摘 要：基于我國(guó)嚴(yán)峻的環(huán)境現(xiàn)狀、比較充裕的財(cái)政現(xiàn)況以及正在進(jìn)行的稅收法治建設(shè)，生態(tài)稅法制定時(shí)將環(huán)境保護(hù)確定為首位立法目的，秉持財(cái)政收入為次位立法目的，同時(shí)輔之以政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展的終極目的，而非單維度聚焦環(huán)境保護(hù)。反觀傳統(tǒng)財(cái)稅法理論將稅收的職能定位于以社會(huì)福利最大化為目標(biāo)取得財(cái)政資金和對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行的調(diào)控和監(jiān)督，這種職能定位從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角出發(fā)，忽略了稅收制度的社會(huì)治理功能和政治功能，導(dǎo)致理論分析與政策建議脫離現(xiàn)實(shí)需要的窘境。因此，從生態(tài)稅法的角度看，現(xiàn)代稅收職能的定位不僅僅是傳統(tǒng)的財(cái)政職能、經(jīng)濟(jì)職能以及監(jiān)督職能，還應(yīng)該具備環(huán)境治理職能以及可持續(xù)發(fā)展職能。

關(guān)鍵詞：生態(tài)稅法;稅收職能;環(huán)保職能;發(fā)展職能

現(xiàn)代稅制是與現(xiàn)代社會(huì)、現(xiàn)代市場(chǎng)相匹配、與國(guó)家治理相契合的制度安排。因此，應(yīng)突破以經(jīng)濟(jì)學(xué)為唯一的視角管中窺豹式的定位稅收職能，基于現(xiàn)代法治與國(guó)家治理的視域重新詮釋稅收職能。眾所周知，“治理”通常被用于描述有效提供公共產(chǎn)品的結(jié)果以及產(chǎn)生這些結(jié)果的決策過(guò)程[1]，其內(nèi)容主要有兩個(gè)方面，一方面是現(xiàn)代政府對(duì)社會(huì)民眾的公共產(chǎn)品需求的回應(yīng)程度，另一方面是現(xiàn)代政府對(duì)社會(huì)民眾需求的負(fù)責(zé)程度。我國(guó)的生態(tài)稅法正是應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的負(fù)外部性要求而實(shí)施的，這是針對(duì)環(huán)境問(wèn)題的國(guó)家治理舉措之一，也是國(guó)家對(duì)民眾生存環(huán)境需求的回應(yīng)與責(zé)任體現(xiàn)，由此，現(xiàn)代稅收職能呈現(xiàn)出與傳統(tǒng)不一樣的特性。

一、環(huán)保職能

近幾年來(lái)，我國(guó)陷入霧霾天氣的“穹頂之下”，污染程度很重，民眾的宜居環(huán)境遭受侵襲。環(huán)境問(wèn)題的嚴(yán)峻性使得我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的矛盾凸顯。保護(hù)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展應(yīng)該并行不悖才是一國(guó)政府的理性行為。為了治理環(huán)境問(wèn)題而抑制經(jīng)濟(jì)發(fā)展并不可行，但以經(jīng)濟(jì)為中心使環(huán)境問(wèn)題成為快速發(fā)展的對(duì)價(jià)更不現(xiàn)實(shí)。這二者間的沖突雖使我國(guó)稅法產(chǎn)生新困境，但也為現(xiàn)行稅法的反思和調(diào)整提供新的契機(jī)與可能性。在日益嚴(yán)重的環(huán)境問(wèn)題面前，稅法的“綠化職能”已成國(guó)際社會(huì)的主流，尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)將稅法的環(huán)保職能演繹的如火如荼的背景下。我國(guó)也不例外，順應(yīng)著這一歷史潮流。但我國(guó)稅收制度回應(yīng)環(huán)境問(wèn)題的稅收職能存在不足。因此，生態(tài)稅法提上日程，回應(yīng)著時(shí)代對(duì)稅法不期而至的新要求。生態(tài)稅是為了環(huán)保目的而設(shè)置的政策性稅種，其中也有為了籌集環(huán)保資金開(kāi)征的稅種，當(dāng)然也有調(diào)節(jié)納稅人環(huán)保行為征收的調(diào)節(jié)稅。

一般稅收立法時(shí)不列明立法目的，往往在稅法規(guī)范中明確稅法制度的基本要素。[2]但我國(guó)生態(tài)稅法在第1條中開(kāi)宗明義，確立了該稅法具有“保護(hù)和改善環(huán)境，促進(jìn)社會(huì)節(jié)能減排，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”的稅法目的。應(yīng)可持續(xù)發(fā)展之需求，生態(tài)稅法是生態(tài)環(huán)境與稅收法制邊緣交叉的結(jié)果。因此，我國(guó)生態(tài)稅法的立法目的之考量，必須充分估量“環(huán)境”因素。具體生態(tài)稅法的基本要素都是依據(jù)我國(guó)生態(tài)環(huán)境的具體情形和環(huán)境問(wèn)題治理的需求等而制定。具體來(lái)說(shuō)，環(huán)境治理比較復(fù)雜、針對(duì)性強(qiáng)、目標(biāo)確定，因而環(huán)境問(wèn)題治理的政策性有余、法定化不足。所以將政策要求通過(guò)立法平臺(tái)借以表達(dá)，采用將環(huán)境問(wèn)題治理的政策進(jìn)行法律化的手段成為大多數(shù)國(guó)家的理性選擇。生態(tài)稅已成為發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境治理的成功手段，[3]這些國(guó)家一方面修正與環(huán)境保護(hù)相悖的稅法規(guī)定，另一方面積極出臺(tái)以環(huán)保為目的的稅收舉措。由于治理環(huán)境問(wèn)題的思維路徑目前處于從“末端治理”向“全程管制”轉(zhuǎn)變的層面，生態(tài)稅法的職能更多被關(guān)注在生態(tài)環(huán)境保護(hù)的這一維度層面上。也正因如此，法律與政策的交叉與融合成為現(xiàn)代法治發(fā)展的趨勢(shì)之一。生態(tài)稅法恰好就是環(huán)保職能要求所致的環(huán)境政策被“法律化”的典型。

二、財(cái)政職能

我國(guó)生態(tài)稅法之所以第一條開(kāi)宗明義將環(huán)境保護(hù)至于首位，肇因于環(huán)境問(wèn)題。但本質(zhì)上生態(tài)稅仍是稅收之一，則必須遵循一般的稅收原理，即任何一種稅收都必須保持稅之本性，財(cái)政收入職能或政策性職能，只不過(guò)這些職能排序可能會(huì)有所不同。這意味著生態(tài)稅的環(huán)保職能可以成為該種稅收的主要職能，但不能否定生態(tài)稅的財(cái)政收入職能，否則，該種稅就可能名存實(shí)亡。尤其現(xiàn)代社會(huì)，多數(shù)國(guó)家的生態(tài)稅實(shí)踐已經(jīng)證明，生態(tài)稅法不僅僅極大改善了生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，有力緩解了環(huán)境問(wèn)題，而且增加了各國(guó)政府的財(cái)政收入。[4]一般生態(tài)稅課征之初，由于嚴(yán)重的環(huán)境問(wèn)題，生態(tài)稅的稅基廣泛、稅源充實(shí)，生態(tài)稅收入可觀，所以財(cái)政收入效果明顯。但隨著生態(tài)稅收入的增加，環(huán)境治理的投入與該稅收收入成正相關(guān)關(guān)系，從而生態(tài)環(huán)境得以改善，自然的延展結(jié)果必定是生態(tài)稅收入有所下降，因此生態(tài)稅收入具有累退性是不爭(zhēng)的事實(shí)。

生態(tài)稅收入的用途是否專(zhuān)款專(zhuān)用于環(huán)境治理是需要我們重點(diǎn)探討的問(wèn)題。首先，從課征目的論，生態(tài)稅是生態(tài)環(huán)境保護(hù)與污染治理的資金來(lái)源，是一國(guó)財(cái)政收入在環(huán)境治理政策方面的現(xiàn)實(shí)化。我國(guó)環(huán)境問(wèn)題外溢性顯著，其治理的有效性既需要國(guó)家綜合統(tǒng)籌加以規(guī)劃，也需要地方政府自行解決。其次，從生態(tài)稅實(shí)踐論，生態(tài)稅收入在發(fā)達(dá)國(guó)家呈逐年上升曲線，經(jīng)合組織對(duì)30個(gè)國(guó)家生態(tài)稅進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，丹麥等國(guó)的生態(tài)稅收入占總稅收收入的10%左右，絕大多數(shù)國(guó)家保持生態(tài)稅收入遞增的總體趨勢(shì)。[5]最后，從征稅范圍論，生態(tài)稅可以拓展稅源的范圍較廣。OECD國(guó)家應(yīng)用了375種不同的能源環(huán)境相關(guān)稅種，其中，150種是能源稅，125種是與運(yùn)輸有關(guān)的稅種，其他稅種是針對(duì)大氣和水污染排放物征收的”。[6]如此可見(jiàn)，環(huán)保職能與財(cái)政收入職能在生態(tài)稅中難以做到徑渭分明，往往二者是包容和交叉的。所以環(huán)保職能列為首位，財(cái)政收入職能也不遑多讓擁有一定席位。但是無(wú)論財(cái)政收入職能多么重要，生態(tài)稅收入最終應(yīng)該專(zhuān)款專(zhuān)用于生態(tài)環(huán)境保護(hù)和污染治理。因此，生態(tài)稅的財(cái)政職能是環(huán)境治理的資金來(lái)源之一，環(huán)保職能是生態(tài)稅立法的首位目的，亦是首要職能。

三、發(fā)展的職能

生態(tài)稅應(yīng)當(dāng)具有發(fā)展職能，這是發(fā)展導(dǎo)向型稅收法制的終極要求。所以，在生態(tài)稅法實(shí)施過(guò)程中，應(yīng)充分貫徹可持續(xù)發(fā)展理念。尤其是綠色發(fā)展和協(xié)調(diào)發(fā)展職能對(duì)于生態(tài)稅更為重要。以綠色發(fā)展的角度論，生態(tài)稅的首要職能是生態(tài)環(huán)境保護(hù)和污染治理，進(jìn)而進(jìn)行生態(tài)文明建設(shè)。目前，我國(guó)以生態(tài)稅法為主體己形成初步的環(huán)保稅體系，構(gòu)建了稅收法治的“綠壩”為社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的綠色發(fā)展發(fā)揮重要作用。以協(xié)調(diào)發(fā)展的角度論，生態(tài)稅體現(xiàn)了多方面的協(xié)調(diào)發(fā)展職能，尤其是稅法與環(huán)境法間的協(xié)調(diào)作用尤為明顯。環(huán)境法要求經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相協(xié)調(diào)，反映在在生態(tài)稅法中亦如此。因此生態(tài)稅法與環(huán)境法共同的高層次的調(diào)整目標(biāo)是促進(jìn)居民個(gè)體利益與社會(huì)公共利益的相協(xié)調(diào)。此外，在我國(guó)的環(huán)境法中包含大量以稅收手段促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的條款，并借此生成了一系列經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展并存的“促進(jìn)型”規(guī)范，這些法規(guī)促使經(jīng)濟(jì)法與環(huán)境法，或者生態(tài)稅法與環(huán)境法之間的協(xié)調(diào)性加強(qiáng)，它們成為我國(guó)可持續(xù)發(fā)展導(dǎo)向型立法的重要類(lèi)型之一。

生態(tài)稅的發(fā)展職能要求生態(tài)稅的實(shí)施必須促進(jìn)我國(guó)社會(huì)與經(jīng)濟(jì)及生態(tài)環(huán)境之間的協(xié)調(diào)與包容，這就必須遵循發(fā)展適度本位。從環(huán)保職能論，生態(tài)環(huán)境的保護(hù)和污染治理刻不容緩，但在治污同時(shí)也應(yīng)該兼顧社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，綜合考慮發(fā)展的不同階段、能力大小和最終利益。為此，生態(tài)稅的繳納方面，國(guó)家必須兼顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境的平衡，確保宏觀的可持續(xù)發(fā)展。一般稅法中，以量能課稅為原則，按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力征收。[7]然而生態(tài)稅法中實(shí)行部分“污染者付費(fèi)”。因?yàn)樯鷳B(tài)稅收標(biāo)準(zhǔn)是污染治理成本，而非納稅人的稅負(fù)能力。由于特殊國(guó)情所致人口紅利己逐漸消失，再征收生態(tài)稅以對(duì)沖污染紅利，企業(yè)發(fā)展肯定受阻。因此，環(huán)境必須保護(hù)，但我國(guó)企業(yè)的發(fā)展勢(shì)頭也要保持。事實(shí)上，我國(guó)生態(tài)稅法規(guī)定，如果超標(biāo)排放，應(yīng)當(dāng)繳納生態(tài)稅;不直接排污的，不繳納生態(tài)稅。同時(shí)規(guī)定，不同情況要區(qū)別對(duì)待。如此，“稅不重征”的樸素稅理得以貫徹，這充分體現(xiàn)了生態(tài)稅發(fā)展職能的適度原則。

總之，發(fā)展問(wèn)題始終是人類(lèi)追求的最基本、最普遍、最崇高的目標(biāo)。生態(tài)稅法在肯定環(huán)保職能與財(cái)政職能的同時(shí)，必須正視該法的發(fā)展職能。只有貫徹綠色、協(xié)調(diào)等可持續(xù)發(fā)展職能，才能更好地促進(jìn)居民個(gè)體利益與全社會(huì)公益、環(huán)保目標(biāo)與非環(huán)保目標(biāo)、稅法與環(huán)境法等多方面的協(xié)調(diào)，從而進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)生態(tài)稅的“雙重紅利”，促進(jìn)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：

魏彥芳（1973--）女，甘肅甘谷人，天水師范學(xué)院商學(xué)院教授，法學(xué)碩士，研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法學(xué)、稅法學(xué)。