冷 琳

為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，提高會計信息質(zhì)量，財政部2019年5月9日發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，并已經(jīng)于2019年6月10日在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。修訂后的新準(zhǔn)則總體上保持了原有的計量原則，進一步明確了準(zhǔn)則的適用范圍，規(guī)范了換入資產(chǎn)的確認(rèn)與換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時點，細(xì)化了非貨幣性資產(chǎn)交換在不同計量基礎(chǔ)下的具體會計處理，并充分考慮了不同準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)一致。本文結(jié)合案例，針對新修訂的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中有變動的三個內(nèi)容進行分析 。

一、換入資產(chǎn)的確入時點與換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時點不一致時的會計處理

新準(zhǔn)則特別強調(diào)了換入資產(chǎn)的確認(rèn)時點是要符合資產(chǎn)定義并同時滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，而換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時點則是滿足資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。如果交換時，這兩個確認(rèn)時點吻合，則同時進行換入資產(chǎn)的確入與換出資產(chǎn)的處置會計處理，但如果兩者確認(rèn)時點不一致，需要依據(jù)情況分別確認(rèn)未來收取資產(chǎn)的權(quán)利（合同資產(chǎn)）或未來交付資產(chǎn)的義務(wù)（合同負(fù)債）：例如換入資產(chǎn)滿足資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件，而換出資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件時，企業(yè)在將換入資產(chǎn)入賬的同時，以換出（入）資產(chǎn)的公允價值或賬面價值為基礎(chǔ)將未來需要交付換出資產(chǎn)的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債（合同負(fù)債）；反過來，如果換入資產(chǎn)不滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，而換出資產(chǎn)符合終止確認(rèn)條件，則企業(yè)在將換出資產(chǎn)終止確認(rèn)同時，以換出（入）資產(chǎn)的公允價值或賬面價值為基礎(chǔ)將未來收取換入資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為資產(chǎn)（合同資產(chǎn)）。下面通過例題加以說明。

（一）例1

甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，稅率為13%。為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展需要，2019年6月15日，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以閑置的一臺機器設(shè)備與乙公司的一項在研專利權(quán)進行交換，甲公司機器設(shè)備原價800萬元，在交換日的累計折舊為120萬元，公允價值為636萬元。2019年6月30日，甲公司將機器設(shè)備交付給乙公司車間使用，約定乙公司完成專利權(quán)研發(fā)及實驗后，在不晚于2019年8月31日交付，否則需按日支付違約金。假定該項專利權(quán)的增值稅稅率為6%，公允價值為678萬元。不考慮除增值稅以外的其他稅費。

（二）分析

1.從甲公司角度看：在該項交換中，甲公司用閑置的機器設(shè)備交換乙公司的在研專利權(quán)，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)在未來現(xiàn)金流量的金額方面顯著不同，因此交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且兩項資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此適用以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的成本。但在2019年6月30日，甲公司將機器設(shè)備交付給乙公司時，機器設(shè)備不再用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理，不再符合固定資產(chǎn)的定義，應(yīng)予終止確認(rèn)。但由于乙公司尚未完成專利權(quán)的研發(fā)并將其交付給甲公司，甲公司當(dāng)日不能對換入的專利權(quán)進行確認(rèn)，只能確認(rèn)為一項未來收取換入資產(chǎn)的合同權(quán)利。未來乙公司實際交付專利權(quán)時，再將該合同權(quán)利轉(zhuǎn)換為無形資產(chǎn)加以確認(rèn)。相關(guān)會計處理如下：

（1）2019年6月30日甲公司交付閑置機器設(shè)備時：

借：固定資產(chǎn)清理 6800000

累計折舊 1200000

貸：固定資產(chǎn) 8000000

借：合同資產(chǎn) 7186800

資產(chǎn)處置損益 440000

貸：固定資產(chǎn)清理 6800000

應(yīng)交稅費----應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 826800

（2）2019年8月31日乙公司交付專利權(quán)時：

借： 無 形 資 產(chǎn)----專 利 權(quán)6780000

應(yīng)交稅費----應(yīng)交增值稅（進項稅額） 406800

貸：合同資產(chǎn) 7186800

2.從乙公司角度看：在該項交換中，乙公司用在研的專利權(quán)交換甲公司的機器設(shè)備，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)在未來現(xiàn)金流量的時間方面顯著不同，因此交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且兩項資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此適用以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的成本。但在2019年6月30日，甲公司將機器設(shè)備交付給乙公司時，乙公司將取得的機器設(shè)備供車間使用，并且使用壽命在1年以上，符合固定資產(chǎn)的定義并同時滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)該確認(rèn)該項換入資產(chǎn)。但由于乙公司尚未完成專利權(quán)的研發(fā)并將其交付給甲公司使用，換出資產(chǎn)的控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，不得確認(rèn)換出資產(chǎn)的交換損益，需要確認(rèn)一項未來交付換出資產(chǎn)的合同負(fù)債，待未來實際交付換出資產(chǎn)時再確認(rèn)交換損益。相關(guān)會計處理如下：

（1）2019年6月30日乙公司收到機器設(shè)備時：

借：固定資產(chǎn) 6360000

應(yīng)交稅費----應(yīng)交增值稅（進項稅額） 826800

貸：合同負(fù)債 7186800

（2）2019年8月31日乙公司交付專利權(quán)時（假定研發(fā)成本為600萬元）：

借：合同負(fù)債 7186800

貸：研發(fā)支出----資本化支出6000000

資產(chǎn)處置損益 780000

應(yīng)交稅費----應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 406800

上例中設(shè)計的是以公允價值為計量基礎(chǔ)的，如果是以賬面價值為計量基礎(chǔ)時，只需以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計量未來支付換出資產(chǎn)的合同負(fù)債或未來收取換入資產(chǎn)的合同權(quán)利，不確認(rèn)資產(chǎn)的交換損益，在此不再贅述。

二、涉及補價時以換出資產(chǎn)的公允價值計量和以換入資產(chǎn)的公允價值計量時會計處理的區(qū)別

當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能可靠計量時，應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的成本并同時確認(rèn)換出資產(chǎn)的交換損益。新修訂的準(zhǔn)則依然優(yōu)先選擇換出資產(chǎn)的公允價值，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更可靠。選擇換出資產(chǎn)的公允價值計量與選擇換入資產(chǎn)的公允價值計量在會計處理時有何差異？主要體現(xiàn)在兩方面：首先在涉及補價時，如果優(yōu)先選擇換出資產(chǎn)的公允價值，在確定換入資產(chǎn)的成本時就要考慮收付補價的因素，即換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價，或者換出資產(chǎn)的公允價值減去收到的補價（暫不考慮其他稅費因素，下同）；而如果優(yōu)先選擇換入資產(chǎn)的公允價值，在確定換入資產(chǎn)成本時就不用考慮收付補價因素；其次在確定換出資產(chǎn)的交換損益時，如果優(yōu)先選擇換出資產(chǎn)的公允價值，換出資產(chǎn)的交換損益就等于換出資產(chǎn)的公允價值減去換出資產(chǎn)的賬面價值；而如果優(yōu)先選擇換入資產(chǎn)的公允價值，在確定換出資產(chǎn)的交換損益時就要考慮收付補價因素，即換出資產(chǎn)的交換損益等于換入資產(chǎn)的公允價值加上收到的補價再減去換出資產(chǎn)的賬面價值，或者換出資產(chǎn)的交換損益等于換入資產(chǎn)的公允價值減去收到的補價再減去換出資產(chǎn)的賬面價值。由此可見，當(dāng)涉及有補價因素時，在確定換入資產(chǎn)的成本時，優(yōu)先選擇換入資產(chǎn)的公允價值會計處理比較簡單，而在確定換出資產(chǎn)的交換損益時，優(yōu)先選擇換出資產(chǎn)的公允價值會計處理相對容易。當(dāng)然必須嚴(yán)格依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定確定計量基礎(chǔ)，尤其是以存貨交換非貨幣性資產(chǎn)時，由于新收入準(zhǔn)則第18條明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格，相當(dāng)于優(yōu)先要以換入資產(chǎn)的公允價值計量換入資產(chǎn)的成本和確定換出資產(chǎn)的交換損益。 如下例。

（一）例2

2019年6月16日，甲、乙公司簽訂合同：甲公司以其持有的一批庫存商品交換乙公司生產(chǎn)的一臺辦公設(shè)備。有關(guān)資料如下：甲公司在資產(chǎn)置換日庫存商品的公允價值為200萬元，成本為210萬元，已計提存貨跌價準(zhǔn)備20萬元，增值稅稅額為26萬元。乙公司用于交換的辦公設(shè)備賬面價值為180萬元，在交換日的公允價值為210萬元，增值稅稅額為27.3萬元。甲公司向乙公司支付差價11.3萬元（其中補價10萬元），甲公司另支付辦公設(shè)備運雜費和保險費2萬元，甲公司將換入的辦公設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，乙公司將換入的庫存商品作為原材料核算，交換當(dāng)日雙方相互轉(zhuǎn)移資產(chǎn)控制權(quán)。

（二）分析

1.在該交換中，甲公司用流動資產(chǎn)交換乙公司的非流動資產(chǎn)，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)在形成未來現(xiàn)金流量流入的時間方面顯著不同，因此交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且甲、乙雙方換出資產(chǎn)公允價值都能可靠計量。但甲公司換出資產(chǎn)是存貨，按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第3條規(guī)定，適用新收入準(zhǔn)則條款進行會計處理。如題所述，甲公司已在交換日履行了交換合同的義務(wù)，轉(zhuǎn)讓了庫存商品的控制權(quán)，并且取得了辦公設(shè)備的控制權(quán)，符合收入的確認(rèn)條件，但由于客戶（乙公司）支付的是非現(xiàn)金對價（辦公設(shè)備），甲公司應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價（辦公設(shè)備）的公允價值210萬元為基礎(chǔ)確定庫存商品的交易價格，因為甲公司額外支付10萬元的補價，故交易價格為200萬元（210—10），交換損益則是10萬元，即交易價格200萬元減去庫存商品賬面價值190萬元（210—20），而換入資產(chǎn)辦公設(shè)備的入賬價值=210+2=212萬元或=200+10+2=212萬元。相關(guān)會計處理如下：

借：固定資產(chǎn) 2120000

應(yīng)交稅費----應(yīng)交增值稅（進項稅額） 273000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

應(yīng)交稅費----應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 260000

銀行存款 133000

（113000+20000）

借：主營業(yè)務(wù)成本 1900000

存貨跌價準(zhǔn)備 200000

貸：庫存商品 2100000

2.但對于乙公司而言，換出的是固定資產(chǎn)，當(dāng)換入原材料與換出固定資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量時，要優(yōu)先選擇換出資產(chǎn)的公允價值來計量換入資產(chǎn)的成本和換出資產(chǎn)的交換損益，由于交換中涉及收到補價，因此乙公司在確定換入資產(chǎn)的入賬價值時，要用換出資產(chǎn)的公允價值減去收到的10萬元補價，即換入資產(chǎn)入賬價值=210—10=200萬元，而換出資產(chǎn)的交換損益直接就是換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額=210—180=30萬元。會計處理如下：借：原材料 2000000

應(yīng)交稅費----應(yīng)交增值稅（進項稅額） 260000

銀行存款 113000

貸：固定資產(chǎn)清理 1800000

資產(chǎn)處置損益 300000

應(yīng)交稅費----應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 273000

綜上所述，非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及補價時，如果優(yōu)先選擇換出資產(chǎn)的公允價值作為計量基礎(chǔ)，在計算換入資產(chǎn)成本時要考慮收付補價的因素，而計算換出資產(chǎn)的交換損益則比較簡單；而如果優(yōu)先選擇換入資產(chǎn)的公允價值作為計量基礎(chǔ)，在計算換入資產(chǎn)成本時比較簡單，而計算換出資產(chǎn)的交換損益要考慮收付補價的因素。

三、多項資產(chǎn)交換時換入的多項資產(chǎn)成本與換出的多項資產(chǎn)交換損益確認(rèn)的變化

新準(zhǔn)則規(guī)定在多項資產(chǎn)交換中，當(dāng)以公允價值為計量基礎(chǔ)時，如果涉及同時換入多項資產(chǎn)，換入的金融資產(chǎn)直接按交換當(dāng)天公允價值計量，不參與分配，而其他換入的資產(chǎn)則按公允價值相對比例在換入資產(chǎn)總成本扣除換入金融資產(chǎn)公允價值后的凈額中進行分配，并且在以賬面價值為基礎(chǔ)計量時，新準(zhǔn)則也規(guī)定可采用換入資產(chǎn)的公允價值相對比例分配換入資產(chǎn)成本，如果換入資產(chǎn)公允價值不能可靠計量，再采用換入資產(chǎn)的賬面價值比例分配換入資產(chǎn)成本。而在換出多項資產(chǎn)時，如果是以換入資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)，則要將換入資產(chǎn)的公允價值總額（涉及補價時，該金額加上收到的補價或減去支付的補價），按換出資產(chǎn)的公允價值相對比例分?jǐn)偟礁黜棑Q出資產(chǎn)，各項換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)交換損益。如下例。

（一）例3

適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，A公司決定以其一項無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）、一臺機器設(shè)備換入B公司一棟在建寫字樓、一項股權(quán)投資和一批庫存原材料。2019年5月1日辦理完畢資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。有關(guān)資料如下：

A公司換出：

（1）土地使用權(quán)的賬面原值為2000萬元，該土地使用權(quán)于2016年5月取得，預(yù)計使用年限為10年，采用直線法攤銷，凈殘值為零，2019年5月1日公允價值為1650萬元，適用的增值稅稅率為9%；

（2）機器設(shè)備的原值為800萬元，已計提折舊200萬元，公允價值為700萬元，適用的增值稅稅率為13%；

另A公司為換入股權(quán)投資支付相關(guān)稅費10萬元。

B公司換出：

（1）在建寫字樓的賬面余額為400萬元，未計提減值，公允價值為500萬元，適用的增值稅稅率為9%；

（2）股權(quán)投資確定為交易性金融資產(chǎn)，賬面價值為900萬元（其中成本為850萬元，公允價值變動為50萬元），公允價值為950萬元；

（3）原材料成本為680萬元，已計提跌價準(zhǔn)備10萬元，公允價值為700萬元（計稅價格等于公允價值），適用的增值稅稅率為13%。

另B公司為換出股權(quán)投資支付相關(guān)稅費10萬元，為換入土地使用權(quán)支付相關(guān)稅費5萬元。

B公司向A公司支付銀行存款303.5萬元（其中補價200萬元，增值稅103.5萬元）。

假定整個交換過程中除上述相關(guān)稅費，不考慮其他相關(guān)稅費；該項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量。各項換入資產(chǎn)均不改變用途。

（二）分析

1.A、B公司的非貨幣性資產(chǎn)交換屬于典型的多對多交換，A公司用土地使用權(quán)、機器設(shè)備交換B公司的在建工程、原材料和交易性金融資產(chǎn)，因為交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值都能夠可靠計量，可以將換入和換出的多項資產(chǎn)作為一個整體，先確定換入資產(chǎn)的總成本和換出資產(chǎn)的總價值，再按公允價值的相對比例進行分配。明確了為某項換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費，直接計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或交換損益，不必進行分配。但A公司換入的交易性金融資產(chǎn)，按新準(zhǔn)則規(guī)定，不必參與分配，直接按交換日的公允價值計量，換入資產(chǎn)成本總額扣除交易性金融資產(chǎn)后的凈額在原材料和在建工程間按公允價值的相對比例進行分配，并且由于A公司不涉及存貨的交換，優(yōu)先選擇換出資產(chǎn)的公允價值計量，換出資產(chǎn)的交換損益很容易確定，但在確定換入資產(chǎn)總成本時要考慮收到補價的因素。A公司換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值之和-收到的補價=（1650+700）—200=2150萬元，A公司換入的交易性金融資產(chǎn)公允價值為950萬元，則剩余兩項資產(chǎn)待分配的凈額=2150-950=1200萬元，按換入在建工程與原材料的公允價值相對比例進行分配，即換入在建工程成本=1200×[500÷（500+700）]=500萬元，換入原材料成本=1200—500=700萬元。具體會計處理如下：借：固定資產(chǎn)清理 6000000

累計折舊 2000000

貸：固定資產(chǎn) 8000000

借：在建工程 5000000

原材料 7000000

應(yīng)交稅費---應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1360000

交易性金融資產(chǎn) 9500000

投資收益 100000

銀行存款 2935000（3035000—100000）

累計攤銷 6000000

貸：固定資產(chǎn)清理 6000000

無形資產(chǎn) 20000000

資產(chǎn)處置損益 3500000

[（7000000—6000000） +(16500000—14000000)]

應(yīng)交稅費---應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2395000

2.對于B公司而言，它是用在建工程、交易性金融資產(chǎn)和原材料去交換A公司的土地使用權(quán)、機器設(shè)備，由于其中涉及存貨的交換，按照前面闡述，要用換入資產(chǎn)的公允價值（客戶的非現(xiàn)金對價）計量交易價格，因此在計算換出資產(chǎn)的交換損益時，要考慮支付補價的因素，需將換入資產(chǎn)的公允價值總額減去支付的補價（1 650+700—200）確定換出資產(chǎn)的總價值2150萬元，再按換出資產(chǎn)的公允價值相對比例將此金額分?jǐn)偟礁黜棑Q出資產(chǎn)，分?jǐn)傊翐Q出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額則計入交換損益，如該例中，換出在建工程的交換損益=2150×[500÷（500+950+700）]—400=100 萬元，換出交易性金融資產(chǎn)的交換損益=2150×[950÷（500+950+700）]—900—10=40萬元，換出原材料的交換損益=2150×[700÷（500+950+700）]—（680—10）=30萬元。而換入資產(chǎn)成本確定由于優(yōu)先選擇換入資產(chǎn)的公允價值計量，不需要考慮補價因素，只要考慮為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費（能資本化的），如該例中B公司為換入土地使用權(quán)支付的5萬元稅費。會計處理如下：

借：無形資產(chǎn) 16550000（16500000+50000）

固定資產(chǎn) 7000000

應(yīng)交稅費---應(yīng)交增值稅（進項稅額） 2395000

貸：交易性金融資產(chǎn)----成本8500000

----公允價值變動500000

投資收益 400000

在建工程 4000000

資產(chǎn)處置損益 1000000

其他業(yè)務(wù)收入 7000000

應(yīng)交稅費---應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1360000

銀行存款 3185000

借：其他業(yè)務(wù)成本 6700000

存貨跌價準(zhǔn)備 100000

貸：原材料 6800000