鄭石橋 時現(xiàn) 王會金

【編者按】工程審計是各類審計機構(gòu)的重要審計業(yè)務，我國審計事業(yè)恢復以來，一直在借鑒國際經(jīng)驗的基礎上，探索中國特色的工程審計制度，并取得了很大的成績。然而，關于工程審計的一些基礎性問題卻缺乏深入和系統(tǒng)的研究，不少文獻缺乏審計基本邏輯，工程審計基本理論的這種狀況在一定程度上影響了工程審計制度的優(yōu)化。本刊將連續(xù)刊發(fā)工程審計基本理論研究系列論文，以期部分彌補以上缺憾。

【摘要】基于審計一般本質(zhì)來闡釋工程審計本質(zhì)。工程審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度對工程類經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關者的工程治理制度安排。相對于工程項目審計、建設項目審計、投資審計、固定資產(chǎn)投資審計，工程審計這個術語能更精準地體現(xiàn)對工程類經(jīng)管責任的鑒證、評價和監(jiān)督。

【關鍵詞】工程;委托代理關系;經(jīng)管責任;工程審計本質(zhì);工程治理體系

【中圖分類號】F239.44

【文獻標識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）13-0112-4

一、引言

工程是人類社會重要的經(jīng)濟活動之一，工程審計作為工程管理的重要方式，在保障工程投資、質(zhì)量、進度和安全，實現(xiàn)工程目標等方面發(fā)揮著重要作用。然而，實踐中有不少工程審計并未有效發(fā)揮作用且使得工程管理職責更加模糊，甚至還引起司法訴訟。造成這種狀況的原因是多方面的，但重要的原因之一則是對工程審計本質(zhì)的認知存在偏頗，由此導致不恰當?shù)墓こ虒徲嬛贫群蛯徲嬓袨?。所以，正確地認知工程審計本質(zhì)是有效開展工程審計的前提。

二、文獻綜述

目前尚未發(fā)現(xiàn)專門研究工程審計本質(zhì)的文獻，僅有部分文獻涉及該內(nèi)容。總體來說，關于工程審計的本質(zhì)大體有三類觀點：一是財務收支觀，認為工程審計是對工程財務收支的真實、合法和效益的鑒證、評價和監(jiān)督;二是技術經(jīng)濟活動觀，認為工程審計是對工程建設技術經(jīng)濟活動的鑒證、評價和監(jiān)督[1-3];三是工程過程觀，認為工程審計是對工程全過程的鑒證、評價和監(jiān)督[4-6]。

上述觀點對人們正確認識工程審計本質(zhì)有一定的啟發(fā)，但總體來說，對于工程審計本質(zhì)尚缺乏體現(xiàn)工程特征且具有審計邏輯的理論框架，本文擬對此展開分析。

三、理論框架

本文的研究目的是基于經(jīng)典審計理論和工程特征，提出一個工程審計本質(zhì)的理論框架，為此，需要順序討論以下問題：首先，闡釋工程審計本質(zhì)的內(nèi)涵;其次，闡釋工程審計的外延;再次，分析幾個相關概念，以進一步厘清工程審計本質(zhì);最后，用本文提出的理論框架來分析有關工程審計本質(zhì)的主要觀點。

（一）工程審計本質(zhì)的內(nèi)涵

與其他種類審計相比，工程審計有自己的特征，但工程審計也屬于審計，因此在闡釋工程審計的本質(zhì)時，需要以審計一般本質(zhì)為基礎。根據(jù)經(jīng)典審計理論，“審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個角度獨立鑒證經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排”[7]。據(jù)此，本文將工程審計的本質(zhì)表述如下：工程審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度對工程類經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關者的工程治理制度安排。工程審計本質(zhì)包括五個方面的核心內(nèi)涵：工程審計是對工程類經(jīng)管責任的審計;工程審計從行為、信息和制度三個維度來開展對工程類經(jīng)管責任的審計;工程審計需要采用系統(tǒng)方法獨立地進行鑒證、評價和監(jiān)督;工程審計需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關者;工程審計是工程治理體系的組成部分。下面進行詳細分析。

1.工程審計是對工程類經(jīng)管責任的審計。根據(jù)經(jīng)典審計理論，任何審計都是對經(jīng)管責任履行情況的審計，工程審計也不例外。與工程相關的利益相關者很多，根據(jù)工程類委托代理關系圖，這些關系大體分為三種類型：①資源類委托代理關系，一方出資交付另一方，形成基于資源的委托代理關系，如圖，各類投資單位（包括國有投資單位、非國有投資單位及作為投資人的政府）與建設單位之間、建設單位與其內(nèi)部單位之間、工程施工及服務單位的股東與這些單位之間、工程施工及服務單位與其內(nèi)部單位之間、政府與其設立的工程監(jiān)管部門之間，都屬于這類關系。②合約類委托代理關系，這類關系基于合約而形成，如圖，建設單位與工程施工及服務單位之間、建設單位與監(jiān)理單位之間、監(jiān)理單位與工程施工及服務單位之間，都屬于這類關系。③法定類委托代理關系，這種關系是基于法律的強制規(guī)定，是政府設立的工程監(jiān)管部門對相關工程單位的監(jiān)督，如圖，工程監(jiān)管部門與建設單位、監(jiān)理單位和工程施工及服務單位之間的關系，都屬于這類關系。

根據(jù)經(jīng)典審計理論，上述三類工程類委托代理關系中，只有資源類委托代理關系中存在審計需求。在這類委托代理關系中，代理人承擔著對委托人的經(jīng)管責任，由于資源類委托代理關系的具體情形較多（圖中標識為①～⑤的都是資源類委托代理關系，用實線表示），本文將這種情形下的經(jīng)管責任統(tǒng)稱為工程類經(jīng)管責任。盡管不同情形下經(jīng)管責任的具體內(nèi)容存在差異，但總體來說，都可以分為工程財務責任和工程業(yè)務責任：前者與資源使用相關，主要是工程投資控制方面的責任;后者與職責履行相關，主要是工程質(zhì)量、工程進度、工程安全等方面的責任。工程審計就是以工程財務責任和工程業(yè)務責任組成的工程類經(jīng)管責任為對象開展的審計活動。

2.工程審計從行為、信息和制度三個維度來開展對工程類經(jīng)管責任的審計。工程審計以工程類經(jīng)管責任為對象開展審計活動，一般來說，有行為、信息和制度三個路徑。行為路徑的審計是以履行工程類經(jīng)管責任的相關行為作為審計主題，主要是對其行為合規(guī)性進行檢查，也可能關注工程類經(jīng)管責任相關行為的合理性;信息路徑的審計是以履行工程類經(jīng)管責任的相關信息為審計主題，首先是關注這些信息的真實性，進一步地，對于表征績效水平的信息，還可能關注其所表征績效水平的高低及其與特定標桿的差異以及原因;制度路徑的審計是以履行工程類經(jīng)管責任的相關制度為審計主題，既關注相關制度設計的健全性，也關注相關制度執(zhí)行的有效性。上述三個維度的審計主題既可以形成單項工程審計業(yè)務，也可以形成綜合性的工程審計業(yè)務。如果將工程類經(jīng)管責任與審計主題聯(lián)系起來，其工程類繹管責仟審計的內(nèi)容框架如表所示。

3.工程審計需要采用系統(tǒng)方法獨立地進行鑒證、評價和監(jiān)督。根據(jù)前文的分析，工程審計是從行為、信息和制度三個維度來開展對工程類經(jīng)管責任的審計，這種審計需要采用系統(tǒng)方法獨立地進行鑒證、評價和監(jiān)督。這包括三個方面的內(nèi)涵：第一，需要履行鑒證、評價和監(jiān)督三種審計職能。鑒證是以系統(tǒng)方法厘清審計事項的真實情況。評價是以鑒證為基礎，評價審計事項的水平。監(jiān)督則有多種含義，當鑒證、評價和監(jiān)督作為并列的審計職能時，監(jiān)督是以鑒證和評價為基礎，對相關的責任者進行責任追究。工程審計要順序履行上述三種審計職能，沒有鑒證就不能評價，而沒有鑒證或評價就無法追究責任。當然，根據(jù)工程審計授權不同，評價或監(jiān)督職能不一定在所有的工程審計中都會履行，而鑒證職能則是必須履行的。第二，采用系統(tǒng)方法來履行上述職能。這里的系統(tǒng)方法體現(xiàn)在工程審計的整個過程中，從審計項目選擇到審計結(jié)果應用，都應該有規(guī)范且科學的方法，正是這些方法的系統(tǒng)性和科學性，為工程審計質(zhì)量及其價值實現(xiàn)奠定了基礎，并使得工程審計區(qū)別于“以職業(yè)判斷為主的工程檢查”。第三，獨立地履行上述職能。獨立性是審計的靈魂，審計人員和審計機構(gòu)都要獨立于審計客體，只有這樣才能確保在履行鑒證、評價和監(jiān)督這三種審計職能時的客觀性和公正性，也正是工程審計的客觀性和公正性才使得工程審計具有價值。

4.工程審計需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關者。通常來說，工程審計的利益相關者可以分為四類：一是資源類工程委托代理關系中的委托入，因為工程審計結(jié)果表明了代理人的工程類經(jīng)管責任的履行情況，而這直接關系到委托人的利益，所以，委托人最為關注工程審計結(jié)果，對于政府投資的工程項目來說，委托人有多個層級，終極委托人是納稅人。二是資源類工程委托代理關系中的代理人，一般來說，這些代理人是審計客體，工程審計的價值所在就是推進代理人更好地履行其工程類經(jīng)管責任，所以，必須將審計結(jié)果傳遞給這些代理人，以便于他們改進工作。三是紀檢監(jiān)察及司法機關，對于工程審計中發(fā)現(xiàn)的各種問題的責任人，有的審計機構(gòu)可以直接追究其責任，而有的是審計機構(gòu)沒有獲得相應的授權，需要移交紀檢監(jiān)察部門來進行責任追究，涉嫌犯罪的需要移送司法機關。四是工程監(jiān)管部門，工程審計作為工程治理體系的組成部分，需要與其他治理體系進行協(xié)調(diào)配合，所以，必要時需要與政府設立的工程監(jiān)管部門進行信息溝通，而將一些審計結(jié)果傳遞給工程監(jiān)管部門是最重要的信息溝通方式之一。

5.工程審計是工程治理體系的組成部分。工程審計從行為、信息和制度三個維度來開展對工程類經(jīng)管責任的審計，事實上是從這三個維度來查找工程類經(jīng)管責任履行中的負面問題（包括代理問題和次優(yōu)問題），目的是抑制這些負面問題，但抑制工程類經(jīng)管責任履行中負面問題的機制是一個體系，即工程治理體系。工程市場競爭、工程監(jiān)理、工程監(jiān)管、建設單位、工程施工及服務單位的內(nèi)部治理體系，都屬于工程治理體系的組成部分，工程審計只是其中的重要成員之一。既然如此，工程審計在治理工程類經(jīng)管責任履行中的負面問題時，要注意與工程治理體系中其他成員之間的協(xié)同配合，避免職能重疊，要以工程治理體系為背景來定位工程審計職能，特別是要處理好工程監(jiān)管、工程監(jiān)理和工程審計三者之間的關系，不能越位，也不要缺位。

（二）工程審計的外延

工程審計是一個體系。從審計客體來說，不同的工程類委托代理關系中有不同的代理人，從而有不同的審計客體，形成不同類型的工程審計，有針對建設單位的工程審計，有針對建設單位內(nèi)部單位的工程審計，有針對工程施工及服務單位的工程審計，也有針對工程施工及服務單位內(nèi)部單位的工程審計，還有針對政府設立的工程監(jiān)管部門的工程審計;從審計內(nèi)容來說，有針對工程行為的工程合規(guī)審計，有針對工程信息的工程財務報告審計和工程績效審計，還有針對工程制度的工程制度審計;此外，從審計主體來說，有政府審計機關實施的工程審計，也有內(nèi)部審計機構(gòu)實施的工程審計，還有民間審計機構(gòu)實施的工程審計。

上述各類工程審計都有各自的特征，這些特征形成各類工程審計的個性本質(zhì)，而這些工程審計的共性特征，則形成前文所述工程審計的本質(zhì)。所以，從某種意義上來說，工程審計本質(zhì)也是一個體系，各類工程有共性的本質(zhì)，也有自己的個性本質(zhì)。

（三）相關概念辨析

為進一步厘清工程審計的本質(zhì)，需對以下概念包括工程項目審計、建設項目審計、投資審計、固定資產(chǎn)投資審計做一辨析。

一般認為，工程項目是以工程建設為載體的項目，是作為被管理對象的一次性工程建設任務，可以分為建設項目、單項工程、單位工程、分部工程、分項工程五個層次，但在經(jīng)濟社會實踐中，還有一些修理改造項目也需要工程設計和施工等技術經(jīng)濟活動，這些活動也屬于工程審計的范圍，使用工程項目審計來表述這些審計活動就不夠精準，而工程審計則可以將各種情形的工程設計和施工等技術經(jīng)濟活動都包括在內(nèi)。但是，“工程”本身的含義很廣泛，通常指“將某個（或某些）現(xiàn)有實體（自然的或人造的）轉(zhuǎn)化為具有預期使用價值的人造產(chǎn)品的過程”，工程審計中的“工程”不是廣義的工程，而是狹義的工程，是需要實施工程設計和工程施工等技術經(jīng)濟活動的各類工程，實質(zhì)上就是建筑工程。總體來說，本文認為工程審計較工程項目審計更為精準地表述了工程類經(jīng)管責任的鑒證、評價和監(jiān)督活動。

建設項目審計中的“建設項目”是“基本建設項目”的簡稱，很顯然，建設項目審計不能涵蓋各修理工程，甚至也可能將一些技術改造工程排除在外，所以，建設項目審計只是工程審計的一種類型，除建設項目審計外，工程審計還包括修理工程審計和技術改造工程審計。

投資審計中的“投資”可以有多種解釋，可以包括固定資產(chǎn)投資在內(nèi)的實物投資，也可以包括股權投資，這些投資不一定都屬于工程審計的范圍。另外，修理工程通常不作為投資處理。所以，投資審計通常只能作為工程審計內(nèi)容的組成部分，即對工程本身的花費進行審計。

固定資產(chǎn)投資審計是指審計機構(gòu)對固定資產(chǎn)投資項目的財務收支真實、合法、效益的監(jiān)督行為，很顯然，這個概念有兩個缺陷：一是未涵蓋修理類工程和改造類工程;二是即使是對于固定資產(chǎn)建設這個工程，其審計內(nèi)容也不只包括投資，還包括投資質(zhì)量、進度等多方面的內(nèi)容。所以，固定資產(chǎn)投資審計也只是工程審計內(nèi)容的一個方面。

基于以上分析可以認為，相對于工程項目審計、建設項目審計、投資審計、固定資產(chǎn)投資審計，工程審計這個術語能相對精準地體現(xiàn)對工程類經(jīng)管責任的鑒證、評價和監(jiān)督。

（四）關于工程審計本質(zhì)主要觀點的分析

關于工程審計本質(zhì)大體有財務收支觀、技術經(jīng)濟活動觀和工程過程觀三類主要觀點，下面用本文的理論框架對這些觀點做簡要分析。

財務收支觀認為，工程審計是對工程財務收支的真實、合法和效益的鑒證、評價和監(jiān)督，很顯然，財務收支觀縮減了工程審計的內(nèi)容，根據(jù)本文的理論框架，工程類經(jīng)管責任應由工程財務責任和工程業(yè)務責任組成。技術經(jīng)濟活動觀認為，工程審計是對工程建設技術經(jīng)濟活動的鑒證、評價和監(jiān)督，這種觀點強調(diào)了行為審計，但根據(jù)本文的理論框架，工程審計需要從行為、信息和制度三個維度對工程類經(jīng)管責任履行情況實施獨立鑒證、評價和監(jiān)督，并不只是關注行為。工程過程觀認為，工程審計是對工程全過程的鑒證、評價和監(jiān)督，這種觀點強調(diào)了工程過程。一方面，過程的內(nèi)涵本身是不清晰的，事實上，對于過程的審計也可以分解為行為、信息和制度三個維度，所以，本文關于工程審計本質(zhì)的表述更為清晰;另一方面，工程審計并不只關注過程，更關注工程結(jié)果，而工程過程觀則有忽視工程結(jié)果的傾向。

總體來說，財務收支觀、技術經(jīng)濟活動觀和工程過程觀都在一定程度上體現(xiàn)了工程審計本質(zhì)，但都存在一定的缺陷，本文提出的工程審計本質(zhì)之表述更為精準。

四、結(jié)論與啟示

正確認識工程審計本質(zhì)是有效開展工程審計的前提，本文基于經(jīng)典審計理論，結(jié)合工程特征，提出了工程審計本質(zhì)的理論框架。工程審計實踐中的各種亂象，雖然有多方面的原因，但對工程審計本質(zhì)的認知偏差是其中的重要方面?？茖W有效的工程審計制度，要以科學的工程審計理論為基礎。

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