張令

關(guān)鍵詞：政府 ?會計 ?改革變化 ?有效措施

一、政府會計改革背景及意義

黨的十八屆三中全會提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”，2014年修訂的《預(yù)算法》對各級政府提出按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告的新要求，為貫徹落實改革要求，財政部在2015年-2017年8月經(jīng)歷了研究起草、征求意、模擬測試等階段，已于2017年10月24日印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會【2017】25號），并定于2019年1月1日起開始執(zhí)行，這是服務(wù)全面深化財稅體制改革的重要舉措，對于提高政府會計信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財務(wù)和預(yù)算管理水平、全面實施績效管理、建立現(xiàn)代財政制度具有重要的政策支撐作用，在我國政府會計發(fā)展進(jìn)程中具有劃時代的重要意義。

二、政府會計改革內(nèi)容及未來改革趨勢

（一）現(xiàn)行改革主要內(nèi)容

為落實建立權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告體系的要求，在原有預(yù)算會計的基礎(chǔ)上同時建立財務(wù)會計，創(chuàng)新形成完整的政府會計體系和制度，新制度與原會計制度相比的主要變化可概括為以下三點(diǎn)：

1、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，重構(gòu)了政府會計核算模式

新制度在保留原有預(yù)算會計核算體系同時，平行建立財務(wù)會計核算體系，預(yù)算會計仍然采用收付實現(xiàn)制，期末形成決算報告;在財務(wù)會計核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，期末編制綜合財務(wù)報告;在同一會計系統(tǒng)中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙功能，構(gòu)建了“財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的創(chuàng)新型會計核算模式。

其中權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制對于會計確認(rèn)、計量和報告所依賴的基礎(chǔ)不同，權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入、費(fèi)用（支出）的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以其實際發(fā)生為基礎(chǔ)，而非收付實現(xiàn)制以實際收支貨幣資金作為確認(rèn)基礎(chǔ)。改革以前事業(yè)單位一直采用收付實現(xiàn)制或修正的收付實現(xiàn)制作為會計基礎(chǔ)，但在實務(wù)中單位經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生時間與相關(guān)貨幣收支時間并不完全一致，政府會計制度改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更加公允、真實、準(zhǔn)確反映特定時點(diǎn)的財務(wù)狀況和特定期間的經(jīng)營成果。

2、擴(kuò)大政府資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍，進(jìn)一步摸清家底

政府財務(wù)會計增加公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房、受托代理資產(chǎn)科目。原會計準(zhǔn)則中，資產(chǎn)是指單位占有或者使用的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，而上述新增資產(chǎn)既不是政府自用且產(chǎn)權(quán)也不歸屬于政府，但屬于政府控制并負(fù)有維護(hù)管理職責(zé)的資產(chǎn)，是經(jīng)管類資產(chǎn)，只有將其納入資產(chǎn)核算范圍并合理估價，財務(wù)報表才能全面、準(zhǔn)確的反映政府擁有或控制的全部資源，也才能進(jìn)一步量化政府受公共托責(zé)任履行情況。

增加研發(fā)支出科目，歸集單位自行研發(fā)無形資產(chǎn)的研究和開發(fā)階段費(fèi)用，并將最終形成無形資產(chǎn)的開發(fā)階段費(fèi)用資本化，作為其初始計量成本。一方面能使自行研發(fā)無形資產(chǎn)及時、準(zhǔn)確入賬，確保國有資產(chǎn)不流失;另一方面在鼓勵技術(shù)創(chuàng)新的同時能準(zhǔn)確量化創(chuàng)新資產(chǎn)成本，為技術(shù)對接市場提供準(zhǔn)確會計信息。增加資產(chǎn)、負(fù)債往來核算科目，使之更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求。增加或有負(fù)債科目，強(qiáng)調(diào)負(fù)債的現(xiàn)實義務(wù)性和會計核算的謹(jǐn)慎性原則。

3、增加收入和費(fèi)用兩個會計要素，強(qiáng)化財務(wù)會計功能

在政府財務(wù)會計中增加收入和費(fèi)用兩個會計要素。收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，除政府財政撥款收入以外的其他收入項目，確認(rèn)收入的時點(diǎn)要看是否取得收入的權(quán)利，與預(yù)算會計確認(rèn)預(yù)算收入的時點(diǎn)相比，可能提前也可能滯后。費(fèi)用是政府會計改革引入的新會計要素，核算政府為維持自身運(yùn)行和履行公共職責(zé)所耗費(fèi)的經(jīng)濟(jì)資源數(shù)額。同時根據(jù)配比原則，將費(fèi)用與收入進(jìn)行配比，即取得收入的權(quán)利和為取得權(quán)利而必須履行的義務(wù)在時間和數(shù)量上相互匹配。這不僅強(qiáng)化了政府財務(wù)會計功能，而且對科學(xué)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告、準(zhǔn)確反映特定業(yè)務(wù)或特定會計期間的所取得財務(wù)成果和財務(wù)績效具有重要意義。

（二）未來改革趨勢

進(jìn)一步提升會計信息質(zhì)量，準(zhǔn)確反映政府擁有或者控制的經(jīng)濟(jì)資源和承擔(dān)債務(wù)的數(shù)量，促進(jìn)政府會計信息公開。將政府履職費(fèi)用對象化，引入成本核算，構(gòu)建政府會計責(zé)任中心，建立政府財務(wù)分析和績效考核指標(biāo)體系，全面實施政府績效管理。從預(yù)算會計和財務(wù)會計進(jìn)一步向管理會計過渡，強(qiáng)化會計數(shù)據(jù)的分析利用，突出會計的管理功能，提高政府運(yùn)行效率，提升國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化水平。

三、政府會計改革內(nèi)涵

上述分析表明政府會計改革現(xiàn)階段內(nèi)容是編制權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告;未來改革趨勢是引入成本核算、管理會計、全面實施績效管理，現(xiàn)今及未來的一系列改革，不是對原有會計制度的微調(diào)整，而是重構(gòu)了整個會計核算和財務(wù)管理體系，因此不能簡單地從會計科目增減、核算方法變化、報表體系變動層面去理解改革，而是要透過改革內(nèi)容，深入探究改革內(nèi)涵，即改革所反映出來的管理要求和管理理念的改變。

（一）要準(zhǔn)確分析判斷核算單位發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項，而不是僅核算資金收支余

原制度下會計主要核算內(nèi)容是資金的收入、支出和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，只簡單反映資金收支流水情況，而政府會計改革要求在反映資金收支余的同時準(zhǔn)確全面的核算資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)，反映會計期間的收入和費(fèi)用情況，將單位各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動用更為豐富、立體的會計語言全景呈現(xiàn)在報表上，實現(xiàn)了從流水“賬房先生”到有職業(yè)分析判斷地記錄經(jīng)濟(jì)事項的會計核算理念轉(zhuǎn)變，強(qiáng)化職業(yè)判斷，規(guī)范政府會計行為，提升會計報表信息質(zhì)量，更好地滿足報表使用人的管理需要。

（二）加強(qiáng)對預(yù)算資金使用效益的反映能力，而不是僅反映預(yù)算否執(zhí)行完畢

原制度下資金按當(dāng)年預(yù)算支出完畢沒有形成結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，就意味著完成預(yù)算執(zhí)行任務(wù)，但是資金支出以后產(chǎn)生了哪些效益，是否提高了政府提供公共產(chǎn)品的能力往往無人過問，此次改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入和費(fèi)用，通過強(qiáng)化費(fèi)用在會計期間分?jǐn)偤褪罩浔仍瓌t應(yīng)用，加強(qiáng)對預(yù)算資金使用效益的反映能力，將管理視角聚焦于資金流轉(zhuǎn)過程后段—預(yù)算績效，并可以后驅(qū)管理為原動力，從后往前帶動資金前段——預(yù)算編制和中段——預(yù)算執(zhí)行管理改進(jìn)升級，形成完整的資金管控鏈條和有效的閉環(huán)管理模式，從而更好地提高政府理財和現(xiàn)代治理的核心能力。

（三）強(qiáng)化政府會計主體公共受托管理責(zé)任，而不是僅履行一般單位會計主體責(zé)任

會計主體是指會計確認(rèn)、計量和報告的空間范圍，原制度對這個范圍的界定是占有使用的經(jīng)濟(jì)資源及依托資源所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)活動，政府會計改革將范圍擴(kuò)大為占有使用和管理控制的經(jīng)濟(jì)資源及依托資源所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)活動，因此增加公共基礎(chǔ)設(shè)施等經(jīng)管類資產(chǎn)科目，引入了費(fèi)用核算內(nèi)容，加強(qiáng)對受托管理公共資產(chǎn)及維護(hù)運(yùn)行情況的反映，強(qiáng)化政府會計主體公共受托管理責(zé)任，推動建立公共資產(chǎn)使用效益評價機(jī)制，促使政府進(jìn)一步思考如何提高公共資產(chǎn)管理運(yùn)行的效率、效益和效果。

四、應(yīng)對政府會計改革的有效措施

上述分析表明政府會計改革要求的會計信息更為立體、全面、細(xì)致，功能導(dǎo)向性更強(qiáng)，因此像以前一樣單純從收支票面、財務(wù)賬戶獲取核算基礎(chǔ)信息已經(jīng)難以滿足改革需要，只有加強(qiáng)業(yè)財融合，扎實做好財會、業(yè)務(wù)、管理等方面的對接工作，才能在充分掌握信息的基礎(chǔ)上做出更為準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，提供高質(zhì)量會計信息，從而有效應(yīng)對改革。其中，加強(qiáng)對接和融合工作是應(yīng)對改革措施的重中之重，并可具體分解為以下四個方面。

（一）加強(qiáng)資產(chǎn)的價值管理與實物管理的對接

政府會計改革新增加了10個資產(chǎn)類會計科目，全面啟用折舊、攤銷等資產(chǎn)備抵科目，用以摸清自身家底，完整、準(zhǔn)確反映政府占有、經(jīng)管的經(jīng)濟(jì)資源種類和價值，這是一切改革的起點(diǎn)，也是未來政府績效評價的基礎(chǔ)。因此做好資產(chǎn)管理工作，加強(qiáng)資產(chǎn)價值管理和實物管理的對接是的是應(yīng)對改革的重要舉措。

1、要明確劃分資產(chǎn)的管理責(zé)任，并使之相互銜接

資產(chǎn)管理責(zé)任應(yīng)分為實物管理責(zé)任和價值管理責(zé)任，實物管理包括資產(chǎn)購入、維修維護(hù)、出庫入庫、盤點(diǎn)、處置等，價值管理包括資產(chǎn)的初始確認(rèn)、后續(xù)計量、盤虧盤盈、處置減少;前者應(yīng)由資產(chǎn)使用或經(jīng)管部門負(fù)責(zé)，后者應(yīng)由財務(wù)核算部門負(fù)責(zé)，二者缺一不可，并應(yīng)相互銜接，步調(diào)統(tǒng)一。

2、要把握好非貨幣性資產(chǎn)各主要管理環(huán)節(jié)的對接工作

非貨幣性資產(chǎn)主要管理環(huán)節(jié)包括資產(chǎn)初始購入、后續(xù)計量和盤點(diǎn)處置。初始購置資產(chǎn)時實物管理部門和財務(wù)管理部門對于資產(chǎn)大類和明細(xì)類別的認(rèn)定應(yīng)統(tǒng)一一致;資產(chǎn)入庫或者資產(chǎn)管理系統(tǒng)的錄入金額應(yīng)與財務(wù)核算部門按會計準(zhǔn)則確認(rèn)的入賬價值一致;后續(xù)管理中按期計提折舊攤銷，資產(chǎn)進(jìn)行維修維護(hù)時應(yīng)由資產(chǎn)管理部門提供維修費(fèi)用明細(xì)賬單，符合資本化條件的，財務(wù)核算部門應(yīng)按要求將費(fèi)用資本化，并在資產(chǎn)管理系統(tǒng)和財務(wù)賬簿同步等額增加資產(chǎn)價值;作為存貨管理的資產(chǎn)，在購入、領(lǐng)用發(fā)出時財務(wù)核算部門應(yīng)以資產(chǎn)管理部門開出的出庫入庫單為依據(jù)，核算存貨出入庫價值;資產(chǎn)部門出具的實物盤點(diǎn)表應(yīng)與財務(wù)核算部門資產(chǎn)賬簿核對相符，屬于盤虧盤盈的應(yīng)及時查明情況，報批后交由財務(wù)部門進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，確保實物資產(chǎn)和賬面資產(chǎn)數(shù)量價值相一致;資產(chǎn)減少處置時，財務(wù)核算部門應(yīng)按照資產(chǎn)管理部門提供的文件依據(jù)、資產(chǎn)明細(xì)、有關(guān)票據(jù)等，沖銷相應(yīng)資產(chǎn)賬面價值并將殘值入賬或作為上繳款項。目前的行政事業(yè)單位資產(chǎn)登記管理系統(tǒng)可進(jìn)一步開發(fā)利用，并與電子財務(wù)賬套端口直接對接，定期電腦取數(shù)核對，提升管理效率。

3、關(guān)注容易游離在管理范圍之外的特殊資產(chǎn)

特殊性資產(chǎn)包括自行研發(fā)或者聯(lián)合開發(fā)的無形資產(chǎn)，在基建項目財務(wù)竣工決算前已經(jīng)完工投入使用的固定資產(chǎn)。在科研項目、課題里自行開發(fā)或者聯(lián)合開發(fā)的無形資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用，改革前在財務(wù)賬上都直接列入當(dāng)期支出，最終形成了無形資產(chǎn)，如軟件、專利權(quán)等，不明情況下財務(wù)人員很可能會遺漏入賬，資產(chǎn)管理部門也沒有將其登記備案納入管理范疇，往往造成資產(chǎn)流失。政府會計改革增設(shè)“研發(fā)支出”科目，屬于上述情況發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)由財務(wù)核算部門先在該會計科目里進(jìn)行歸集，與業(yè)務(wù)部門溝通確認(rèn)符合資本化條件時，應(yīng)在賬面上增加無形資產(chǎn)，并協(xié)調(diào)資產(chǎn)管理部門一并登記備案或者錄入資產(chǎn)管理系統(tǒng)按無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)管理。

基建項目財務(wù)竣工決算前已經(jīng)完工或投入使用的固定資產(chǎn)，改革前在財務(wù)賬套（事業(yè)）和資產(chǎn)管理系統(tǒng)里不分種類以一個大數(shù)打包錄入，或者沒有登記入賬，常年累積使較大數(shù)額基建資產(chǎn)游離在管理范圍之外。政府會計改革要求基建項目支出均應(yīng)在在建工程相關(guān)明細(xì)科目中分項核算，即使未辦理基建財務(wù)竣工決算的固定資產(chǎn)，也能在財務(wù)賬簿和資產(chǎn)管理系統(tǒng)中清晰地反映其種類、數(shù)量和價值。對于較長時間沒有辦理基建項目竣工決算的資產(chǎn)，財務(wù)核算部門應(yīng)以其暫估價值計入固定資產(chǎn)賬，并溝通資產(chǎn)管理部門登記備案納入資產(chǎn)管理范圍，確保資產(chǎn)實物管理和價值管理的全面性及完整性。

（二）加強(qiáng)財務(wù)活動與業(yè)務(wù)活動的對接

根據(jù)政府會計改革要求，財務(wù)核算部門需要獲得票面和賬戶以外的更充分的業(yè)務(wù)活動信息作為核算基礎(chǔ)，因此應(yīng)加強(qiáng)財務(wù)核算部門和業(yè)務(wù)部門的溝通對接，找準(zhǔn)銜接點(diǎn)，充分利用預(yù)算管理和合同管理兩個有效銜接紐帶工具。

1、預(yù)算管理

預(yù)算管理包括預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算評價反饋三個主要管理環(huán)節(jié)。單位預(yù)算編制的起點(diǎn)首先是業(yè)務(wù)活動預(yù)算，財務(wù)部門應(yīng)將業(yè)務(wù)活動預(yù)算按預(yù)算表項目分解、匯總并以數(shù)字形式填制到表格里，確保各項數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)預(yù)算銜接一致，以此作為預(yù)算執(zhí)行和評價的基礎(chǔ)依據(jù)。預(yù)算執(zhí)行過程中財務(wù)部門應(yīng)按照業(yè)務(wù)活動的具體開展情況在賬簿上進(jìn)行準(zhǔn)確記錄，并向業(yè)務(wù)部門提供預(yù)算執(zhí)行數(shù)據(jù)，分析實際執(zhí)行數(shù)據(jù)與預(yù)算數(shù)據(jù)的偏差，提醒其及時修正偏差或按程序調(diào)整預(yù)算，監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行。期末財務(wù)人員編制會計報表反饋一整年預(yù)算執(zhí)行情況，為業(yè)務(wù)預(yù)算編制評價和下一年度業(yè)務(wù)活動安排提供有力數(shù)據(jù)支撐。以此循環(huán)往復(fù)，互動互進(jìn)，提高政府理財能力和治理水平。

2、合同管理

合同管理包括合同的簽訂、合同的保管、合同的履行、執(zhí)行情況反饋四個主要管理環(huán)節(jié)。合同簽訂前業(yè)務(wù)部門應(yīng)明確對外簽訂合同的授權(quán)人、審核人和分級授權(quán)審核金額，并告知財務(wù)部門;合同簽訂時業(yè)務(wù)部門應(yīng)與財務(wù)部門溝通，檢查合同要素是否列示齊全。簽訂的合同應(yīng)編號備案，由業(yè)務(wù)部門指定專人保管，并及時將合同副本或復(fù)印件送交財務(wù)部門，據(jù)此結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則判斷是否計入當(dāng)期收入或者費(fèi)用。合同應(yīng)按約定內(nèi)容履行，未按約定的財務(wù)部門可拒絕付款或開票，業(yè)務(wù)部門還應(yīng)指定專人就合同履行情況定期與財務(wù)部門溝通核對，調(diào)整雙方掌握數(shù)據(jù)差異，確保合同及時足額執(zhí)行。因此，在合同管理中加強(qiáng)財務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門的溝通對接，使政府業(yè)務(wù)活動更有保障，財務(wù)記錄更為準(zhǔn)確，有效提高管理科學(xué)化和精細(xì)化水平。

（三）加強(qiáng)會計活動與管理活動的對接

通過前文分析不難看出，把會計活動延伸到整個管理層面是改革的內(nèi)在要求，會計活動為管理提供有效數(shù)據(jù)支撐，管理活動為會計活動創(chuàng)造良好的基礎(chǔ)環(huán)境，因此加強(qiáng)會計活動與管理活動的對接，利用內(nèi)部控制整合各項活動環(huán)節(jié)，建立內(nèi)控流程打通理順各項關(guān)系，是有效應(yīng)對改革的關(guān)鍵方法。

1、要加強(qiáng)會計核算目標(biāo)與內(nèi)控管理目標(biāo)及控制點(diǎn)的整合對接

確保財務(wù)信息真實完整是財務(wù)核算和內(nèi)控管理共同的目標(biāo)，因此應(yīng)利用內(nèi)部控制的方法，全面梳理管理流程，找到可能影響會計報告信息質(zhì)量的關(guān)鍵業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，確定風(fēng)險控制點(diǎn)，制定風(fēng)險應(yīng)對策略，把風(fēng)險控制在和管理要求適應(yīng)的范圍內(nèi)，保證目標(biāo)的實現(xiàn)。

2、要加強(qiáng)財務(wù)報銷流程與內(nèi)控管理流程的整合對接

將財務(wù)報銷流程嵌入內(nèi)部控制流程中，使得資金收支審核控制向前、后端延伸，打通業(yè)務(wù)和財務(wù)活動管控各個環(huán)節(jié)，確保管事和管錢既相分離，又有效整合統(tǒng)一，形成的完整、有效、全覆蓋控制流程。并可以將預(yù)設(shè)流程內(nèi)置在單位電子信息管理系統(tǒng)中，減少人為操作、例外審批和無心犯錯，強(qiáng)化管理剛性約束，提高管理效率。

（四）加強(qiáng)財務(wù)人才素質(zhì)與改革需求的對接

單位應(yīng)加強(qiáng)財務(wù)人才隊伍建設(shè)，有針對性有計劃地進(jìn)行政府會計制度培訓(xùn)，增設(shè)成本會計和管理會計培訓(xùn)課程;組織財務(wù)人員定期召開業(yè)務(wù)研討會，在研討分享中發(fā)現(xiàn)解決實操問題，同時財務(wù)人員也應(yīng)不斷培養(yǎng)提升自身財務(wù)分析、管理能力，實現(xiàn)向管理型復(fù)合型人才升級轉(zhuǎn)型，更好地適應(yīng)政府會計改革需要。

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