王燕

【摘要】目前在股份支付的會計處理中將修改行權條件的會計處理獨立于股份支付的會計處理，導致股份支付的過程不完整而難以理解，且未考慮到稅會差異對所得稅費用的影響，而不能很好地處理會計實務問題。在此基于股份支付的全過程以權益結算股份支付方式中的股票期權為例，在等待期對可行權條件分別作出有利修改、不利修改，并分析其對所得稅費用的影響，同時構建核算模型，從而將整個股份支付期前后貫通，便于學習者理解和操作行權條件改變時股份支付的會計處理。

【關鍵詞】權益結算；有利修改；不利修改；所得稅；股份支付

【中圖分類號】F275【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）21-0059-6

為了激勵職工、提高服務質量，企業(yè)可以通過權益結算和現(xiàn)金結算兩種方式實施股份支付，而當前企業(yè)選擇的主要股份支付方式為權益結算的股份支付。當企業(yè)面對的環(huán)境不斷變化時，在等待期可能選擇修改行權條件從而調節(jié)行權效果，因此基于權益結算股份支付（以股票期權為例）方式，針對不同時點和時期分析企業(yè)面對的行權條件變化，并結合企業(yè)所得稅法的要求探討股份支付的會計處理。

一、授予日

為了清晰地反映股份支付下各時期、各時點對企業(yè)損益及財務狀況的影響，本文設定財務指標如表1所示。

二、等待期

從授予日至可行權日為等待期，按照授予對象（職工或其他服務主體）為企業(yè)提供的勞務在等待期各期按照“誰受益、誰承擔”的原則區(qū)分受益對象計入成本、費用賬戶。根據(jù)《上市公司股權激勵管理辦法（2018修正）》[1]的規(guī)定，予以公告并提交股東大會審議后，上市公司對股權激勵方案可以變更。同時根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》的要求，等待期應按照該期權在授予日公允價值P與資產負債表日估計的未來可能行權的數(shù)量Qn，一方面確認享用服務的費用，另一方面確認所有者權益中的資本公積。本文分三種情況進行探討。

（一）未修改行權條件情況下的會計處理

2.確認股份支付對所得稅費用的影響。根據(jù)國家稅務總局《關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》[2]（以下簡稱“公告”）的規(guī)定，在等待期內會計確認的成本費用不得從應納稅所得額中扣除，當實際行權時方可按照行權時股票的公允價Ps與行權價P行的差額及行權的數(shù)量QN計算的工薪費用從應納稅所得額中扣除。顯然，稅法允許該薪金費用在未來扣除，而會計選擇在當期作為費用扣除，因此將在等待期產生遞延所得稅資產。其中，預計未來期間可稅前扣除的金額超過會計準則規(guī)定確認的與股份支付相關的薪金費用的，超過部分的所得稅影響應計入所有者權益。

在等待期N期內各期應確認的資本公積=第n期應確認的遞延所得稅資產-第n期應調整的所得稅費用。同時，根據(jù)上述各期應確認的遞延所得稅資產、資本公積和應調整的所得稅費用額借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”和“資本公積——其他資本公積”科目。

例1：假設A公司為實施股權激勵措施，于2018年1月1日授予管理層每人1萬股股票期權，要求其在公司連續(xù)服務3年，則可按照每股10元的價格購買該公司股票，根據(jù)期權定價模型估計該期權在授予日的公允價值為12元，適用的所得稅稅率為25%。其他資料如表2所示。

據(jù)此分別計算權益結算的股份支付對各期利潤表（所得稅費用、管理費用）和資產負債表（遞延所得稅資產、資本公積）的影響，如表3所示。

（二）有利修改行權條件情況下的會計處理

1.資產負債表日確認受益對象承擔的成本費用。根據(jù)《上市公司股權激勵管理辦法（2018修正）》[1]第五十條的規(guī)定，不得通過降低行權價格、降低授予價格、加速行權情形、提前解除限售的方式對股權激勵方案進行修改。因此，針對授予對象有利的修改，主要應表現(xiàn)在可行權數(shù)量Q的增加。由于增加行權數(shù)量而增加履約成本的應同時調整增加服務中受益對象的成本費用。

2.確認股份支付對所得稅費用的影響。按照公告要求，應考慮在修改行權條件后，分析其對當期所得稅費用的影響：由于增加行權數(shù)量Q而導致修改期確認的遞延所得稅資產相對同期未修改行權條件確認的遞延所得稅資產增加，所得稅費用與資本公積的變動亦如此。

若第n期對行權條件予以修改，則根據(jù)修改行權條件后該期確認的費用和公告的要求，當期應確認的遞延所得稅資產、所得稅費用和資本公積的計算過程與未修改行權條件時的計算過程亦相同，但選取的指標Qn亦需要變更為Qn，由于篇幅限制，在此不再贅述。同未修改行權條件時所得稅的處理，并結合上述關于有利修改行權條件時當期應確認的遞延所得稅資產、資本公積和調整的所得稅費用，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用和資本公積——其他資本公積”科目。

例2：承例1，若2019年1月1日A企業(yè)結合市場環(huán)境計劃擬強化激勵，將授予管理層每人1萬股股票期權調整為1.2萬股股票期權，其他條件不變，公告后經股東大會審議通過。

根據(jù)修改后的股份支付情況，按照上述公式分別計算權益結算的股份支付對各期經營成果及財務狀況的影響，如表4所示。

（三）不利修改行權條件下的會計處理

針對授予對象不利的修改，《上市公司股權激勵管理辦法（2018修正）》[1]未作出明確規(guī)定，其不利修改可表現(xiàn)為期權公允價值P的下降、可行權數(shù)量Q的減少，也可表現(xiàn)為等待期N的延長。但按照會計處理的要求，為了保護授予對象的合法權益，針對不利修改視同合同從未變更，不能調減服務受益對象的成本費用。

3.延長等待期N。根據(jù)財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》的規(guī)定，企業(yè)通過延長等待期N的方式修改行權條件的，在進行成本費用的分攤時對此不予考慮。這意味著雖然等待期延長為N，但在計算確認當期費用時，亦不應將N代替N。

該不利修改對當期所得稅費用的影響如下：行權時從應納稅所得額中扣除的工薪費用不受N變動的影響，因此等待期確認的遞延所得稅資產總額不變，僅將由于N的延長而導致各期確認的遞延所得稅資產相對減少；如前述N延長而各期確認的受益對象所分攤的費用不變，因此基于其確認的所得稅費用亦不變。

例3：承例1，若2019年1月1日A企業(yè)結合企業(yè)經營狀況，計劃降低激勵程度，將授予管理層每人1萬股股票期權調整為0.8萬股股票期權，其他條件不變，公告后經股東大會審議通過。根據(jù)修改后的股份支付情況，分別計算權益結算的股份支付對各期經營成果及財務狀況的影響，如表5所示。

當天轉回遞延所得稅資產時，所得稅費用=12×80×25%=240（萬元），遞延所得稅資產=304（萬元），資本公積——其他資本公積=304-240=64（萬元）。可見，確認的所得稅費用與表5中等待期調整的所得稅費用240萬元相同，且行權日轉回的資本公積與此前形成的資本公積余額64萬元亦完全一致，即與所得稅費用相關的賬戶全部沖減為零，該不利修改后的股份支付相關所得稅會計處理全部結束。

主要參考文獻：

[1]中國證券監(jiān)督管理委員會..關于修改《上市公司股權激勵管理辦法》的決定..中國證券監(jiān)督管理委員會令第148號，2018-08-15..

[2]國家稅務總局..關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告..國稅公告[2012]18號，2012-05-23..

作者單位：鄭州升達經貿管理學院會計學院，鄭州451191