鄭忠偉

摘 要：隨著市場競爭的日益激烈，企業(yè)優(yōu)勝劣汰的現(xiàn)象是越來越明顯，并購重組已經(jīng)成為促進社會經(jīng)濟發(fā)展的主要因素。為了適應企業(yè)并購重組的發(fā)展趨勢，會計處理方法不斷創(chuàng)新，與時俱進。不過，在現(xiàn)實的市場經(jīng)濟中，會計處理方法還存在一些不足。對于企業(yè)合并會計處理方法的適用范圍，結(jié)合權(quán)益結(jié)合法和購買法的比較，分析不同的會計處理方法對企業(yè)合并后會計報表的影響。指岀目前權(quán)益結(jié)合法存在的問題，提出購買法的一些優(yōu)點及實用性，以期為工作在財務一線的工作人員提供一些理論參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 會計處理方法 權(quán)益結(jié)合法 購買法 實用性

隨著社會的進步與發(fā)展，企業(yè)并購重組越來越成為經(jīng)濟社會前進的動力，而企業(yè)在合并日應當采用怎樣的會計處理方法，各國企業(yè)在合并的會計處理方面存在爭議。目前國際上通用的企業(yè)合并日會計處理方法主要有購買法（purchase method）和權(quán)益結(jié)合法（pooling of interest method）。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善，我國的企業(yè)也在逐步發(fā)展壯大，在發(fā)展過程中出現(xiàn)現(xiàn)金和股權(quán)等并購交易方式，在實際經(jīng)濟業(yè)務中，對于企業(yè)合并應采用的會計處理方法，引起了人們廣泛的關(guān)注。

一、國內(nèi)主要的企業(yè)合并會計處理方式

根據(jù)國內(nèi)企業(yè)合并會計處理方式相關(guān)資料的研究，結(jié)合我國財務工作發(fā)展現(xiàn)狀，如何對當前的企業(yè)合并后會計處理的主要方式進行分析與運用。首先是對復雜的企業(yè)合并業(yè)務進行職業(yè)判斷和分析;其次是按照會計準則的適用范圍，選擇適用的會計準則規(guī)定;最后運用合適的會計處理方式對企業(yè)合并業(yè)務進行會計計量和反映。

立足國情，我國目前企業(yè)合并可選擇購買法或權(quán)益結(jié)合法，但對權(quán)益結(jié)合法的適用范圍實施嚴格限制。當今國際上企業(yè)合并，基本傾向采用購買法，國際會計準則已廢止權(quán)益結(jié)合法。我國新會計準則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。由于權(quán)益結(jié)合法有助于我國企業(yè)集團內(nèi)部資源整合，優(yōu)化配置，擴大生產(chǎn)，加快形成大型龍頭企業(yè)，提高企業(yè)國際競爭力，促進社會經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展。權(quán)益結(jié)合法還廣泛運用于同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務。

二、企業(yè)合并會計處理主要方法的比較與分析

通過對購買法和權(quán)益結(jié)合法的差異比較，分析購買法和權(quán)益結(jié)合法對企業(yè)利潤的影響，闡述購買法的資產(chǎn)公允價值的處理方式，為企業(yè)合并過程中的財務決策提供依據(jù)。

2.1購買法和權(quán)益結(jié)合法的差異

購買法和權(quán)益結(jié)合法，在企業(yè)合并后出現(xiàn)很多的相關(guān)差異性內(nèi)容，主要的差異性處理是：購買法的企業(yè)合并改變被合并資產(chǎn)負債的計量基礎(chǔ)，合并后，合并方獲得對經(jīng)濟資源控制權(quán)，被買合并方喪失對經(jīng)濟資源控制權(quán);權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)合并是權(quán)益聯(lián)合而非購買，是企業(yè)經(jīng)濟資源的聯(lián)合，只考慮取得股權(quán)聯(lián)合的賬面價值，不考慮資產(chǎn)和負債的公允價值，合并的凈資產(chǎn)是按其賬面價值進行會計處理，即權(quán)益結(jié)合法不改變資產(chǎn)負債的計量基礎(chǔ)。

2.2購買法和權(quán)益結(jié)合法對企業(yè)利潤的影響

購買法的企業(yè)合并，被合并方在合并日后產(chǎn)生的利潤才并入合并報表，合并日前產(chǎn)生的利潤不并入合并報表;權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)合并，合并日前后產(chǎn)生的利潤和留存收益均并入合并報表。由此可見，采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)合并，被合并企業(yè)在合并日前的盈虧也對合并報表產(chǎn)生直接影響，特別是對企業(yè)合并當年的合并損益表的影響。

2.3購買法的資產(chǎn)公允價值的處理方式

購買法的企業(yè)合并成本大于被購買方凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽，商譽確認后，不要求攤銷，而是每年對其進行減值測試，對可收回金額低于賬面價值部分，計提減值準備;企業(yè)合并成本小于被購買方凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為合并當期的損益。

三、企業(yè)合并會計處理方法存在的問題及作用分析

企業(yè)合并采取哪種會計處理方法需要了解企業(yè)合并會計處理方法存在的問題及意義等內(nèi)容，并進行全面的分析研究，才能為解決企業(yè)合并會計處理方法的應用問題提供思路。

3.1權(quán)益結(jié)合法存在的問題

權(quán)益結(jié)合法缺乏交易的概念，更談不上以公允價值進行交易，實際是兩個或兩個以上的企業(yè)經(jīng)濟資源的聯(lián)合，不能反映企業(yè)合并的實質(zhì)，合并企業(yè)存在可操縱利潤的空間。

3.2購買法的意義

在理論上，購買法體現(xiàn)了被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的現(xiàn)值，更好反映了企業(yè)并購的公平交易性。由于被合并企業(yè)合并前的損益不并入合并報表，不會出現(xiàn)因合并而迅速增長利潤的現(xiàn)象，較好避免合并企業(yè)操縱利潤。

3.3購買法的廣泛性和實用性

國際上普遍提倡采用購買法，認為購買法提供的信息相關(guān)性更高，操縱利潤空間更小，對權(quán)益結(jié)合法的應用進行嚴格限制。西方主要國家已將購買法廣泛性運用到企業(yè)中去。對于購買法的運用，必須確定被并購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的評估標準問題，公允何價值的準確取得，需要有完善的活躍市場。隨著我國經(jīng)濟社會的發(fā)展，市場法律法規(guī)不斷完善，市場經(jīng)濟活力逐步提高，資本市場日趨活躍，取得公允價值會變得不太困難，企業(yè)并購重組的購買法也將被普遍采用。這符合我國會計準則與國際會計準則趨同并逐漸取得一致的發(fā)展趨勢。

3.4購買法的評估公司確認資產(chǎn)公允價值的運用

公允價值是買賣雙方在公平交易的條件下確定的價格。公允價值的確定，需要依靠會計人員的職業(yè)判斷。在實務中，通常由資產(chǎn)評估機構(gòu)對被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進行評估。考慮購買法的會計處理前后的會計報表數(shù)據(jù)的變化問題，確定企業(yè)資產(chǎn)公允價值中的各種支付價款的主要因素，以及購買資產(chǎn)價值評估中應運用的評估方法。資產(chǎn)評估中運用的評估方法還要考慮合并會計處理的可操作性，以及對合并日會計報表的影響。具體采取什么評估方法進行估值，由專業(yè)評估師根據(jù)被評估標的可靠數(shù)據(jù)來源進行選擇。

3.5創(chuàng)造使用公允價值的條件

許多國家都開始對評估的理論和實踐的公允價值研究，并且正在不斷發(fā)展和完善，所以我國更應該深入研究，跟蹤國際最新的公允價值計算方法，結(jié)合中國目前的市場經(jīng)濟環(huán)境，加快公允價值定價機制的發(fā)展，密切關(guān)注國際上企業(yè)公允價值準則的相關(guān)規(guī)定，完善可操作性的標準方法;另一方面，加大會計人員業(yè)務能力的培訓力度，提高他們的專業(yè)技能，特別是改善評估和審計人員的技能，掌握公允價值方法的科學有效的識別方法，通過財務、審計、評估人員的經(jīng)驗和相關(guān)專業(yè)判斷方法的靈活運用，充分發(fā)揮公允價值計算的優(yōu)勢。

結(jié)語

對于企業(yè)的合并，主要是對二個或者二個以上的相對獨立企業(yè)的聯(lián)合，或通過一個企業(yè)對另一個企業(yè)權(quán)益中的資產(chǎn)、股份等的購買，或通過其他形式取得另一個企業(yè)的經(jīng)營管理控制權(quán)的行為。企業(yè)合并的會計處理，是對企業(yè)合并經(jīng)濟行為進行會計核算并予以編制合并會計報表的過程。

企業(yè)合并的二種方法：一是購買法;二是權(quán)益結(jié)合法。所謂購買法，是某一企業(yè)按公允價值購買另一企業(yè)凈資產(chǎn)的交易而產(chǎn)生的企業(yè)合并，據(jù)此進行會計處理的方法。所謂權(quán)益結(jié)合法，是兩個或兩個以上的企業(yè)經(jīng)濟資源的聯(lián)合而產(chǎn)生的企業(yè)合并，據(jù)此進行會計處理的方法。通過研究分析，比較二種企業(yè)合并會計處理方法的的差異和對企業(yè)的影響，提出權(quán)益結(jié)合法存在的問題和購買法的作用和意義，認為購買法在企業(yè)合并中的普遍采用，符合會計行業(yè)的發(fā)展趨勢。

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