yè)關(guān)注。衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中是否保持了必要的職業(yè)審慎，通?？梢詮乃姆矫媾袛啵海?）是否制定了切實(shí)可行的審計(jì)計(jì)劃，合理、妥善安排審計(jì)工作。（2）是否有合理的懷疑精神和敏銳的觀察能力。（3）是否實(shí)施了比較完整的審計(jì)程序。（4）是否遵守了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范。通常而言，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有做到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或關(guān)注，那么自然會(huì)在審計(jì)工作底稿中體現(xiàn)出來(lái)，或者在違反準(zhǔn)則的行為等方面有所體現(xiàn)，由此將承擔(dān)審計(jì)過(guò)錯(cuò)責(zé)任。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過(guò)錯(cuò)的客觀方面主要體現(xiàn)在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有保持遵守相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則?！皥?zhí)業(yè)準(zhǔn)則”是人民法院考量和認(rèn)定審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的重要標(biāo)準(zhǔn)和根據(jù)，即遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求所出具的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》的立場(chǎng)非常明確，即將“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”納入法律程序范疇，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格遵守相關(guān)“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”，但仍未能揭示被審計(jì)事項(xiàng)中的個(gè)別錯(cuò)弊，即屬于審計(jì)活動(dòng)中的固有風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織翻譯了歐盟15國(guó)法定審計(jì)師民事責(zé)任制度的調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示，參與調(diào)查的15個(gè)國(guó)家均采用“理性之人（reasonable person）”的客觀標(biāo)準(zhǔn)作為判定審計(jì)師過(guò)錯(cuò)或過(guò)失的主要標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于該等客觀標(biāo)準(zhǔn)的一般描述是:“他是這個(gè)行業(yè)的一名普通成員，是一個(gè)一般勤勉和謹(jǐn)慎的審計(jì)師，他像所有的理性之人一樣遵循良好的審計(jì)管理，他所擁有的專業(yè)技能和知識(shí)使得他被認(rèn)為是行業(yè)中有適當(dāng)能力的人?！?/p>

總體而言，《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定理解與適用》的“主客觀混合說(shuō)”有利于充分考量會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述侵權(quán)行為特征，可以作為本文討論過(guò)失認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。

（三）重大過(guò)失或者推定故意的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》第五條第三款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，如果按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則，應(yīng)該知道委托人在重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上存在與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸、直接損害利害關(guān)系人的利益、導(dǎo)致利害關(guān)系人重大誤解以及存在其他不實(shí)記載等情況，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知，與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

根據(jù)《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定理解與適用》，“在審判工作中，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師推定故意的判斷，是一個(gè)需要進(jìn)一步深入研究和不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的問(wèn)題。在具體案件的審判中，審判人員應(yīng)當(dāng)在全面考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為、審計(jì)報(bào)告未能揭示舞弊的性質(zhì)及嚴(yán)重程度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的專業(yè)能力等因素的基礎(chǔ)上，慎重加以判斷。當(dāng)前，可以從以下三個(gè)方面加以把握：首先，推定故意不是實(shí)際故意，本質(zhì)上屬于過(guò)失。其次，推定故意在主觀上的過(guò)失非常嚴(yán)重，不可原諒。最后，推定故意狀態(tài)的行為表現(xiàn)主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有執(zhí)行大部分最基本的審計(jì)程序”。

由此可見(jiàn)，重大過(guò)失或者說(shuō)推定故意的主觀表現(xiàn)是不可原諒的疏忽大意，客觀表現(xiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，沒(méi)有執(zhí)行大部分最基本的審計(jì)程序。只有同時(shí)符合主客觀的要件，才能推定注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在故意。

（四）普通過(guò)失和輕微過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

《虛假陳述規(guī)定》第二十四條和《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》第六條對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反審計(jì)準(zhǔn)則的若干具體情況作出規(guī)定，并以“其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為”作為兜底條款。可見(jiàn)，除了“沒(méi)有執(zhí)行大部分最基本的審計(jì)程序”情況下的重大過(guò)失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過(guò)程中未能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，未能嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求從事審計(jì)工作，均可能構(gòu)成普通過(guò)失。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中基本保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，基本遵守了審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的程序，但由于審計(jì)抽樣、審計(jì)成本等審計(jì)技術(shù)局限，導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)并致利害關(guān)系人損失，則僅構(gòu)成輕微過(guò)失。

結(jié)合我國(guó)立法、司法解釋及相關(guān)法學(xué)原理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主觀過(guò)錯(cuò)至少可以劃分為四個(gè)層次：（惡意串通的）故意、重大過(guò)失、普通過(guò)失和輕微過(guò)失。在故意和重大過(guò)失的情況下，可以要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任；在普通過(guò)失和輕微過(guò)失的情況下，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上已經(jīng)保持了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)關(guān)注，客觀上審計(jì)程序不存在重大瑕疵，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅應(yīng)承擔(dān)與其過(guò)失相適應(yīng)的責(zé)任。因此，人民法院不應(yīng)僅憑會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到的行政處罰與原告主張的上市公司違法事項(xiàng)相同或者相近，就推斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在故意或重大過(guò)失，認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司構(gòu)成共同侵權(quán)。

四、對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任制度修改的建議

（一）連帶責(zé)任和按份責(zé)任的司法實(shí)踐

最高人民法院通過(guò)限縮解釋方法的使用，對(duì)故意與過(guò)失兩者的責(zé)任進(jìn)行了明確區(qū)分，較好地實(shí)現(xiàn)損失的公平分配。但從本案件法律適用情況來(lái)看，并未對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任承擔(dān)方式進(jìn)行明確區(qū)分和界定：

首先，沒(méi)有區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)責(zé)任是上市公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，真實(shí)、公允反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的責(zé)任；審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證的責(zé)任。會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任屬于不同性質(zhì)的民事責(zé)任，不能相互替代，二者從法律性質(zhì)上、法律責(zé)任上存在根本區(qū)別，對(duì)于投資者的損失影響也是完全不同的，對(duì)外不可能成為一個(gè)整體。因此，不能籠統(tǒng)地將會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司在證券虛假陳述的責(zé)任認(rèn)定為共同侵權(quán)，對(duì)外承擔(dān)連帶責(zé)任。

其次，沒(méi)有區(qū)分故意和過(guò)失。在本案件中，法院并未論證“故意”和“過(guò)失”，直接將中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政處罰，等同于會(huì)計(jì)師事務(wù)所知道或者應(yīng)當(dāng)知道上市公司虛假陳述而不予糾正或者不出具保留審計(jì)意見(jiàn)的行為，進(jìn)而判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司構(gòu)成共同侵權(quán)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投資者的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。

最后，沒(méi)有區(qū)分過(guò)失性質(zhì)和程度。在不存在故意或者推定故意的情況下，根據(jù)民法公平原則，應(yīng)當(dāng)由被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)各自的過(guò)錯(cuò)程度分別對(duì)利害關(guān)系人的損失承擔(dān)責(zé)任，而非連帶責(zé)任。因?yàn)槌菚?huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位惡意串通、共同作弊，否則會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅應(yīng)為自己的執(zhí)業(yè)過(guò)失而向利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任；加之審計(jì)活動(dòng)并不能保證全面消除利害關(guān)系人交易或經(jīng)濟(jì)決策的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，故不應(yīng)當(dāng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所充當(dāng)商業(yè)決策或投資決策的擔(dān)保人的角色。

筆者認(rèn)為，本案件對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任認(rèn)定方式與司法解釋確立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任認(rèn)定規(guī)則不符，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司視為一個(gè)整體，未區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，很可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)加重的連帶責(zé)任。

（二）對(duì)修訂《證券法》的建議

連帶責(zé)任似乎看起來(lái)對(duì)原告有利，增加了原告獲得全額賠償?shù)目赡苄?，但是該等制度“鼓?lì)”原告出于“誰(shuí)最有賠償能力”原則而起訴盡可能多的被告，導(dǎo)致濫訴的情況。并且，連帶責(zé)任容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨大量訴訟，導(dǎo)致其承受的風(fēng)險(xiǎn)加重。相比之下，比例責(zé)任使賠償數(shù)額與過(guò)錯(cuò)程度相聯(lián)系，能夠有效懲罰不法行為，并能夠避免誰(shuí)最有賠償能力誰(shuí)承擔(dān)最多責(zé)任的不公平現(xiàn)象。因此，建議我國(guó)在修改《證券法》時(shí)，明確故意和過(guò)失的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，限制連帶責(zé)任的適用范圍。

首先，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司惡意串通，或者存在明顯的不良動(dòng)機(jī)和目的，并且出具了不實(shí)報(bào)告，那么應(yīng)認(rèn)定其構(gòu)成故意，應(yīng)要求其對(duì)投資者的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。

其次，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所不存在惡意串通的故意，但是其主觀上存在很大的疏忽，從審計(jì)工作底稿看來(lái)其客觀上沒(méi)有執(zhí)行大部分最基本的審計(jì)程序，導(dǎo)致其未發(fā)現(xiàn)上市公司違法違規(guī)行為，則構(gòu)成重大過(guò)失，也應(yīng)該承擔(dān)連帶責(zé)任。

第三，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有故意也沒(méi)有重大過(guò)失，只是主觀上未保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)關(guān)注，客觀上其工作存在一定的不嚴(yán)謹(jǐn)、不規(guī)范，則依程度不同構(gòu)成普通過(guò)失和輕微過(guò)失，要求其承擔(dān)與其過(guò)失程度相適應(yīng)的比例責(zé)任，而且需要首先由上市公司承擔(dān)賠償責(zé)任，不足部分再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償。至于具體的過(guò)錯(cuò)程度比例，《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定理解與適用》提出的框架可資借鑒：“如果認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅有輕微過(guò)失，其責(zé)任范圍的確定一般應(yīng)以不超過(guò)利害關(guān)系人全部損失的10%為宜；如果認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在普通過(guò)失，其責(zé)任范圍的確定一般應(yīng)以不超過(guò)利害關(guān)系人全部損失的50%為宜?！?/p>

最后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)保持足夠的職業(yè)審慎，勤勉盡責(zé)地開展工作，恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，執(zhí)行全部基本審計(jì)程序，仍然無(wú)法發(fā)現(xiàn)上市公司的虛假陳述行為，則不應(yīng)該要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)任何責(zé)任。