摘要：隨著當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展過(guò)程中，產(chǎn)生了諸多特殊模式的投資合作關(guān)系，導(dǎo)致相關(guān)企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，控制的方式越來(lái)越復(fù)雜化，使得合并范圍的確定過(guò)程中產(chǎn)生了許多模棱兩可的問(wèn)題，因此會(huì)計(jì)報(bào)表合并過(guò)程中，控制權(quán)的判斷方面問(wèn)題相對(duì)尤為明顯。為此，相關(guān)企業(yè)應(yīng)該高度重視這一問(wèn)題。本文以筆者處理的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)為例分析當(dāng)前的會(huì)計(jì)報(bào)表合并過(guò)程中控制權(quán)的判斷問(wèn)題，淺析當(dāng)前合并存在的主要問(wèn)題，提出相應(yīng)的解決策略。

關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表;合并范圍;控制權(quán)判斷

合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表已控制為基礎(chǔ)。控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)利，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)利影響其回報(bào)金額。在2016年1月份，A公司與B公司共同出資設(shè)立C學(xué)校，其中A公司出資82.31%，并在2016年度編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，依據(jù)持股比例超過(guò)50%，將C學(xué)校納入合并的范圍內(nèi)。這一問(wèn)題也充分反映出諸多問(wèn)題，使得當(dāng)前合并范圍確定中逐漸顯示出控制權(quán)判斷復(fù)雜化的問(wèn)題。

一、多種多樣的投資合作關(guān)系導(dǎo)致控制權(quán)判斷日趨復(fù)雜化

在我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)高速的發(fā)展過(guò)程中，投資者之間合作方式越來(lái)越多，對(duì)企業(yè)決策的控制方式更為多樣化，股權(quán)關(guān)系更為復(fù)雜化，這導(dǎo)致了合并范圍的確定越來(lái)越難，對(duì)控制權(quán)的判斷在合并過(guò)程中顯得越來(lái)越重要。

比如2016年1月A公司與B公司共同出資113，057，800.00元，設(shè)立C外國(guó)語(yǔ)學(xué)校（以下簡(jiǎn)稱C學(xué)校），其中A公司出資93，057，816.00元，持有C學(xué)校82.31%的股權(quán)，2016年12月31日A公司依據(jù)持股比例超過(guò)50%，認(rèn)為能夠控制經(jīng)營(yíng)決策，將C學(xué)校納入合并范圍。C學(xué)校章程約定“①辦學(xué)方是B公司;②董事長(zhǎng)人選由B公司提名、校董會(huì)確認(rèn);③C學(xué)校重要事項(xiàng)由校董會(huì)2/3以上通過(guò)，其他事項(xiàng)由校董會(huì)二分之一以上通過(guò);④校董會(huì)成員A公司派出3名，B派出2名;⑤投資各方按照實(shí)際出資比例享有收益”。從章程規(guī)定看，雖然A公司在C學(xué)校校董會(huì)中占多數(shù)席位，但2/3大于3/5，A公司在學(xué)校重大決策中不能絕對(duì)控制校董會(huì)，以決定C學(xué)校的重大事項(xiàng);同時(shí)B公司工商登記的主要經(jīng)營(yíng)范圍系教育信息咨詢，實(shí)際主要是提供專業(yè)學(xué)校管理服務(wù)，且章程規(guī)定B公司為辦學(xué)方。因此，項(xiàng)目組分析B公司對(duì)學(xué)校管理更專業(yè)，且根據(jù)C學(xué)校章程辦學(xué)方是B公司。在C學(xué)校重大事項(xiàng)的決策過(guò)程及決策執(zhí)行過(guò)程中B公司對(duì)C學(xué)校具有實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)，不應(yīng)納入合并范圍。

再如，2017年1月，A公司（系國(guó)有獨(dú)資企業(yè)非上市公司）看好某項(xiàng)目，為更快捷的進(jìn)行投資，隨出資9900萬(wàn)元與B公司（投資企業(yè)非國(guó)有）成立C合伙企業(yè)，A公司持有C合伙企業(yè)份額99%，B公司持有合伙份額1%。但因合伙企業(yè)法規(guī)定國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有企業(yè)、上市公司不能成為普通合伙人。故B公司為執(zhí)行事務(wù)合伙人，執(zhí)行合伙事務(wù)，根據(jù)合伙協(xié)議，重大決策根據(jù)實(shí)際出資比例進(jìn)行表決，2/3以上通過(guò)。對(duì)于此項(xiàng)投資，在年末A公司編制報(bào)表時(shí)是否應(yīng)將C合伙企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債納入合并范圍？在此投資關(guān)系中，雖然合伙事務(wù)由B公司執(zhí)行，且A公司投資屬于C合伙份額而不屬于股權(quán)投資，但A公司根據(jù)合伙協(xié)議能決定C合伙企業(yè)的重大事項(xiàng)決策，能夠控制C合伙企業(yè)。所以A公司對(duì)C合伙企業(yè)投資，在單體報(bào)表上不應(yīng)在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，應(yīng)在其他非流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)，但編制年末報(bào)表時(shí)應(yīng)將C合伙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債納入A公司合并范圍，合并報(bào)表時(shí)仿照長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行抵銷處理。

以上兩例，說(shuō)明了當(dāng)前控制權(quán)的多樣化，對(duì)控制權(quán)判斷的難度，控制還是不控制的判斷將會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生完全相反的財(cái)務(wù)影響，勢(shì)必會(huì)影響管理者、投資者的決策。

二、投資合作形式復(fù)雜化形式下對(duì)合并報(bào)表過(guò)程中控制權(quán)判斷的建議

從目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)解釋等的規(guī)定來(lái)看，對(duì)合并范圍的確定做了原則性的規(guī)定，比如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第七條規(guī)定“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。”第八條規(guī)定“投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對(duì)是否控制被投資方進(jìn)行判斷。一旦相關(guān)事實(shí)和情況的變化導(dǎo)致對(duì)控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新評(píng)估。相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：①被投資方的設(shè)立目的。②被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策。③投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。④投資方是否通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)。⑤投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。⑥投資方與其他方的關(guān)系。”但上述準(zhǔn)則的規(guī)定內(nèi)容過(guò)于原則化，在合并報(bào)表實(shí)務(wù)處理過(guò)程中，這些規(guī)定越來(lái)越難以適應(yīng)多樣化復(fù)雜化的投資關(guān)系，因控制權(quán)判斷不同導(dǎo)致合并報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不符，出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息誤導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部管理層與外部投資者的經(jīng)濟(jì)決策的問(wèn)題。

在不同類型復(fù)雜的投資關(guān)系層出不窮的形勢(shì)下，為減少控制權(quán)判斷錯(cuò)誤導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，可采取各種各樣的改進(jìn)措施：①建議相關(guān)企業(yè)對(duì)本企業(yè)集團(tuán)的各種投資活動(dòng)進(jìn)行梳理，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，確定各類型的投資中，哪些情形屬于控制，哪些情形不構(gòu)成控制，并作為投資管理指引的重要內(nèi)容。②在投資決策前時(shí)，投資管理部門就對(duì)某類型的投資中哪些情形構(gòu)成控制作出判斷并對(duì)控制的影響作出評(píng)估，并向管理層匯報(bào)，以便管理層作出投資決策，確定是否對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行控制。③投資后在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，財(cái)務(wù)部門依據(jù)結(jié)合企業(yè)實(shí)際地對(duì)控制權(quán)的規(guī)定，逐項(xiàng)判斷各投資活動(dòng)是否構(gòu)成控制，判斷本企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)是否具有控制權(quán)，是否應(yīng)將被投資企業(yè)納入合并范圍。像上述內(nèi)容提到的兩個(gè)A公司和B公司問(wèn)題，如果A公司在投資比例較大的情況下，也要嚴(yán)格按照既定的制度判斷是否真的有權(quán)利的將被投資企業(yè)進(jìn)行控制，是否應(yīng)納入合并范圍。④充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門在合并報(bào)表編制過(guò)程中的監(jiān)督作用，以強(qiáng)化監(jiān)督管理層、投資部門和財(cái)務(wù)部門在投資前、投資后判斷過(guò)程和決策活動(dòng)。⑤在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定披露合并范圍變動(dòng)情況，同時(shí)對(duì)特殊的投資關(guān)系進(jìn)行詳細(xì)披露。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，控制權(quán)的判斷是當(dāng)前編制合并報(bào)表中確定合并范圍的主要問(wèn)題，不恰當(dāng)?shù)拇_定合并范圍，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，導(dǎo)致企業(yè)管理層、外部經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)者作出錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)決策，影響企業(yè)的正常發(fā)展和投資決策。為此，企業(yè)應(yīng)參照內(nèi)部控制規(guī)范、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定制定適合企業(yè)實(shí)際情況的制度，規(guī)范合并過(guò)程并形成制度，以便在投資前投資后正確判斷對(duì)被投資企業(yè)是否具有控制權(quán)，是否應(yīng)納入合并范圍，以確定恰當(dāng)?shù)暮喜⒎秶?duì)其變動(dòng)進(jìn)行詳細(xì)披露，確保合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的可靠性、可理解性，為企業(yè)管理層和外部者提供準(zhǔn)確的決策依據(jù)，進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：

劉磊，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）山東分所，山東濟(jì)南。