文/李文文

一、引言

民國(guó)時(shí)期，我國(guó)資本主義經(jīng)濟(jì)得到一定程度發(fā)展。隨著民族工商業(yè)的發(fā)展以及股份公司的興起，助推了審計(jì)思想的興起和審計(jì)制度的發(fā)展。民國(guó)時(shí)期的審計(jì)實(shí)踐，促使審計(jì)思想的進(jìn)一步發(fā)展，包括了“既要學(xué)習(xí)西方又要結(jié)合國(guó)情”的審計(jì)理念，也包括“獨(dú)立、誠(chéng)信、廉潔、勤奮”的審計(jì)職業(yè)道德，還包括“積極進(jìn)取，開(kāi)拓創(chuàng)新”的審計(jì)職業(yè)精神，對(duì)當(dāng)前審計(jì)仍然具有很強(qiáng)的借鑒意義[2]。

一、民國(guó)時(shí)期的審計(jì)思想發(fā)展階段

民國(guó)時(shí)期的審計(jì)思想主要經(jīng)歷了兩個(gè)發(fā)展階段

（一）學(xué)習(xí)引進(jìn)階段

1931年，學(xué)者楊汝梅撰寫了《近代各國(guó)審計(jì)制度》，學(xué)者黃鳳銓1934年撰寫了《中國(guó)現(xiàn)行事前審計(jì)制度》，學(xué)者王培騵在1936年撰寫了《中國(guó)事前審計(jì)制度》、張漢卿在1939年撰寫了《政府審計(jì)述要》；第二，對(duì)西方國(guó)家的審計(jì)制度進(jìn)行引入。特別是在對(duì)日本的審計(jì)制度進(jìn)行簡(jiǎn)單模仿，其主要原因在于當(dāng)時(shí)建立和主持審計(jì)制度的人員基本上都在日本留過(guò)學(xué)，而日本作為當(dāng)時(shí)世界比較先進(jìn)的國(guó)家，與中國(guó)的文化具有很大相似性，成為了中國(guó)學(xué)習(xí)的對(duì)象。

（二）發(fā)展成熟階段

上世紀(jì)四十年代，學(xué)者蔣明褀撰寫的《政府審計(jì)原理》、許祖烈撰寫的《中國(guó)現(xiàn)行審計(jì)制度》、陶元琳撰寫的《中國(guó)政府審計(jì)》等三本著作，在對(duì)西方審計(jì)思想和制度借鑒的同時(shí)，也結(jié)合了我國(guó)國(guó)情開(kāi)展了分析，從而標(biāo)志著我國(guó)民國(guó)時(shí)期的審計(jì)思想已經(jīng)發(fā)展到較為成熟階段。

二、民國(guó)時(shí)期主要審計(jì)思想

民國(guó)時(shí)期的審計(jì)思想，是在社會(huì)政治大轉(zhuǎn)型、文化西學(xué)東漸、資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展、近代審計(jì)教育體系和審計(jì)實(shí)踐完善的背景下產(chǎn)生的，主要具有以下四個(gè)方面的特點(diǎn)：

（一）關(guān)于審計(jì)內(nèi)部牽制制度的思想

民國(guó)時(shí)期學(xué)術(shù)界和審計(jì)界，對(duì)政府內(nèi)部前值制度進(jìn)行了全面和系統(tǒng)研究，而且達(dá)到了較高的研究水平，基本上大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)可政府內(nèi)部牽制的本質(zhì)就是通過(guò)分工達(dá)到相互制衡目的，具體而言，就是要通過(guò)組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)程序、職務(wù)分離、處理手續(xù)、業(yè)務(wù)記錄等，使政府各部門之間既客戶相互牽制，又不會(huì)彼此妨礙。民國(guó)時(shí)期的政府內(nèi)部牽制制度和思想已經(jīng)基本具備了現(xiàn)代內(nèi)部控制系統(tǒng)思想雛形。當(dāng)時(shí)審計(jì)界已經(jīng)認(rèn)識(shí)到審計(jì)對(duì)政府內(nèi)部牽制制度的影響，也就是審計(jì)必須要對(duì)被審計(jì)對(duì)象內(nèi)部牽制組織加以評(píng)價(jià)和了解，以此來(lái)確定審計(jì)計(jì)劃和種類，提高審計(jì)效率和保障審計(jì)質(zhì)量。民國(guó)時(shí)期審計(jì)思想已經(jīng)與現(xiàn)代審計(jì)導(dǎo)向本質(zhì)基本一致。

（二）關(guān)于審計(jì)方法的思想

民國(guó)時(shí)期的審計(jì)方法和方式都有了很大進(jìn)步，與古代審計(jì)有很大區(qū)別，成為近代審計(jì)發(fā)展的重要標(biāo)志。民國(guó)時(shí)期的審計(jì)方法和方式已經(jīng)基本形成完整體系，主要是逆查法和順查法、精查法和抽查法成為在審計(jì)過(guò)程中兩種截然相反的審計(jì)方法，并得到廣泛應(yīng)用。其中抽查法和逆查法的優(yōu)勢(shì)在于抽查數(shù)量和范圍都要比精查法和順查法小很多，所以其審計(jì)重點(diǎn)和目的也很明確，審計(jì)效率較高；順查法和精查法的優(yōu)勢(shì)在于取證過(guò)程較為詳細(xì)，遺漏問(wèn)題很難發(fā)生，審查結(jié)果也比較可靠，不足在于業(yè)務(wù)量比較大，很難抓住審查重點(diǎn)。因此，民國(guó)時(shí)期學(xué)者和審計(jì)界都主要把這幾種審計(jì)方法交互使用，獲取審計(jì)最大效果。

（三）關(guān)于審計(jì)程序的思想

民國(guó)時(shí)期的學(xué)者，對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行了分析，探討了審計(jì)工作的規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化，推動(dòng)了近代審計(jì)發(fā)展和完善。民國(guó)時(shí)期審計(jì)界和學(xué)術(shù)界認(rèn)為，在審計(jì)工作開(kāi)展之前，就要明確委托人是否具有委托權(quán)限，對(duì)審計(jì)目的和被審計(jì)對(duì)象基本情況進(jìn)行掌握。同時(shí)，委托人和被委托人要對(duì)審計(jì)目的、性質(zhì)、范圍、實(shí)踐、應(yīng)報(bào)告事項(xiàng)等相關(guān)事項(xiàng)達(dá)成約定，防止日后糾紛發(fā)生；在審計(jì)工作開(kāi)展以后，首先是要編制決算表，對(duì)其進(jìn)行分析和觀察，從而使審計(jì)工作更具有針對(duì)性和效率，并可以對(duì)審計(jì)報(bào)告書和證明書的重點(diǎn)事項(xiàng)提前明確；在審計(jì)工作開(kāi)展過(guò)程中，重點(diǎn)是要搜集整理審計(jì)證據(jù)，對(duì)其進(jìn)行鑒定和分析，將其記錄在審計(jì)工作底稿之中，在此基礎(chǔ)上形成審計(jì)結(jié)論，撰寫審計(jì)報(bào)告；在審計(jì)工作結(jié)束以后，編制張彪、審計(jì)報(bào)告書和審計(jì)證明書，是最主要的工作任務(wù)。

（四）關(guān)于分項(xiàng)審計(jì)的思想主張

民國(guó)時(shí)期的審計(jì)是在重視實(shí)務(wù)的理念指導(dǎo)下開(kāi)展的，但在重視審計(jì)實(shí)務(wù)的同時(shí)，民國(guó)時(shí)期的學(xué)者也十分注重對(duì)審計(jì)理論的探討，并提出了當(dāng)時(shí)一些較為超前的審計(jì)理念，例如實(shí)施抽查審計(jì)的時(shí)候，必須要對(duì)組織內(nèi)部牽制機(jī)制是否完善進(jìn)行考察，具備了初步的系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想；對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估審計(jì)的時(shí)候，提出了合理保證的思想；在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，主張先判斷其是否有額外利益；在開(kāi)展詳細(xì)審計(jì)的時(shí)候，不僅要對(duì)原始記賬憑證、分類賬、原始簿、原始單據(jù)進(jìn)行認(rèn)真審查，還要對(duì)被審查單位的會(huì)計(jì)制度優(yōu)劣、會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)知識(shí)、工作效率等進(jìn)行分析，充分證明民國(guó)時(shí)期的審計(jì)不再是淡出的查錯(cuò)和查賬，而且還包括對(duì)單位財(cái)務(wù)狀況的鑒定和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的評(píng)價(jià)，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果提出改進(jìn)建議等。

三、民國(guó)時(shí)期審計(jì)思想的現(xiàn)代啟示

民國(guó)時(shí)期的審計(jì)事項(xiàng)，對(duì)于當(dāng)代審計(jì)工作的借鑒和啟示，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）借鑒外國(guó)審計(jì)理念要注重和國(guó)情相結(jié)合

民國(guó)時(shí)期學(xué)者潘序倫認(rèn)為，由于國(guó)情的不同，當(dāng)時(shí)我國(guó)只能施行詳細(xì)審計(jì)，而不是歐美國(guó)家普遍采用的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)。在開(kāi)展政府審計(jì)的時(shí)候，學(xué)者陶元琳認(rèn)為政府審計(jì)部門應(yīng)該隸屬于監(jiān)察部門，實(shí)行監(jiān)察和審計(jì)合一，這和國(guó)外的三權(quán)分立制度有所區(qū)別，是對(duì)當(dāng)時(shí)民國(guó)時(shí)期實(shí)施的五權(quán)憲法政治體制相匹配的。

上世紀(jì)80年代到90年代初期，國(guó)內(nèi)審計(jì)思想和制度處于發(fā)展起步階段，審計(jì)專業(yè)人員較為匱乏，許多審計(jì)思想和制度、經(jīng)驗(yàn)做法都是從國(guó)外照搬的。但是我國(guó)審計(jì)制度發(fā)展至今已經(jīng)較為成熟和完善，在對(duì)國(guó)外審計(jì)思想和制度借鑒的時(shí)候，必須要結(jié)合國(guó)情開(kāi)展。國(guó)外的審計(jì)制度和準(zhǔn)則基本上都是建立在其較為成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制之上的，但是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不是十分完善。在審計(jì)制度和體制建立方面，也有的學(xué)者認(rèn)為我國(guó)審計(jì)工作獨(dú)立性不夠，認(rèn)為要照搬國(guó)外的立法型和司法型模式，未能充分考慮到我國(guó)社會(huì)主義制度的實(shí)際國(guó)情。恰恰相反，我國(guó)當(dāng)前的審計(jì)體制是與當(dāng)前的政治體制是相符合的。因此，我們決不可照搬照抄國(guó)外的審計(jì)思想和制度，而是要結(jié)合我國(guó)當(dāng)前的政情和國(guó)情，實(shí)行“揚(yáng)棄”。

（二）要注重審計(jì)理論和實(shí)踐的相互結(jié)合和促進(jìn)

民國(guó)時(shí)期，學(xué)者對(duì)審計(jì)理論進(jìn)行研究的時(shí)候，比較注重理論研究和實(shí)踐探索的結(jié)合。正如學(xué)者顧詢?cè)凇秾徲?jì)學(xué)例言》中提到的，自己在事務(wù)所執(zhí)行會(huì)計(jì)職務(wù)，雖然已經(jīng)有十年了，但是對(duì)于審計(jì)方面的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)仍然還是比較欠缺的。由此可見(jiàn)，民國(guó)時(shí)期的審計(jì)思想注重理論和實(shí)踐的結(jié)合。當(dāng)前，我國(guó)許多審計(jì)學(xué)教材基本上都是從理論到理論、從書本到書本，缺乏實(shí)踐性。在此情況下培養(yǎng)的審計(jì)人才，其實(shí)際動(dòng)手能力也比較差，很難適應(yīng)審計(jì)實(shí)踐工作對(duì)人才的需求。因此，我國(guó)審計(jì)思想在發(fā)展過(guò)程中，必須要充分做好實(shí)踐工作，加強(qiáng)和審計(jì)理論工作者和審計(jì)實(shí)務(wù)工作者的溝通，培養(yǎng)理論和實(shí)踐相互結(jié)合的復(fù)合型人才。

（三）審計(jì)工作要注重事前審計(jì)

民國(guó)時(shí)期的審計(jì)思想，注重事前審計(jì)是其重要特點(diǎn)，也就是由審計(jì)部門對(duì)全國(guó)各地的收入和支付進(jìn)行核定。政府部門的支出命令如果沒(méi)有審計(jì)部門核簽，國(guó)庫(kù)支付部門不得給以支付，如果國(guó)庫(kù)支付部門不支付的話，則政府部門是不可以對(duì)財(cái)政款項(xiàng)動(dòng)用。事前審計(jì)的主要目的是使審計(jì)部門的核簽支付權(quán)，對(duì)政府部門的財(cái)政使用權(quán)進(jìn)行制衡，達(dá)到防患于未然的監(jiān)督效果。因此，當(dāng)前我國(guó)在繼續(xù)實(shí)行事后審計(jì)的基礎(chǔ)上，注重審計(jì)端口前移，試點(diǎn)和實(shí)施事前審計(jì)，對(duì)政府部門的財(cái)政資金自出進(jìn)行審計(jì)，以此可以起到事前問(wèn)題發(fā)現(xiàn)和不法行為阻止以及防止超預(yù)算支出問(wèn)題的發(fā)生。