鄧瓊

中圖分類號(hào)：G644 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)：A 文章編號(hào)：1674-1145（2019）6-098-03

摘 要 營改增”后稅收征管制度和實(shí)施細(xì)則從實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域分行業(yè)逐漸鋪開，國地稅對(duì)稅收征管的方式有差別較大，在此過程中，高等學(xué)校的準(zhǔn)公共產(chǎn)品屬性并未獲得對(duì)應(yīng)“考量”。同時(shí)，高校資金來源日益多元，涉稅資金規(guī)模及占比日趨增加，涉稅業(yè)務(wù)范圍日趨擴(kuò)大。多重因素疊加效應(yīng)，使得高校涉稅業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇并存。文章對(duì)“營改增”后高校納稅管理面臨的困境展開分析，提出對(duì)策。

關(guān)鍵詞 “營改增” 高校涉稅風(fēng)險(xiǎn) 困境 對(duì)策

十九大報(bào)告中指出，要深化產(chǎn)教融合、校企合作，加快一流大學(xué)和一流學(xué)科建設(shè)，實(shí)現(xiàn)高等教育內(nèi)涵式發(fā)展。適時(shí)開展風(fēng)險(xiǎn)防控，避免改革少走彎路，是處在全面深化改革進(jìn)程中的高等教育面臨的重要課題。現(xiàn)階段實(shí)施的“營改增”財(cái)稅體制改革，將對(duì)高校財(cái)稅管理環(huán)境產(chǎn)生重大影響。

一、“營改增”的實(shí)施進(jìn)程回顧

從“營改增”整改革歷程來看，由點(diǎn)到面穩(wěn)步鋪開的改革過程，改革目標(biāo)十分明確，實(shí)施層面穩(wěn)健謹(jǐn)慎。2012年開始，率先在國際金融中心上海地區(qū)推行“營改增”的試點(diǎn)，然后擴(kuò)大至北京、天津、武漢等多個(gè)大城市。其中，上海市的首個(gè)試點(diǎn)身份聚焦了全國各方的視線。上海市同樣以“1+6”行業(yè)試點(diǎn)的方式在全市范圍內(nèi)鋪開，與此同時(shí)，北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省（含寧波市）、福建?。ê瑥B門市）、湖北省、廣東?。ê钲谑校┮蚕嗬^開始“營改增”試點(diǎn)。2013年8月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)推開，同時(shí)適當(dāng)擴(kuò)大了部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，同時(shí)將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點(diǎn)。2014年1月1日，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入“營改增”范圍。2014年4月30日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，明確從2014年6月1日起，將電信業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)范圍，實(shí)行差異化稅率，基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)分別適用11%和6%的稅率，為境外單位提供電信業(yè)服務(wù)免征增值稅。2016年5月1日，試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。至此，“營改增”試點(diǎn)在全國各地區(qū)普遍推開。

二、文獻(xiàn)綜述

學(xué)界有關(guān)“營改增”的影響研究較為熱烈，結(jié)論不一。研究重點(diǎn)多集中于企業(yè)。企業(yè)中聚焦于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑行業(yè)、煤炭企業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)。而對(duì)企業(yè)“營改增”后涉稅風(fēng)險(xiǎn)的研究，對(duì)于高?！盃I改增”后財(cái)稅體制該和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理具有非常重要的借鑒作用。有研究發(fā)現(xiàn)，“營改增”后稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有助于提高企業(yè)的出口績效（Chandra&Long，2013）。

“營改增”主要是從交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域逐漸鋪開來，是國家推行經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域供給側(cè)改革，去產(chǎn)能、去杠桿、去庫存、降成本的系統(tǒng)工程的關(guān)鍵一環(huán)，針對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域量身定制而推出的稅制改革，其初衷已然使得全部經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的納稅風(fēng)險(xiǎn)全面升級(jí)。而在地方財(cái)政收入產(chǎn)生較大壓力的背景下，地方稅務(wù)征管出于稅源考慮，勢(shì)必?cái)U(kuò)大范圍或者從嚴(yán)理解納稅政策，即使處于整體經(jīng)濟(jì)范圍輻射環(huán)邊緣的公共服務(wù)領(lǐng)域，雖然具備低風(fēng)險(xiǎn)、高遵從度的特質(zhì)，其面臨的納稅風(fēng)險(xiǎn)增加并不與其在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域所受規(guī)制程度相匹配，其中的高等學(xué)校正面臨改革后痛苦的適應(yīng)期。本文通過分析湖南省本科高校在“營改增”過程中面臨的現(xiàn)實(shí)困境，分析背后的深層原因，從而為高校主動(dòng)適應(yīng)改革，化解風(fēng)險(xiǎn)提供對(duì)策。

三、“營改增”下高校納稅管理困境分析

“營改增”之前，一方面涉稅業(yè)務(wù)資金占比十分有限，另一方面營業(yè)稅征管的方式、高校收支兩條線的核算模式，使得高校涉稅業(yè)務(wù)較為單純?！盃I改增”以后，增值稅這一稅種的推行并未開展對(duì)不同行業(yè)的分類管理，而是在實(shí)施過程中以問題為導(dǎo)向適時(shí)調(diào)整。由于一方面增值稅會(huì)計(jì)核算、征納范圍、管理方式都發(fā)生較大變化，相關(guān)政策密集出臺(tái)；另一方面，近年來高校發(fā)展迅速，產(chǎn)教融合、校企合作，科技創(chuàng)新擺在了前所未有的重要位置，要實(shí)現(xiàn)科研成果盡快轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力，高校與社會(huì)資本的互動(dòng)頻繁，涉稅資金規(guī)模將日趨龐雜；與此同時(shí)，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)），未來不再有單獨(dú)的高校會(huì)計(jì)制度，高校會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)正在由單體系的收付實(shí)現(xiàn)制向收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制兩個(gè)基礎(chǔ)平行結(jié)合的方向改變，多重因素疊加效應(yīng)，使得高校涉稅業(yè)務(wù)面臨痛苦變革。

（一）納稅資格認(rèn)定爭議造成的資格認(rèn)定轉(zhuǎn)換不順暢

按國家稅務(wù)總局規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬為一般納稅人，其中不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的非企業(yè)性單位、企業(yè)和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。由此給高校在選擇納稅人身份時(shí)帶來爭議，首先高校方面認(rèn)為作為其銷售額主要來源的橫向科研服務(wù)具有不確定性，應(yīng)屬于不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的非企業(yè)單位，因此高?？梢陨暾?qǐng)認(rèn)定為小規(guī)模納稅人；其次高校的橫向科研服務(wù)收入實(shí)行項(xiàng)目人負(fù)責(zé)制，會(huì)計(jì)核算按照項(xiàng)目核算，稅費(fèi)由項(xiàng)目承擔(dān)，學(xué)校只提供平臺(tái)并提取少量管理費(fèi)，雖然作為高校整體年收入額超過500萬，但是從實(shí)質(zhì)重于形式的原則來說，按照項(xiàng)目負(fù)責(zé)人核算的項(xiàng)目合計(jì)并未超過規(guī)定，可以選擇小規(guī)模納稅人。然而在2013年8月高校步入“營改增”行列以來，國稅局與高校對(duì)于納稅資格認(rèn)定爭議一直甚囂塵上。

由上表可見，除有鮮明行業(yè)背景的長沙理工大學(xué)以外，大多數(shù)高校不愿意進(jìn)入實(shí)質(zhì)上的進(jìn)銷項(xiàng)核算之列，不同于企業(yè)的利潤最大化目標(biāo)，對(duì)于高校而言，其政治地位和公益特征的事業(yè)單位屬性，使得會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜程度和風(fēng)險(xiǎn)的防范是其優(yōu)先考慮的因素，稅負(fù)則次之。

（二）發(fā)票管理難度大

高校增值稅應(yīng)稅服務(wù)屬于無形貨物銷售，開票地點(diǎn)分散，開票人員沒有集中，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)從貨物流和資金流進(jìn)行稽查；開票申請(qǐng)人和借票申請(qǐng)人為合同負(fù)責(zé)人，項(xiàng)目合同的簽訂由項(xiàng)目人全權(quán)負(fù)責(zé)，學(xué)校未曾參與其過程，難以監(jiān)管，可能會(huì)出現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票的行為。2016年全面“營改增”以來，增值稅一般納稅人的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，導(dǎo)致無法開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人和非增值稅納稅人游離于社會(huì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之外，他們可能會(huì)通過掛靠的方式虛開增值稅專用發(fā)票，這給開票方及其自身都帶來了難度。

（三）會(huì)計(jì)核算復(fù)雜，加大財(cái)務(wù)管理難度

高校會(huì)計(jì)核算將遵循新政府會(huì)計(jì)制度，是以滿足收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)核算要求和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算要求。新政府會(huì)計(jì)制度的制定主體是財(cái)政部，數(shù)據(jù)編制的起點(diǎn)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府決算的需要。而“營改增”系列財(cái)稅制度，主要是從企業(yè)會(huì)計(jì)制度的角度提出核算要求，勢(shì)必導(dǎo)致從所遵循會(huì)計(jì)制度的源頭上的“不夠用”。要到達(dá)稅務(wù)對(duì)納稅管理和教育財(cái)政對(duì)高校管理的雙重要求，難免面臨效率與風(fēng)險(xiǎn)兩難的困境。

四、“營改增”后高校加強(qiáng)納稅管理的對(duì)策

（一）實(shí)事求是、客觀分析，選擇合適的計(jì)稅方式

要真正落實(shí)“營改增”福利，高校財(cái)務(wù)人員應(yīng)對(duì)涉稅業(yè)務(wù)展開分析，向領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行專題匯報(bào)，強(qiáng)化市場(chǎng)意識(shí)，積極開展稅收籌劃，根據(jù)具體情形選擇對(duì)應(yīng)的納稅管理方式，在增加核算的復(fù)雜程度與降低的稅負(fù)間展開分析，如果稅負(fù)降低的金額補(bǔ)償增加的人力成本仍有剩余則應(yīng)開展進(jìn)銷項(xiàng)核算；如果抵扣憑證難以獲得，或者抵扣的金額十分有限，核算復(fù)雜后增加的人力成本大于可抵扣的稅額，則應(yīng)盡量選擇簡易征收。

同時(shí)，對(duì)于不同業(yè)務(wù)板塊或者不同特征的高校應(yīng)區(qū)別對(duì)待，如高校有行業(yè)背景，應(yīng)用學(xué)科屬于優(yōu)勢(shì)，橫向科研服務(wù)體量較大的理工科高校，由于需要采購材料和開展測(cè)試所占比重大，選擇一般計(jì)稅開展進(jìn)銷項(xiàng)核算更具經(jīng)濟(jì)效益；綜合性大學(xué)或偏重文科專業(yè)的高校，其成本主要為人力成本如差旅、會(huì)議、用車、圖書資料等，難以獲得抵扣憑證選擇簡易征收更具成本效益；同一高校中生活服務(wù)較為容易獲得抵扣憑證，可較大程度降低稅負(fù)，適合開展進(jìn)銷項(xiàng)核算。

（二）科學(xué)合理設(shè)計(jì)納稅相關(guān)科目體系，準(zhǔn)確開展核算

營改增后，根據(jù)學(xué)校業(yè)務(wù)，可將會(huì)計(jì)處理分成兩類，一類是簡易計(jì)稅，另一類是一般計(jì)稅。

1.簡易計(jì)稅。可以在“應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-未交稅金”科目下設(shè)置四個(gè)以上4級(jí)科目，核算學(xué)校采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。如應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-未交稅金-簡易計(jì)稅-非學(xué)歷教育；應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-未交稅金-簡易計(jì)稅-科研服務(wù)；應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-未交稅金-簡易計(jì)稅-教育輔助服務(wù)；應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-未交稅金-簡易計(jì)稅-不動(dòng)產(chǎn)租賃等等。

2.一般計(jì)稅?？梢栽凇皯?yīng)繳稅費(fèi)-增值稅”科目下設(shè)置設(shè)置五個(gè)以上三級(jí)科目，核算學(xué)校采用一般計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。如應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額；應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-已交稅金；應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-銷項(xiàng)稅額；應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-未交稅金等等。

同時(shí)按照實(shí)際情況，對(duì)于一般計(jì)稅方法方式下開展的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，將“應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額”設(shè)置為按類型開展明細(xì)科目核算。如按照征收稅率設(shè)置，應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅-11%。應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅-6%

（三）建立專職辦稅人員制度，加大財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)

“營改增”以前，高校大都由會(huì)計(jì)人員兼任辦稅人員，但全面“營改增”以后，這種模式顯然已經(jīng)不能滿足稅收管理的需要。全面“營改增”以后，無論是涉稅的業(yè)務(wù)范圍的拓寬，會(huì)計(jì)核算、發(fā)票管理、納稅申報(bào)、稅務(wù)稽查等方面都發(fā)生較大變化，從業(yè)人員專業(yè)素養(yǎng)、知識(shí)儲(chǔ)備、綜合能力都面臨更加嚴(yán)格的要求。高校有必要配備專門的辦稅人員，專職專崗辦理涉稅業(yè)務(wù)。定期進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，學(xué)習(xí)稅收政策，探索稅務(wù)處理流程，在單位與稅務(wù)局、業(yè)務(wù)經(jīng)辦部門之間搭建溝通橋梁，提供政策和技術(shù)支持，同時(shí)牽頭積極開展稅收籌劃，協(xié)調(diào)單位會(huì)計(jì)人員、開票人員、業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員、稅務(wù)管理人員各方關(guān)系，均衡各方利益，維護(hù)政策貫徹過程的合法合規(guī)性，確保學(xué)校涉稅業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)可控。

同時(shí)高校有必要針對(duì)新的計(jì)稅方式面向全體財(cái)務(wù)人員展開業(yè)務(wù)培訓(xùn)。使得財(cái)務(wù)人員具備相應(yīng)的稅務(wù)知識(shí)，對(duì)整個(gè)稅收制度的調(diào)整需要具備一定的預(yù)見能力。會(huì)計(jì)核算方面，以資金在高校的流向?yàn)橹骶€，對(duì)采購、資金、收入、計(jì)劃、支出等全部業(yè)務(wù)鏈中涉及的會(huì)計(jì)人員，系統(tǒng)培訓(xùn)，不僅了解本崗位本科室增值稅業(yè)務(wù)處理流程，更要對(duì)整個(gè)業(yè)務(wù)全貌有觀察，從而在具體工作中面臨問題時(shí)具備防范風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)能力。

★基金項(xiàng)目：本文系湖南省教育科學(xué)“十三五”規(guī)劃2016課題（XJK016BJG015）階段性成果。

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