摘要：2016年5月1日全面實(shí)行“營改增”以來，建筑業(yè)現(xiàn)行增值稅法規(guī)中套用了許多原營業(yè)稅下的做法，因此出現(xiàn)了一些本行業(yè)特殊處理的規(guī)定做法，例如為了保障現(xiàn)行財(cái)政格局不變的權(quán)宜之策采用了異地項(xiàng)目就地預(yù)繳增值稅、附加稅、所得稅等稅收的政策：為了保證建筑行業(yè)整體稅負(fù)只降不升，允許那些實(shí)測增值稅負(fù)較高但符合條件的項(xiàng)目可采用簡易計(jì)稅仍沿3%稅率，實(shí)際稅負(fù)為2.91%：原營業(yè)稅下采用的差額征稅也平移過來，但稅額的計(jì)算及會(huì)計(jì)處理都有所不同。一般納稅人提供建筑業(yè)服務(wù)，簡易計(jì)稅的項(xiàng)目采用差額征稅全額開票方式，是真正意義上的“差額征稅”：一般計(jì)稅項(xiàng)目采用全額開票計(jì)算銷項(xiàng)稅額，憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方式，只是在異地項(xiàng)目預(yù)繳稅款時(shí)分包稅額進(jìn)行抵減。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè);差額征稅;財(cái)稅處理

一、建筑業(yè)一般納稅人選擇簡易計(jì)稅項(xiàng)目的差額征稅賬務(wù)處理

（一）差額征稅的計(jì)算

案例J：A建設(shè)有限公司（簡稱A公司）為施工總承包單位，一般納稅人，承包甲房地產(chǎn)開發(fā)公司（簡稱甲公司）住宅樓項(xiàng)目，土建部分白行施工，水電暖部分分包給X安裝公司（簡稱X公司），鋼材、混凝土南甲方供應(yīng)，現(xiàn)在收到進(jìn)度款1000萬元，自行施工發(fā)生成本600萬元，X公司開來300萬元安裝發(fā)票。

該項(xiàng)目是甲供材項(xiàng)目可采用簡易汁稅，入賬的成本費(fèi)用不管取得是增值稅專票還是普通發(fā)票均需全額計(jì)入成本。A公司應(yīng)按稅率3%開具給甲公司1000萬元含稅增值稅發(fā)票。甲公司可根據(jù)開發(fā)項(xiàng)目的需要要求A公司開具稅率3%的增值稅專用發(fā)票抵扣29. 13萬元（1000÷1.03×3%）。X公司提供的是專業(yè)分包服務(wù)，因此A公司在申報(bào)該筆1000萬元進(jìn)度款的稅金時(shí)可以差額抵減X公司開具的300萬元發(fā)票，即按700萬元（1000-300）計(jì)算交納增值稅20.39萬元（700÷1.03×3%），另外注意不管此時(shí)安裝公司開具的是3%稅率還是9%稅率的增值稅專用發(fā)票，都用該方式差額征稅。

（二）差額征稅的賬務(wù)處理

1.案例一，A公司在發(fā)生土建成本時(shí)

借：工程施工——合同成本600

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬/銀行存款600

2.A公司在收到X公司安裝費(fèi)發(fā)票時(shí)

借：工程施工——合同成本300

貸：應(yīng)付賬款-X公司

300

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅8.74

貸：工程施工——合同成本8.74

3.A公司在資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)，按完工百分比法確認(rèn)收入

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程施工——合同毛利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

4.A公司在結(jié)算進(jìn)度款時(shí)

借：應(yīng)收賬款1000

貸：工程結(jié)算970.87

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易汁稅29.13

借：工程結(jié)算 970.87

貸：工程施工——合同成本891.26

工程施工——合同毛利79.61

（三）異地預(yù)繳稅款的差額征稅

國家稅務(wù)總局（ 2016）第17號公告第四條納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照以下規(guī)定預(yù)繳稅款：一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計(jì)稅方法汁稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。國家稅務(wù)總局（ 2017）第11號公告中規(guī)定：自2017年5月1日起同一地級行政區(qū)域范圍內(nèi)跨縣（市）提供建筑服務(wù)，不再向建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳。

因異地預(yù)繳稅款的征收率與本地增值稅率、分包扣除規(guī)定一樣，因此計(jì)算方式方法及賬務(wù)處理是一樣的，只是把相關(guān)稅款都交到建筑服務(wù)發(fā)生地。

二、建筑業(yè)一般納稅人選擇一般計(jì)稅項(xiàng)目的差額征稅賬務(wù)處理

（一）差額征稅的計(jì)算依據(jù)

財(cái)稅（ 2016） 36號文中對建筑業(yè)簡易計(jì)稅項(xiàng)目的相關(guān)規(guī)定：一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，選擇適用一般汁稅方法汁稅的，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照2%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

一般汁稅項(xiàng)目在機(jī)構(gòu)所在地區(qū)的不存在差額征稅問題，分包款發(fā)票按增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)理。一般計(jì)稅項(xiàng)目只有在異地項(xiàng)目就地預(yù)繳稅款時(shí)才存在差額征稅問題。

（二）一般汁稅項(xiàng)目異地預(yù)繳稅款的差額征稅計(jì)算

案例二：B建設(shè)有限公司（簡稱“B公司”）為施工總承包單位，一般納稅人，在異地承接乙房地產(chǎn)開發(fā)公司（簡稱“乙公司”）住宅樓項(xiàng)目，采用一般計(jì)稅，土建部分自行施工，水電暖部分分包給X安裝公司（簡稱“Y公司”），現(xiàn)在收到進(jìn)度款1000萬元，自行施工發(fā)生材料成本600萬元（其中300萬元取得稅率為13%的材料增值稅專用發(fā)票），Y公司開來稅率為9%的300萬元增值稅專用發(fā)票。

該項(xiàng)目在項(xiàng)目所在地應(yīng)預(yù)繳的增值稅為（1000- 300）÷1.09x2%= 12.84萬元（附加稅按比例計(jì)算略）。此時(shí)抵扣分包方金額，不管其提供的是否是專票，但在機(jī)構(gòu)所在地核算申報(bào)項(xiàng)目的增值稅時(shí)應(yīng)憑專票抵扣。

（三）異地預(yù)繳稅款的一般計(jì)稅項(xiàng)目差額征稅的賬務(wù)處理

1.案例二：B公司采購材料時(shí)

借：原材料

265.49

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34.51

貸：應(yīng)付賬款/應(yīng)付票據(jù)/銀行存款

300

2.B公司在收到Y(jié)公司專票時(shí)

借：工程施工——合同成本

275.23

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅款抵減）24.77

貸：應(yīng)付賬款-Y公司

300

可以差額抵扣的部分，按《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》應(yīng)汁入應(yīng)交增值稅下三級科目“銷項(xiàng)稅抵減”作為差額抵扣的依據(jù)，一般不計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”，因“進(jìn)項(xiàng)稅額”是項(xiàng)目的常規(guī)抵扣項(xiàng)目不能直接認(rèn)定為差額抵扣的依據(jù)。

3.在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳增值稅時(shí)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅 12.84

貸：銀行存款

12.84

期末結(jié)轉(zhuǎn)至應(yīng)交稅費(fèi)下二級科目“未交增值稅”，如期末未交增值稅為貸方余額，即為欠稅，需在次月向機(jī)構(gòu)所在地交納。（會(huì)計(jì)分錄略）

三、結(jié)論

建筑業(yè)差額征稅的會(huì)計(jì)處理，差額抵減的稅款簡易計(jì)稅項(xiàng)目通過“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”賬戶核算，一般汁稅項(xiàng)目通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅款抵減）”賬戶核算，二者都沖減了原項(xiàng)目成本。簡易計(jì)稅方式下才是真正的差額征稅，一般計(jì)稅方式下整體是按增值稅原理，差額部分只有取得增值稅專用發(fā)票才能抵扣，只有在異地施工時(shí)當(dāng)?shù)仡A(yù)繳稅款時(shí)采用差額計(jì)算預(yù)征稅款，不影響項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)，這種操作給企業(yè)的增值稅核算申報(bào)管理帶來麻煩，實(shí)際是沿用原營業(yè)稅做法的弊端，不符合增值稅的一般原理，隨著我國財(cái)稅政策的深化改革，會(huì)進(jìn)一步完善相關(guān)法規(guī)。

參考文獻(xiàn)：

[1]鄒忠明.營改增后跨區(qū)域經(jīng)營建筑業(yè)增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)處理[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì).2016（ 18）：12.

[2]劉霞，王偉明.增值稅差額征稅項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理[J].中國稅務(wù)，2017（6）.

[3]王湔璋淺談營改增差額征稅的財(cái)稅處理[J].中國商論，2018（ 17）：47.

作者簡介：

王柏春，泰璽控股集團(tuán)有限公司，山東淄博。