鄭石橋 時現(xiàn) 王會金

【摘要】將工程審計基本理論各要素落實(shí)到工程報表審計，基于經(jīng)典審計理論，提出一個工程報表審計的理論框架，主要包括：工程報表審計本質(zhì)、工程報表審計需求、工程報表審計主體、工程報表審計客體、工程報表審計內(nèi)容、工程報表審計目標(biāo)、工程報表審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系、工程報表審計結(jié)果及其應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】資源類委托代理關(guān)系；工程類經(jīng)管責(zé)任；工程財務(wù)責(zé)任；工程財務(wù)信息；工程報表審計

【中圖分類號】F239.44【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）19-0111-4

【基金項(xiàng)目】審計署重點(diǎn)課題“完善國家審計制度研究”（項(xiàng)目編號：17SJ03002）；江蘇省品牌專業(yè)建設(shè)工程資助項(xiàng)目

一、引言

審計主題是形成審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，工程審計也不例外，分別以工程財務(wù)信息、工程業(yè)務(wù)信息、工程行為和工程制度為主題，形成工程報表審計、工程績效審計、工程合規(guī)審計和工程制度審計，本文聚焦于工程報表審計。此處的報表就是財務(wù)報表，它是財務(wù)信息的載體，工程報表審計就是工程財務(wù)信息審計，關(guān)注工程財務(wù)信息的真實(shí)性，工程決策階段的預(yù)計工程財務(wù)信息是工程決策的基礎(chǔ)，而各工程相關(guān)單位的財務(wù)報表所承載的財務(wù)信息則是各單位財務(wù)資源使用及財務(wù)責(zé)任的表征，所以，工程報表審計是重要的工程審計業(yè)務(wù)類型。在工程審計實(shí)踐中，由于對工程報表審計的認(rèn)知有失偏頗，導(dǎo)致一些審計機(jī)構(gòu)并不重視工程財務(wù)信息審計或開展的此類業(yè)務(wù)有失公允，不能發(fā)揮工程財務(wù)信息應(yīng)有的作用。因此，從理論上厘清工程報表審計的各個基礎(chǔ)性問題，是構(gòu)建科學(xué)有效的工程報表審計制度的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對工程財務(wù)信息審計的各個基礎(chǔ)性問題都缺乏深入研究，鑒于此，本文試圖構(gòu)建一個闡釋工程財務(wù)信息審計各基礎(chǔ)性問題的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

目前專門研究工程財務(wù)信息審計的文獻(xiàn)較少，一些文獻(xiàn)從注冊會計師審計角度討論在建工程審計的重點(diǎn)和方法[1，2]；研究建設(shè)單位內(nèi)部審計的一些文獻(xiàn)涉及財務(wù)信息審計的必要性、內(nèi)容及方法[3，4]；研究施工企業(yè)內(nèi)部審計的一些文獻(xiàn)涉及內(nèi)部單位財務(wù)信息審計的必要性、內(nèi)容及方法[5-10]；也有一些從政府審計角度研究工程審計的文獻(xiàn)，涉及工程財務(wù)信息真實(shí)性審計的必要性及方法[11-15]。

三、理論框架

本文基于經(jīng)典審計理論，提出了一個工程報表審計的理論框架，這需要將工程審計基本理論各要素（這些基本理論要素本身也是貫通經(jīng)典審計理論的）落實(shí)到工程報表審計中。為此，本文對工程報表審計的本質(zhì)、需求、客體、主體、內(nèi)容、目標(biāo)、取證模式及審計意見類型、結(jié)果及其應(yīng)用等做出闡釋。

1.工程報表審計本質(zhì)。工程審計是指以系統(tǒng)的方法，從行為、信息和制度三個維度對工程類經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施獨(dú)立鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的工程治理制度安排?；谏鲜龉こ虒徲嫷谋举|(zhì)，本文對工程報表審計的本質(zhì)做出如下表述：工程報表審計是指運(yùn)用系統(tǒng)的方法，從工程財務(wù)信息維度對工程類經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施鑒證和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的工程治理制度安排，即工程報表審計就是對工程財務(wù)信息實(shí)施的獨(dú)立鑒證和監(jiān)督。這里的工程報表有兩種：一是在工程投資決策過程中，作為項(xiàng)目可行性研究和項(xiàng)目建議書中匯集預(yù)計財務(wù)信息的預(yù)計財務(wù)報表；二是在工程決策之后，各工程相關(guān)單位作為獨(dú)立會計主體所形成的財務(wù)報表，主要是工程領(lǐng)域內(nèi)資源類委托代理關(guān)系中委托人作為獨(dú)立的會計主體時所形成的財務(wù)報表。

與工程審計的本質(zhì)相比，工程報表審計的本質(zhì)有兩個變化：第一，從審計內(nèi)容來說，將行為、信息和制度三個維度的工程類經(jīng)管責(zé)任變?yōu)楣こ特攧?wù)信息這個維度的工程類經(jīng)管責(zé)任，這就意味著，工程報表審計只是工程審計的一個部分或一個維度；第二，從審計職能來說，由各類審計業(yè)務(wù)組成的工程審計，通常需要履行鑒證、評價和監(jiān)督三項(xiàng)職能，而工程報表審計作為其中一種特殊的審計業(yè)務(wù)，只需履行鑒證和監(jiān)督兩項(xiàng)職能即可。其中：鑒證職能是指用系統(tǒng)的方法判斷工程財務(wù)信息的真實(shí)性；監(jiān)督職能是指對提供虛假工程財務(wù)信息的責(zé)任人進(jìn)行責(zé)任追究。由于以財務(wù)信息為基礎(chǔ)的評價職能一般是工程績效審計的職能，因此，工程報表審計中并沒有評價職能。

2.工程報表審計需求。在工程類委托代理關(guān)系中（如圖所示），合同類委托代理關(guān)系（情形⑥～情形⑧）和法定類委托代理關(guān)系（情形⑨）不存在剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，因此不存在工程審計需求，而在資源類委托代理關(guān)系（情形①～情形⑤）中，委托人給代理人提供特定資源并要求代理人履行特定職責(zé)，后者對前者承擔(dān)了工程類經(jīng)管責(zé)任，但由于合約不完備、激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定，代理人在工程類經(jīng)管責(zé)任履行中可能出現(xiàn)各類負(fù)面問題（包括代理問題和次優(yōu)問題），為了治理這些負(fù)面問題，委托人會推動建立工程治理機(jī)制，工程審計是該治理體系中的重要成員。

就工程報表審計來說，一方面，工程財務(wù)信息反映了工程財務(wù)資源的來源及使用狀況，很大程度上也就表征了代理人工程財務(wù)責(zé)任的履行情況，即代理人的財務(wù)績效；另一方面，工程財務(wù)信息是某些決策的基礎(chǔ)，而這些決策很可能會對代理人的利益產(chǎn)生重要影響。正是由于上述兩方面的原因，代理人可能與委托人存在激勵不相容，從而有意操縱財務(wù)信息。同時，由于代理人的有限理性，工程財務(wù)信息在生產(chǎn)和報告過程中也可能出現(xiàn)錯誤，從而導(dǎo)致工程財務(wù)信息失真。在圖中所示的資源類委托代理關(guān)系中，委托人與代理人之間不可能預(yù)先估計到各種可能出現(xiàn)的情形，所以存在合約不完備；工程類經(jīng)管責(zé)任由代理人履行，所以代理人有信息優(yōu)勢；另外，工程類經(jīng)管責(zé)任的履行還會受到許多環(huán)境因素的影響，而這些因素本身又存在不確定性，委托人難以通過工程類經(jīng)管責(zé)任的履行結(jié)果來判斷代理人的努力程度。上述因素給代理人操縱工程財務(wù)信息提供了機(jī)會，增加了工程財務(wù)信息產(chǎn)生錯誤的可能性。

為了降低代理人對工程財務(wù)信息操縱的程度，減少工程財務(wù)信息出現(xiàn)的錯誤，委托人會推動針對工程類財務(wù)信息的治理機(jī)制，如工程財務(wù)報表制度中的分權(quán)制衡和監(jiān)督機(jī)制等。工程報表審計是這個治理機(jī)制的組成部分，其由獨(dú)立于代理人的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人士對代理人提供的工程報表進(jìn)行鑒證，并以監(jiān)督結(jié)果為依據(jù)進(jìn)行責(zé)任追究。

3.工程報表審計客體。工程領(lǐng)域中的資源類委托代理關(guān)系中的代理人作為組織單元，都是工程報表審計客體。在如圖所示的資源類委托代理關(guān)系中，工程報表審計客體歸納如表所示。工程報表審計客體有一種特殊情形，就是工程決策過程中作為項(xiàng)目可行性研究和項(xiàng)目建議書中匯集預(yù)計財務(wù)信息的預(yù)計財務(wù)報表，此時的會計主體并不清晰，通常是以納入決策范圍的工程項(xiàng)目本身作為會計主體，所以此時的審計客體就是納入決策范圍的工程項(xiàng)目。

4.工程報表審計主體。一般認(rèn)為，工程審計主體的選擇是工程領(lǐng)域中資源類委托代理關(guān)系中委托人的權(quán)力，委托人通常根據(jù)獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本三項(xiàng)原則來選擇審計主體。在如圖所示的資源類委托代理關(guān)系中，工程審計主體包括政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和中介機(jī)構(gòu)。

就工程報表審計來說，在工程出資人與建設(shè)單位的關(guān)系中（情形①），如果政府是出資人，則建設(shè)單位財務(wù)報表的審計主體當(dāng)然也是政府審計機(jī)關(guān)。但是如果中介機(jī)構(gòu)在工程報表審計方面更加具有競爭優(yōu)勢，則政府審計機(jī)關(guān)應(yīng)將建設(shè)單位財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)外包給中介機(jī)構(gòu)，這既降低了審計成本，也保障了審計的獨(dú)立性和審計質(zhì)量；如果建設(shè)單位是主要出資人的子公司，則審計主體可能是主要出資人設(shè)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。在建設(shè)單位總部與其內(nèi)部單位的關(guān)系中（情形②），對內(nèi)部單位的財務(wù)報表審計通常由建設(shè)單位設(shè)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，在符合獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本三項(xiàng)原則的情形下，也可能外包給中介機(jī)構(gòu)。在股東與工程施工及服務(wù)單位的關(guān)系中（情形③），通常由中介機(jī)構(gòu)實(shí)施對工程施工及服務(wù)單位的財務(wù)報表審計，如果工程施工及服務(wù)單位是股東設(shè)立的子公司，則也可能由股東單位設(shè)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為審計主體。在工程施工及服務(wù)單位總部與其內(nèi)部單位的關(guān)系中（情形④），通常由工程施工及服務(wù)單位設(shè)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)財務(wù)報表審計，在符合獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本三項(xiàng)原則的情形下，也可能外包給中介機(jī)構(gòu)。在政府與工程監(jiān)管部門的關(guān)系中（情形⑤），通常由政府審計機(jī)關(guān)對工程監(jiān)管部門的財務(wù)報表進(jìn)行審計，在符合獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本三項(xiàng)原則的情形下，也可能外包給中介機(jī)構(gòu)。

工程報表審計主體有一種特殊情形，就是工程決策過程中作為項(xiàng)目可行性研究和項(xiàng)目建議書中匯集預(yù)計財務(wù)信息的預(yù)計財務(wù)報表，通常審核項(xiàng)目可行性研究和項(xiàng)目建議書的單位會對預(yù)計財務(wù)報表也進(jìn)行審核，此時財務(wù)信息審計主體就是項(xiàng)目可行性研究和項(xiàng)目建議書的審核機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，也不排除將預(yù)計財務(wù)報表單獨(dú)作為審計項(xiàng)目，根據(jù)獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本三項(xiàng)原則來選擇適宜的審計主體。

5.工程報表審計內(nèi)容。就工程報表審計來說，其審計對象是工程類經(jīng)管責(zé)任的一個維度——工程財務(wù)信息；其審計主題是工程財務(wù)信息，主要工程相關(guān)單位的財務(wù)報表是其典型代表，包括建設(shè)單位財務(wù)報表、建設(shè)單位的內(nèi)部單位財務(wù)報表、工程施工及服務(wù)單位財務(wù)報表、工程施工及服務(wù)單位的內(nèi)部單位財務(wù)報表、工程監(jiān)管部門財務(wù)報表，此外，還包括工程決策過程中作為項(xiàng)目可行性研究和項(xiàng)目建議書中匯集預(yù)計財務(wù)信息的預(yù)計財務(wù)報表。就審計業(yè)務(wù)類型來說，工程報表審計既包括工程建設(shè)過程中對各工程單位定期財務(wù)報表的審計，也包括工程完工時的竣工決算報表審計。就審計標(biāo)的來說，它是審計主題的分解，工程財務(wù)信息同樣可以分解為交易、余額和列報三類標(biāo)的，這些標(biāo)的都會承載一定的審計命題或具體審計目標(biāo)。審計載體是對審計主題的記錄或記憶，也是審計證據(jù)的來源，對于各類財務(wù)信息審計標(biāo)的，都要確定相應(yīng)的審計載體，從這些審計載體中獲取審計標(biāo)的相關(guān)命題的審計證據(jù)，通常來說，各種與工程財務(wù)行為相關(guān)的原始記錄是工程審計載體，一些工程實(shí)體也可能是工程審計載體。

6.工程報表審計目標(biāo)。工程報表審計的目標(biāo)可區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。終極目標(biāo)是委托人希望通過工程報表審計得到的結(jié)果，即通過工程報表審計來抑制工程報表中的負(fù)面問題，包括對工程財務(wù)信息的操縱或工程財務(wù)信息中存在的錯誤，從而使委托人得到真實(shí)的工程財務(wù)信息，了解代理人工程財務(wù)責(zé)任履行的情況，其基于工程財務(wù)信息的相關(guān)決策也就有了真實(shí)的信息基礎(chǔ)。工程報表審計的直接目標(biāo)是工程報表審計機(jī)構(gòu)希望通過工程報表審計所得到的結(jié)果，即通過工程審計發(fā)現(xiàn)代理人在其工程類經(jīng)管責(zé)任履行中存在的負(fù)面問題并促使負(fù)面問題整改，表現(xiàn)為財務(wù)信息的真實(shí)性，從具體實(shí)施來說，就是尋找工程財務(wù)信息中的操縱行為和錯誤，并推動對責(zé)任人的責(zé)任追究。很顯然，直接目標(biāo)是服務(wù)于終極目標(biāo)的。

7.工程報表審計取證模式及審計意見類型。建設(shè)單位財務(wù)報表及其內(nèi)部單位財務(wù)報表、工程施工和服務(wù)單位及其內(nèi)部單位財務(wù)報表、工程監(jiān)管部門財務(wù)報表，都是反映歷史財務(wù)信息的財務(wù)報表，對于這些報表的審計，需要遵守風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)與一般原則》等審計準(zhǔn)則對風(fēng)險導(dǎo)向財務(wù)報表審計都做了明文規(guī)定，要求注冊會計師以財務(wù)信息錯報風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，實(shí)施各類進(jìn)一步的審計程序，以獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。即使是政府審計機(jī)關(guān)或內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，在從事上述歷史財務(wù)信息的財務(wù)報表審計時，也應(yīng)該采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑l(fā)表合理保證的審計意見，其基本框架也與注冊會計師相同。

至于工程決策過程中作為項(xiàng)目可行性研究和項(xiàng)目建議書中匯集預(yù)計財務(wù)信息的預(yù)計財務(wù)報表的審核，很少要求獨(dú)立發(fā)表意見，其通常作為項(xiàng)目可行性研究和項(xiàng)目建議書審核的組成部分，這種審核可以參考《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3111號——預(yù)測性財務(wù)信息的審核》的要求，也可以對其基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的真實(shí)性及預(yù)測的合理性進(jìn)行審計，對預(yù)計財務(wù)數(shù)據(jù)重新進(jìn)行驗(yàn)算，通常只適用于在有限保證的水平上形成審核結(jié)論，這些結(jié)論可以關(guān)注三個方面：一是基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是否真實(shí)，二是相關(guān)假設(shè)是否合理，三是有無計算錯誤。

8.工程報表審計結(jié)果及其應(yīng)用。針對各工程單位作為會計主體的歷史財務(wù)信息的工程財務(wù)報表，其審計結(jié)果有兩類：一是對工程報表信息真實(shí)性的認(rèn)定，包括財務(wù)信息虛假，二是對財務(wù)信息虛假的責(zé)任認(rèn)定。對于這些審計結(jié)果，審計機(jī)構(gòu)可以直接應(yīng)用，應(yīng)用方式有兩種類型：一是在獲得授權(quán)的情形下，公告審計結(jié)果；二是在獲得授權(quán)的情形下，直接對提供虛假財務(wù)信息的責(zé)任者進(jìn)行處理處罰。這些審計結(jié)果也可以被其他相關(guān)單位利用，例如：委托人及一些利益相關(guān)者將這些財務(wù)信息應(yīng)用于自己的決策；或者不授權(quán)審計機(jī)構(gòu)直接處罰提供虛假財務(wù)信息的責(zé)任者，而是由委托人或其他相關(guān)人直接實(shí)施處罰。

對于預(yù)計財務(wù)報表，其審核結(jié)果可能是基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不真實(shí)，也可能是相關(guān)假設(shè)不合理，還有可能是計算錯誤。對于這些審計結(jié)果，審計機(jī)構(gòu)通常不宜對外公告，而由審計委托人來應(yīng)用，憑借審計委托人的權(quán)力，使得項(xiàng)目可行性研究和項(xiàng)目建議書的編制者修改其項(xiàng)目可行性研究和項(xiàng)目建議書。

四、啟示

工程報表審計就是工程財務(wù)信息審計。本文將工程審計基本理論貫通到工程報表審計中，提出了一個工程報表審計的理論框架。本文的研究啟示我們，工程報表審計是重要的工程審計業(yè)務(wù)之一，其本身也是一個系統(tǒng)，要科學(xué)地構(gòu)建工程報表審計制度，必須從理論上厘清這個系統(tǒng)的相關(guān)要素，否則工程報表審計制度就有失偏頗。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，本文提出的理論框架為科學(xué)地構(gòu)建工程報表審計制度提供了一定的理論支撐。

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作者單位：1.南京審計大學(xué)，南京211815；2.南京財經(jīng)大學(xué)，南京210046