周華

【摘要】我國會計學術界針對會計理論與會計規(guī)則的研究成果頗豐，為了建設良好的市場法制和穩(wěn)定的會計制度，我國應按照本國法律原則盡快完善企業(yè)會計法規(guī)體系。如果能長期堅持正確的立法理念，切實把根據(jù)法律事實記賬的基本原則貫穿于會計立法的各個層級，則必將把我國的會計改革推向更高的水平。

【關鍵詞】法律事實；會計理論；會計改革；會計規(guī)則

【中圖分類號】F234【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）24-0067-7

【基金項目】中央高?；究蒲袠I(yè)務費專項資金資助項目（中國人民大學科學研究基金研究品牌計劃）“我國會計法規(guī)體系的優(yōu)化路徑研究——兼論國際財務報告準則的困境及其改進”（項目編號：16XNI006）

著名會計學家郭道揚先生在2009年發(fā)出這樣的感慨：“近來我常在思考一個問題，近百年來世界上較大的經(jīng)濟危機為什么總是發(fā)生于美國？”僅僅在21世紀的第一個十年里就發(fā)生了安然事件和次貸危機，“或許是美國會計信息監(jiān)管體系與會計準則規(guī)范遠沒有人們想象得那么完善并無懈可擊？這一切催人思考，引人深思：美國連家門口的事也沒有搞好，是否有能力領導會計準則國際趨同的潮流？”郭道揚先生指出，有必要對自20世紀30年代以來公認會計原則的發(fā)展歷程進行深度的考察和反思[1]。

一、會計法規(guī)制定者的正確理念和立法經(jīng)驗

（一）堅持獨立自主原則，重視本土理論創(chuàng)新

楊紀琬先生畢生主張建設中國特色會計理論和法規(guī)體系。他在1993年曾告誡弟子，“借鑒國際會計慣例是為我國經(jīng)濟改革與經(jīng)濟發(fā)展服務的。只是在某種程度上實現(xiàn)了初步的國際化，但不等于國際化，至少在許多會計問題上目前各國間還存在很大分歧”。他強調(diào)，不論中國的會計法規(guī)是否要保持中國特色，都需要有充分而必要的理由[2]，楊紀琬先生對過分推崇域外理論的學術傾向表示反對[3]。趨同是我國會計改革的一個過程，其目的并不是照搬國外的規(guī)則，而是合理借鑒國外規(guī)則中的合理成分為國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展所用，最終建立起既滿足國內(nèi)需求，又面向國際趨同的會計法規(guī)體系[4]。

（二）重視宏觀層面的信息需求

1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》第11條規(guī)定，“會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”。這種既重視企業(yè)經(jīng)營管理又重視國民經(jīng)濟管理的信息需求的做法是符合國情的正確選擇。但具體會計準則的制定比較重視投資者的信息需求，較少考慮國民經(jīng)濟管理的信息需求。

（三）慎重選擇借鑒樣板，不搞迷信崇拜

劉玉廷同志[5]1999年撰文指出，“各國會計準則實際上都是由其特定的會計環(huán)境所決定的，而且與其特定的外部環(huán)境相適應。因此，我們在借鑒國外會計研究成果時，不可忽視其前提條件和適用環(huán)境，應合理借鑒，不搞迷信崇拜”。他在2001年主張借鑒大陸法系國家的會計立法經(jīng)驗[6]。劉玉廷同志[7]還指出，國際會計準則并不是國際法，只是建議各國宣傳、推行，因此，把國際標準和國際慣例借鑒到國內(nèi)，首先要解決的問題是本土化，即按照國內(nèi)的實際情況，加以消化吸收。

（四）保持法規(guī)的相對穩(wěn)定性，堅持先立后破、不立不破的原則

財政部1965年4月召開的改革企業(yè)會計工作座談會所提出的“算要有用，管要合理”是科學的指導思想。反對繁瑣哲學，強調(diào)簡明、實用、通俗，應當是會計立法的價值追求。只有這樣才能解決賬簿報表難用難懂、日常工作重復勞動的問題，才能保證會計法規(guī)的合理性和穩(wěn)定性。1987年，楊紀琬先生、余秉堅同志[8]提出，為了不使會計工作發(fā)生人為的混亂，規(guī)章制度在一段時間內(nèi)總要具有相對的穩(wěn)定性，不能朝令夕改。就整體來說，應當堅持“先立后破”的原則，不能搞“先破后立”。

（五）科學地認識會計信息對于引導資源配置的價值

陳毓圭同志[9]提出，“要把注冊會計師放在一個合適的位置上，不要夸大會計對經(jīng)濟的影響。目前存在的誤區(qū)之一，就是往往把企業(yè)的利潤看成是無所不包、無所不能的指標，利用利潤作為指標來考核企業(yè)家的業(yè)績，甚至上市和退市的判斷標準，評價地方政府的政績等，這種做法是不恰當?shù)摹瓕嶋H上利潤指標只是一個意見、一種評價而已，把利潤看成是可以衡量一切、無所不能的工具，是非常危險的”。這一觀點對于完善會計監(jiān)管制度和證券監(jiān)管制度具有積極的指導價值。

綜上所述，財政部門和會計管理機構已經(jīng)注意到會計法規(guī)制定需要本土創(chuàng)新理論的支持，需要考慮國民經(jīng)濟管理的需要，需要審慎選擇借鑒樣板，需要盡量保持會計法規(guī)的穩(wěn)定性和合理性，從而形成科學的立法理念。遺憾的是，會計立法實踐中未能一貫地堅持上述立法理念?！耙婪ü芾頃嫻ぷ鳌崩砟畹奶岢觯瑸楹罄m(xù)會計立法指出了正確的方向。目前，具體準則中存在不少與上位法不一致的規(guī)則，在實踐中造成了一定的負面影響，這種現(xiàn)象亟待糾正。

二、會計理論與會計規(guī)則的改進方向

（一）對我國企業(yè)會計改革歷程的簡要回顧

新中國成立后，我國企業(yè)會計核算制度的建設是以蘇聯(lián)經(jīng)驗為樣板的。這種立法理念雖然在九十年代被貼上了“財政決定財務、財務決定會計”的標簽，被認為過于繁瑣，但有一點不可否認，那就是會計制度完美地貫徹了上位法的要求，其控制力之強，是后來的會計法規(guī)所難以企及的。

1985年出臺的《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》順應投資主體多元化的需要，確立了國際通行的“資產(chǎn)=負債+所有者權益”這一會計平衡公式，在此基礎上，建立起了以資產(chǎn)負債表、利潤表和財務狀況變動表為核心的會計報表體系。這是比較成功的一次改革。其之所以成功，根本原因在于新的會計平衡公式如實反映了企業(yè)法人這一民事主體的法律關系，會計規(guī)則堅持了會計基本原則，強調(diào)要遵守法律法規(guī)，一律禁止盯市調(diào)賬。

遺憾的是，在后續(xù)立法中，立法機關受美國公認會計原則的影響過大，在多重因素的疊加影響下，我國企業(yè)會計準則體系的制定實際上是在世界銀行指定的外國會計公司的協(xié)助下完成的，本土學術的貢獻微乎其微?？傮w來看，會計改革初期所提出的“國際協(xié)調(diào)”理念是值得提倡的。企業(yè)會計核算制度的建設若能把《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》的立法理念與“國際協(xié)調(diào)”理念結合起來，則必然能夠形成高質(zhì)量的國家統(tǒng)一的會計制度。我國企業(yè)會計核算制度的演化如圖1所示。

（二）冷靜對待境外勢力提出的國際趨同口號

1.國際財務報告準則是一門生意。國際會計準則理事會本身只是一個私立基金會（現(xiàn)名為國際財務報告準則基金會）下設的一個私立機構，它制定的文件是享有知識產(chǎn)權保護的私人財產(chǎn)。國際財務報告準則基金會提供的信息表明，當前其主要收入來源包括：國家或地區(qū)的捐款收入（2015年為1430萬英鎊，占全部收入的52%）、會計師事務所捐款收入（700萬英鎊，占26%）、自創(chuàng)收入（包括發(fā)行收入、訂閱收入和使用費收入，550萬英鎊，占20%），以及其他收入（如投資收益和演講收入）?；饡I資面臨的主要問題包括：一些國家捐款額嚴重低于按GDP占比分攤的額度；一些國家停止向基金會捐款；一些國家應使用國際財務報告準則但沒有向基金會捐款；邀請中型會計師事務所捐款進展不理想等。可見，國際財務報告準則本身就是一門生意。制定規(guī)則本來就是一門高級生意，更何況這門生意又跟證券行業(yè)掛上了鉤。國際財務報告準則這門生意的主要受益者是注冊會計師行業(yè)和證券交易所，會計準則國際趨同口號是證券市場合并的產(chǎn)物。國際會計準則理事會這個做生意的私立機構甚至都吸引不到一位有分量的法學家參與。這就清楚地表明，國際財務報告準則試圖在法律體系之外，另行創(chuàng)建一套基于證券市場的信息披露規(guī)則。

盡管國際財務報告準則自我標榜為“全球會計準則”，但實際上，它僅僅是證券信息披露規(guī)則，還未實現(xiàn)其終極目標——形成全球證券交易所統(tǒng)一信息披露規(guī)則。全球大型證券交易所之間的客戶競爭和合并浪潮是國際會計趨同的真實驅(qū)動力。2006年，紐約證券交易所（NYSE）收購泛歐證券交易所（Euronext），從而組成全球最大的股票市場、全球首個真正意義上的跨洲證券交易所——紐約·泛歐證券交易所（NYSE Euronext）。2008年，紐約·泛歐證券交易所收購美國證券交易所（AMEX），鞏固了其證券交易所龍頭老大的地位。歐盟境內(nèi)的證券交易所一律根據(jù)2002/1606號條例采用國際會計準則；而美國的證券交易所一直采用美國公認會計原則作為信息披露規(guī)則，直到2007年才宣布接受上市公司根據(jù)國際會計準則編制的財務報表。歐美證券交易所的合并凸顯了公認會計原則與國際準則并存的矛盾。

2.國際趨同的推動力量。熱衷于推動會計準則國際趨同的主要勢力有四個：其一是國際會計準則委員會，它是會計國際趨同的始作俑者，其后繼者國際會計準則理事會繼承了其立場并策動了趨同戰(zhàn)略。其二是國際會計師聯(lián)合會，它是國際準則的操作者和受益者。其三是國際證監(jiān)會組織，它出于試圖統(tǒng)一證券信息披露規(guī)則的目的而積極支持國際會計準則趨同。其四是巴塞爾委員會，它出于推行審慎監(jiān)管和巴塞爾協(xié)議的目的而積極支持國際會計準則趨同。此外，1982年聯(lián)合國經(jīng)濟與社會理事會第67號決議所設立的會計與報告國際準則政府間專家工作組和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）也出于不同目的，對全球會計準則趨同起到過推波助瀾的作用。

在會計國際化進程中，一些發(fā)達國家總希望將本國或本地區(qū)的標準作為協(xié)調(diào)的基準，這樣可以不費任何力氣而坐收協(xié)調(diào)之利；但對于其他國家來說，則必須花費大量的協(xié)調(diào)成本，包括學習、培訓成本，支付外國會計師服務費用和咨詢費用等，因此朝哪個方向協(xié)調(diào)也是一個利益問題，而對于這一點，發(fā)達國家目前面臨著更為緊迫的形勢。因為誰在會計國際化進程中占據(jù)了主導地位，誰就可以獲得更多的利益，利益之爭將決定會計國際化的發(fā)展方向[10]。

3.繼續(xù)推行國際趨同路線圖的危害。我國若繼續(xù)推廣國際準則會導致實體經(jīng)濟受到損害。

（1）企業(yè)會計賬簿作為法律證據(jù)的可信性將會被大大削弱。在國際會計準則中，會計已經(jīng)淪為一門“魔術”。財務報表中包含了大量的預期因素，且缺乏民商法、經(jīng)濟法的支持，這導致會計賬簿喪失了法律證明力。

（2）利潤表的作用大大下降，公司法、稅法、統(tǒng)計法的實施難度加大。按照國際會計準則編制的會計報表中的“凈利潤”不再是公司法第八章所稱的“稅后利潤”，不能代表公司的業(yè)績。如果對缺乏法律依據(jù)的預期利潤進行分配，則會嚴重地背離公司法的資本保全原則。會計是唯一能夠提供企業(yè)利潤數(shù)字的科學，而國際準則違背了會計的功能定位。稅收（尤其是企業(yè)所得稅）和統(tǒng)計工作具有較強的會計信息依賴性，依法治稅和宏觀經(jīng)濟調(diào)控客觀上需要有穩(wěn)定合理的企業(yè)會計數(shù)據(jù)提供支持。如果不及時剔除會計報表中的預期因素，統(tǒng)計公報中的數(shù)據(jù)就受制于證券市場行情，那么宏觀經(jīng)濟調(diào)控的效果可能會受到影響。

（3）對企業(yè)業(yè)績的評價變得更加困難。會計是唯一能夠提供企業(yè)凈利潤數(shù)字的科學，而國際準則下的資產(chǎn)、負債、股東權益、收入、費用和利潤等財務會計數(shù)據(jù)都很難可靠地用于企業(yè)業(yè)績評價，資產(chǎn)負債率、凈資產(chǎn)報酬率等財務指標已經(jīng)面目全非。因此，進行財務業(yè)績評價時就需要剝離所有預期因素，另行計算不包含金融預期的財務指標。

（4）法律的穩(wěn)定性將會受到破壞。國際會計準則在本質(zhì)上是脫離法律原則、建立在獨創(chuàng)的概念框架基礎上的一整套證券市場從業(yè)機構聯(lián)合設計的金融分析規(guī)則，它并非國際法。國際資本和證券行業(yè)迫不及待地想要統(tǒng)一資本市場的信息披露規(guī)則，于是倡導國際會計準則趨同，這可以理解；各國證監(jiān)會也許有理由為了資本的跨國跨地區(qū)自由流動而倡導資本市場會計規(guī)則的國際趨同。問題在于，該規(guī)則僅僅是服務于金融監(jiān)管當局和證券投資者的規(guī)則，它代表的是急于收購他國優(yōu)質(zhì)資源的壟斷金融資本的利益。對于實體經(jīng)濟發(fā)展而言，該規(guī)則的益處較小，反而具有潛在的危害性。

會計法規(guī)需要具有穩(wěn)定的價值導向。這一點是理論研究者很容易忽視的。國際會計準則委員會自1973年成立之日起就繼受了美國公認會計原則“決策有用觀”的價值導向。而這是唯一的、正確的價值導向嗎？美國公認會計原則的演進歷程否定了這一點。公認會計原則自1938年起直至1972年，從未強調(diào)過要以投資者的投資決策為服務目標，而是篤行歷史成本會計。決策有用觀的價值導向是越來越多的非會計專業(yè)人士主導準則制定程序的結果，它成為美國證券市場信息披露的指導思想，是從1973年才開始的。

4.科學評價域外經(jīng)驗。公司法、證券法從未規(guī)定也不可能規(guī)定會計應當“為證券買賣和企業(yè)估值服務”。會計界個別學者對民商法、經(jīng)濟法、會計學基礎理論的理解存在嚴重偏差。

（1）公司法并非是“為證券買賣和企業(yè)估值服務的”。作為重要的市場主體法，公司法的立法宗旨是“為了規(guī)范公司的組織和行為，保護公司、股東和債權人的合法權益，維護社會經(jīng)濟秩序，促進社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展”。世界上沒有哪一個國家的公司法膽敢宣稱其立法宗旨是為“證券買賣和企業(yè)估值”這一單一的私人利益導向服務。

（2）證券法也不是“為證券買賣和企業(yè)估值服務的”。證券法的立法宗旨是“為了規(guī)范證券發(fā)行和交易行為，保護投資者的合法權益，維護社會經(jīng)濟秩序和社會公共利益，促進社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展”。該法所強調(diào)的是保護投資者利益的“三公”原則，而不是“為證券買賣和企業(yè)估值服務”。從法理上看，證券法是公司法的特別法，根本不可能出現(xiàn)違背公司法的目標導向。

（3）會計理論應當以法學為理論基礎。會計是對權利、義務等法律關系的分類統(tǒng)計，會計學是唯一能夠提供企業(yè)利潤數(shù)字的科學。依法納稅和依法分配是所有企業(yè)的權利和義務，作為法規(guī)的會計規(guī)則必然遵從稅法和公司法。目前流行的所謂會計應當“為證券買賣和企業(yè)估值服務”的觀點的實質(zhì)，是把金融分析規(guī)則強加給會計師，從而達到活躍證券市場、瓦解證券監(jiān)管的目的。世上模型千千萬萬，根本沒有一個公認的股票估值模型。股票該賣多少錢？它的公允價值是多少？在交易達成之前，沒有誰能算出來。故而，會計根本就不應當著眼于為企業(yè)估值服務。

（4）不能把公認會計原則等同于會計法規(guī)。美國公認會計原則是美國證監(jiān)會要求美國上市公司采用的信息披露規(guī)則。美國沒有聯(lián)邦公司法，公司、會計的立法權限屬于各州。例如，要在特拉華州成立一家公司，就必須依照該州的《特拉華州公司法》注冊成立，然后遵循該州的法律依法納稅、依法分配。如果該公司在該州發(fā)行了證券，則還需要按照該州的證券法向該州的證監(jiān)局報送監(jiān)管資料。如果該公司還跨州發(fā)行了證券，則還應向聯(lián)邦的證券監(jiān)管機構報送監(jiān)管資料?？梢?，在美國，公認會計原則不是法律，而只是證券監(jiān)管行業(yè)規(guī)則，并不是所有的公司都要遵循一般公認會計原則。在我國，企業(yè)會計準則體系屬于法律體系的組成部分，在法律層級效力上屬于財政部頒布的部門規(guī)章（基本準則）和規(guī)范性文件（具體會計準則）。我國會計立法實際上是在把美國證券市場上不合理的信息披露規(guī)則當作會計法規(guī)進行推廣。

綜上所述，為了建設適合我國經(jīng)濟建設實踐所需的高質(zhì)量的國家統(tǒng)一的會計制度，我國學術界需要實現(xiàn)從“制造論文”向“創(chuàng)造知識”的跨越，會計法規(guī)的制定需要實現(xiàn)從“中國制造”向“中國創(chuàng)造”的跨越。

（三）捍衛(wèi)會計立法和經(jīng)濟監(jiān)管的自主權，完善國家統(tǒng)一的企業(yè)會計核算制度

1.國際財務報告準則（前身為國際會計準則）不適合作為立法藍本。國際財務報告準則并不是國際法，而僅僅是民間機構國際會計準則理事會牽頭設計的、推行于一些大型證券交易所的信息披露規(guī)則，它的藍本主要是美國證券市場上的上市公司信息披露規(guī)則——美國公認會計原則。

1938年，美國證監(jiān)會將公認會計原則的制定權轉(zhuǎn)授給了美國會計師協(xié)會。由此開始，注冊會計師行業(yè)從自己的行業(yè)利益出發(fā)，制定的會計政策完整地容納了20世紀20年代自由放任的美國證券市場上的各種會計操縱手法，設計出了一整套彈性化的會計規(guī)則，這套規(guī)則就是公認會計原則。會計準則中的資產(chǎn)減值、公允價值、權益法、外幣折算、遞延所得稅、合并報表、權益法結合法、購買法、借款費用資本化、研發(fā)支出資本化、套期保值會計等會計規(guī)則允許企業(yè)在缺乏原始憑證的情況下竄改賬簿數(shù)據(jù)，導致“會計造假合規(guī)化”問題愈演愈烈。

2.明確界定會計法規(guī)的立法理念。國際財務報告準則宣稱，財務會計報告的目標是為證券投資者和商業(yè)銀行提供決策支持，這就是理論界主流研究所稱的“決策有用觀”。這種立場與立法實踐不符，缺乏法律依據(jù)。金融資產(chǎn)的價格是由金融市場參與者的預期所決定的，會計信息不是也不應該是金融資產(chǎn)價格的決定因素。

會計信息的主要使用者是現(xiàn)有的股東、管理層和政府機關，而不是潛在的證券投資者。為企業(yè)經(jīng)營管理和國民經(jīng)濟管理提供具有法律證據(jù)力的財產(chǎn)權利和業(yè)績信息，是會計的法定職能。

我國1999年修訂的會計法第九條規(guī)定，“各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務會計報告”，“任何單位不得以虛假的經(jīng)濟業(yè)務事項或者資料進行會計核算”。上述規(guī)定彰顯了會計的一項基本原則，即“根據(jù)法律事實記賬（記賬行為必須具備原始憑證的支持）”。根據(jù)法律事實記賬所形成的會計信息具有公益性和公信力，能夠一視同仁地服務于企業(yè)的所有利害關系人。相反，缺乏原始憑證的記賬行為則屬于違法行為。可見，會計法第九條是檢驗會計規(guī)則合法性的試金石。如果運用這一條來考察域外的會計規(guī)則，立法機關就可以從容自信地拒絕很多似是而非的會計規(guī)則。

3.科學總結我國會計立法的歷史經(jīng)驗并吸取國際會計領域的主要教訓。會計制度在本質(zhì)上是一國民商法、經(jīng)濟法的實施細則，它是民商法、經(jīng)濟法得以順利實施的必要條件。由于全球法律制度存在重大差異，因此，會計法規(guī)作為民商法、經(jīng)濟法的實施細則，決不可能實現(xiàn)國際趨同。試圖跨越司法管轄范圍制定區(qū)域性統(tǒng)一會計法規(guī)的努力均以失敗告終。

會計制度是優(yōu)于會計準則的立法形式，其顯著的優(yōu)點是簡潔易用、便于貫徹落實上位法。我國的會計法規(guī)定，國家實行統(tǒng)一的會計制度，這體現(xiàn)了我國法律制度的先進性。我國擁有統(tǒng)一的、單一的公司法和稅法，這為制定國家統(tǒng)一的會計制度提供了寶貴的法律基礎。實踐證明，我國的會計制度長期遵循上位法，為上位法的貫徹實施發(fā)揮了積極作用，歷次會計核算制度改革的成功推進都得益于有國家統(tǒng)一的會計制度作為支撐。

會計改革應當處理好繼承和發(fā)展的關系，不應當拋棄行之有效的、受到實務界廣泛支持的企業(yè)會計制度。相反，對于與我國傳統(tǒng)做法有所不同的域外做法，應當保持警惕的態(tài)度，決不能輕易引入任何一項不符合會計基本原理的規(guī)則。

4.加緊完善國家統(tǒng)一的會計制度?！皟蓜t”“兩制”順應了企業(yè)資金來源多樣化的實際情況，把會計等式從“資金占用=資金來源”改為“資產(chǎn)=負債+所有者權益”，使得會計信息得以全面地反映企業(yè)的法人財產(chǎn)權等法律關系，這是值得充分肯定的。后續(xù)立法如果能夠在此基礎上深入圍繞財產(chǎn)權利、負債等基礎要素展開研究，就有望建成基于我國法律原則的會計法規(guī)體系。但遺憾的是，會計立法機關這時候沒有比照法國、德國等的立法經(jīng)驗制定遵循上位法的國家統(tǒng)一的會計制度，而是繼續(xù)借鑒美國經(jīng)驗制定了一套偏離上位法的證券信息披露規(guī)則（會計準則）。筆者參照法國、德國的成功經(jīng)驗，梳理形成了關于完善國家統(tǒng)一的會計制度的路線圖，如圖2所示。

（1）修訂會計法，科學合理地界定會計的基本原則。應當堅持現(xiàn)行會計法第九條的規(guī)定，把“根據(jù)法律事實記賬（記賬行為必須具備原始憑證的支持）”作為會計的首要原則，并運用這一原則審查其他會計原則的合法性，把“謹慎性原則”等失當?shù)脑瓌t剔除出會計法。

（2）在行政法規(guī)中明確區(qū)分“國家統(tǒng)一的會計制度”和“證券信息披露規(guī)則”。修訂《企業(yè)財務會計報告條例》，在條例中明確區(qū)分“國家統(tǒng)一的會計制度”和“證券信息披露規(guī)則”。所有企業(yè)都應遵循國家統(tǒng)一的會計制度編制會計報表。會計報表具有法律證明效力。

把現(xiàn)行的企業(yè)會計準則體系明確界定為證券信息披露規(guī)則，僅僅適用于上市公司。也就是說，上市公司除遵循國家統(tǒng)一的會計制度編制會計報表外，還應遵循會計準則進行補充性的證券信息披露，且補充性的證券信息披露不具有法律證明效力。

（3）逐步提升國家統(tǒng)一的會計制度的層級效力。國家統(tǒng)一的會計制度要求遵照上位法的規(guī)定制定會計規(guī)則，但是，不應當超越上位法的授權。我國公司法、稅收征收管理法、企業(yè)所得稅法、統(tǒng)計法對會計工作提出了明確的要求，國家統(tǒng)一的會計制度應當遵照執(zhí)行。

作為對比，國際財務報告準則和美國公認會計原則所主張的“決策有用觀”這一理念缺乏法律依據(jù)。我國公司法以及（作為公司法的特別法的）證券法從未提出這一不合理要求，從法學理論來看，“決策有用觀”不能作為我國法律的法定要求。因此，應當在條例中否定理論界所推崇的這一失當理念。

國家統(tǒng)一的會計制度應當嚴格遵循會計法規(guī)定的“根據(jù)法律事實記賬（記賬行為必須具備原始憑證的支持）”的會計基本原則?？裳赜谩缎∑髽I(yè)會計準則》的成功經(jīng)驗，刪除資產(chǎn)減值、公允價值、權益法、外幣折算、遞延所得稅等不符合會計基本原則的會計規(guī)則。在“根據(jù)法律事實記賬（記賬行為必須具備原始憑證的支持）”這一會計基本原則的指導下，政府會計、企業(yè)會計的會計要素有望統(tǒng)一。

國家統(tǒng)一的會計制度包括兩個組成部分：其一，是適用于所有行業(yè)的《企業(yè)會計制度》；其二，是補充性的《會計核算辦法》，《會計核算辦法》是針對特殊行業(yè)（如銀行業(yè)金融機構、保險業(yè)、證券業(yè)、施工企業(yè)、石油天然氣行業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等）的會計核算業(yè)務做出補充性的規(guī)定。經(jīng)濟業(yè)務迥異的會計主體所適用的會計核算規(guī)則和會計報表格式，也必然存在顯著的差異，例如，保險行業(yè)、銀行業(yè)金融機構與傳統(tǒng)工商企業(yè)的會計核算規(guī)則和會計報表格式既有共性，也有差異。《企業(yè)會計制度》及其補充性的《會計核算辦法》能夠妥善處理上述共性和差異。

國家統(tǒng)一的會計制度的法律層級可暫時維持現(xiàn)狀，待施行一段時間后應當升級為行政法規(guī)。原因在于，人民法院做出的判決是以憲法、法律和行政法規(guī)為依據(jù)的，部門規(guī)章和規(guī)范性文件通常不在考慮范圍之內(nèi)。

（4）調(diào)整會計準則（證券信息披露規(guī)則）的適用范圍。我國目前共有7000多萬戶市場主體，上市公司在其中所占比例極小。沒有理由把企業(yè)會計準則體系的適用范圍推廣到所有大中型企業(yè)。應當本著實事求是的原則，把目前施行的企業(yè)會計準則體系界定為上市公司的證券信息披露規(guī)則。也就是說，上市公司除了執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計制度，還應當按照企業(yè)會計準則體系進行證券信息披露，它們能夠承受這種額外的負擔。如此調(diào)整后，非上市公司不采用企業(yè)會計準則體系，從而可以節(jié)約大量的社會資源。會計準則（證券信息披露規(guī)則）可由財政部和證監(jiān)會聯(lián)合制定并發(fā)布。

（5）堅持科學的會計立法理念。一方面，要進一步貫徹開門立法的理念。吸收法學專家、企業(yè)家、稅務機關等會計信息的主要使用者參與會計立法論證。另一方面，要繼續(xù)執(zhí)行會計準則國際趨同路線圖，并加大宣傳力度。這有利于化解G20、國際證監(jiān)會組織、國際會計準則理事會等所宣揚的全球會計準則概念對我國會計立法所造成的輿論壓力，有利于保持國際趨同策略的穩(wěn)定性、避免出現(xiàn)朝令夕改的情況，有利于應對學術界和注冊會計師行業(yè)等業(yè)界人士創(chuàng)新求變的理論沖動。如此，可快速實現(xiàn)國際財務報告準則全面趨同?？陀^地說，財政部先后通過倡導國際協(xié)調(diào)和國際趨同，已經(jīng)成功地破解了學術界和注冊會計師行業(yè)對國際財務報告準則的迷信，驗證了國家統(tǒng)一的會計制度的先進性，這是國際趨同戰(zhàn)略的重大成就。通過1992年以來的實踐檢驗，財政部有理由更加堅定地自主制定國家統(tǒng)一的會計制度，抵制學術界和注冊會計師行業(yè)等過度迷信“國際先進經(jīng)驗”的立場。在本質(zhì)上，會計法規(guī)是民商法、經(jīng)濟法的實施細則。因此，會計法規(guī)的國際趨同是完全不可能的。作為對比，證券信息披露規(guī)則（會計準則）是可以實現(xiàn)國際趨同的。

（6）采用“漸進轉(zhuǎn)彎”的方式實行漸進的改革。會計改革應當堅持科學的會計立法理念，著力打造科學、合理的會計理論體系和能夠經(jīng)受時間考驗和實踐檢驗的會計核算制度。

在輿論準備階段，需要組織立法機關、實務界和學術界對會計理論進行正反兩方面的探討，特別是對會計要素、會計原則等概念框架問題進行辯證分析，還應當吸收法學家、企業(yè)家、金融分析師、研究者參與基礎理論研究。

在理論研究階段，可以以財政部招標課題的方式組織基礎理論研究。確定10 ～ 15個課題，公開招標，每個課題至少指定兩個團隊展開競爭性的研究。要求各研究團隊提供企業(yè)會計制度和會計核算辦法的立法建議稿，在網(wǎng)上接受各界評議，以最大限度地凝聚社會共識。每項研究報告經(jīng)評審合格后，由財政部、中國會計學會出具采納證明或優(yōu)秀成果證書，以調(diào)動高校教師的積極性?？梢钥紤]通過網(wǎng)絡、微信平臺或報刊等形式引領學術界和實務界人士對基礎理論進行探討，邀請業(yè)界人士對理論爭鳴進行點評，引導各界人士盡快對基礎理論問題達成共識。

在試運行和正式實施階段，需要選擇大型、中小型、微型企業(yè)進行模擬運行，根據(jù)反饋意見修改和完善國家統(tǒng)一的會計制度。

總之，無論國家統(tǒng)一的會計制度是否與法律法規(guī)掛鉤，法律法規(guī)都在那里，所有企業(yè)都必須遵守。依照法律法規(guī)的基本原則完善我國的會計法規(guī)，是會計改革取得成功的必由之路。

●本文為《會計規(guī)則的由來》系列文章之十八。

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作者單位：1.中國人民大學商學院，北京100872；2.中國人民大學財務會計研究所，北京100872；3.中國人民大學會計創(chuàng)新應用支持中心，北京100872