鄭克

【摘要】? 增值稅相關業(yè)務對行政事業(yè)單位財務人員而言，還屬于相對陌生的業(yè)務。文章對預算會計收入是否包含銷項稅額、相關稅費業(yè)務在資產(chǎn)負債表的填列方法以及期末暫估入賬是否應該包括進項稅額進行了分析，并提出了明確的建議和對策。

【關鍵詞】? 增值稅;政府會計制度

【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0051-03

一、預算收入是否包含增值稅銷項稅額？

2017年10月財政部發(fā)布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》以附錄形式提供了主要業(yè)務和事項賬務處理舉例。該附錄在解釋“應交增值稅”科目的日常應用時指出：增值稅一般納稅人在提供應稅服務時，應按實際收到的含稅金額計入“事業(yè)預算收入”賬戶。筆者認為，這種處理方法的主要理由是財務部門在安排設備等物資采購預算時，應按含稅金額編制和安排預算支出，因此與其對應的收入也應按含稅金額計入預算收入。那么這種處理方法是否合適呢？筆者認為，這種處理方法至少存在兩個方面的問題。

一是與預算收入性質(zhì)不符。所謂預算收入，是指政府會計主體在預算年度內(nèi)依法取得的并納入預算管理的現(xiàn)金流入，這種現(xiàn)金流入的最大特點是單位在一定范圍內(nèi)具有自主使用這部分現(xiàn)金的權利。如銀行貸款預算收入，單位在合同約定的范圍內(nèi)可以自主使用貸款資金。但增值稅屬于價外稅，也就是說，這部分稅款與貨物或服務價款無關，同時增值稅銷項稅是由購買方在購買貨物、應稅勞務或應稅服務而支付價款時，一并向銷售方支付的稅額。因此銷項稅的本質(zhì)是一種稅款，是銷售方或勞務、服務提供商代稅務部門收取的稅款，因此通常在下個月就需要根據(jù)抵扣情況依法繳入國庫的資金，而不是可供單位自主使用的資金，如果將其劃歸為預算收入，顯然容易虛增單位預算規(guī)模。

二是不利于新制度的推行。本次政府會計制度改革，拓寬了預算會計預算收入的口徑，將債務收入納入預算收入范疇，但是事業(yè)預算收入的口徑并沒有發(fā)生變化。原預算會計對于事業(yè)單位提供的應稅勞務或服務收入直接計入“事業(yè)收入”或“經(jīng)營收入”或“應繳財政專戶”，銷項稅直接計入“應繳稅金——應繳增值稅——銷項稅額”，如果政府預算會計中將銷項稅額計入預算收入，在實務中容易引起混亂，不利于政府會計制度的推行。從另一方面分析，如果將銷項稅額計入預算收入，那么單位所交納的增值稅就需要計入相應的預算支出。在現(xiàn)實工作中，雖然國家層面按單位進行稅收管理，但是很多行政事業(yè)單位如高校按業(yè)務項目管理收入和支出，由于銷項稅額和進項稅額分屬不同時期和業(yè)務項目，因此銷項稅額和進項稅額之差也就是應納的增值稅無法對應計入相應的業(yè)務項目，導致核算無法繼續(xù)。例如A單位2019年1月因出租取得銷項稅額5萬元，2018年取得的3個科研項目因采購材料而支付進項稅額合計3萬元，2019年1月應納增值稅額為2萬元。如果將銷項稅額計入預算收入，則該單位所交納的2萬元稅款就需要計入相應的預算支出，那么2萬元的稅款應該計入哪個項目成本呢？財務人員無法予以明確。

綜上所述，預算收入不應該包含增值稅銷項稅額，那么為什么行政事業(yè)單位在編制采購預算時要包含進項稅額呢？筆者認為，出現(xiàn)這種現(xiàn)象的主要原因是行政事業(yè)單位絕大部分經(jīng)濟業(yè)務均為履行國家行政管理和公共服務職能收取政府性基金或者行政事業(yè)性收費的非營業(yè)性活動，不屬于增值稅征稅范圍。如高等學校，高校的主要業(yè)務是培養(yǎng)學生，因此圍繞培養(yǎng)學生所發(fā)生的所有采購業(yè)務所支付的增值稅進項稅額都不予抵扣，只能計入成本，因此編制采購預算時進項稅額要計入預算支出。需要注意的是，從理論上分析，高校等事業(yè)單位科研團隊利用本單位資源進行教科研技術開發(fā)與轉(zhuǎn)讓服務，或是利用本單位資源開展教科研技術咨詢、技術服務等相關業(yè)務時，需要繳納增值稅，因此這些業(yè)務對應的采購事項所產(chǎn)生的進項稅額可以抵扣。但是由于大量的科研項目主要依賴于智力勞動，沒有足夠的進項稅額科研抵扣，因此在現(xiàn)實工作中絕大部分的科研、技術服務人員都主張采用簡易計稅方式處理增值稅事項，從而使得進項稅額全部計入采購成本。

例：A高校教師為B企業(yè)提供技術服務，合同價款為含稅金額103萬元。合同簽訂后B企業(yè)一次性支付上述款項，A高校必須在5個月內(nèi)完成研發(fā)服務。A高校采用簡易計稅方式處理增值稅相關業(yè)務。項目組每個月報銷的經(jīng)費分別為20萬元、30萬元、10萬元、15萬元和20萬元。該校按5%的比例計提項目管理費。該校選擇累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完成進度。

1.A高校收到款項時。

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 030 000

貸：預收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

應交增值稅——簡易計稅? ? ? ?30 000

預算會計：

借：資金結(jié)存——貨幣資金? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

貸：事業(yè)預算收入——科研收入 1 000 000

2.計提科研管理費。

財務會計：

借：單位管理費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

貸：預提費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ?50 000

預算會計：

借：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

貸：非財政撥款結(jié)余? ? ? ? ? ? ?50 000

3.繳納增值稅。

財務會計：

借：應交增值稅——簡易計稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 30 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?30 000

4.第一個月報銷時。

財務會計：

借：業(yè)務活動費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

借：預收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

貸：事業(yè)收入——科研收入? ? ? 200 000

預算會計：

借：事業(yè)支出——科研支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金? ? ? 200 000

二、有關稅費在資產(chǎn)負債表中的列示

《政府會計制度》和《企業(yè)會計準則》對資產(chǎn)負債表中有關稅費項目的填列要求并不相同，這引起了會計實務工作者的不解和混亂?！墩畷嬛贫取焚Y產(chǎn)負債表編制說明指出：“應交增值稅”項目，反映單位期末應繳未繳的增值稅額。本項目應當根據(jù)“應交增值稅”科目的期末余額填列;如“應交增值稅”科目期末為借方余額，以“-”號填列?！捌渌麘欢愘M”項目也存在類似的問題?！镀髽I(yè)會計準則》在解釋資產(chǎn)負債表填列說明時指出：“應交稅費”項目，反映單位期末應繳未繳的稅費。本項目應當根據(jù)“應交稅費”科目的明細科目期末余額分析填列;其中的借方余額，應當根據(jù)其流動性在“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中填列。由此可見，兩種規(guī)定完全不同，那么哪一種規(guī)定比較合適呢？筆者認為，如果“應交增值稅”科目期末為借方余額，則表明單位多繳了增值稅或者是增值稅進項稅尚未扣完，單位有權繼續(xù)進行抵扣或要求退稅，這種權利對單位而言，意味著能夠流入經(jīng)濟利益或者減少經(jīng)濟利益的流出，因此應當將其作為一種資產(chǎn)。如果以“-”號填列，則容易出現(xiàn)隱瞞資產(chǎn)、負債的現(xiàn)象。目前稅法規(guī)定，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。該規(guī)定意味著很多單位期末“應交增值稅”很可能出現(xiàn)借方余額，而且余額也比較大，如果按政府會計制度填列資產(chǎn)負債表，很可能影響報表使用者的決策。下面以寧夏嘉澤新能源股份有限公司（以下簡稱嘉澤公司，公司股票代碼6001619）2018年度報表為例，說明這兩種填列方法之間的差異以及對報表使用者決策的影響。

嘉澤公司主要從事集中式風力、光伏發(fā)電的開發(fā)運營，表1數(shù)據(jù)摘自2019年1月29日發(fā)布的2018年度財務報告。根據(jù)政府會計制度報表填列方法調(diào)整后的嘉澤公司年度數(shù)據(jù)見表2。

調(diào)整后流動資產(chǎn)合計=調(diào)整前流動資產(chǎn)合計-其他流動資產(chǎn)（留抵增值稅）

調(diào)整后流動負債合計=調(diào)整前流動負債合計-其他流動資產(chǎn)（留抵增值稅）-其他非流動資產(chǎn)（一年以上留抵增值稅）

通過表1和表2數(shù)據(jù)對比可以發(fā)現(xiàn)，表2的流動資產(chǎn)和流動負債小于表1，之所以出現(xiàn)這種現(xiàn)象，主要原因在于表2將應交增值稅的借方余額從流動負債中扣除了，導致流動資產(chǎn)和流動負債同時被隱瞞。另外，根據(jù)表1數(shù)據(jù)計算的年初和年末流動比率分別為1.44和1.51，根據(jù)表2數(shù)據(jù)計算的年初和年末流動比率分別為2.11和1.83。通過兩組數(shù)據(jù)對比發(fā)現(xiàn)，表2所表現(xiàn)的償債能力顯然比表1要好得多。也就是說，按政府會計制度編制的資產(chǎn)負債表更能得到金融機構(gòu)的青睞。為什么會出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象呢？數(shù)學常識告訴我們，在分子大于分母的情況下，分子和分母同時減去的數(shù)字越大，所得的商就越大。在本例中，表2期初和期末的流動負債被人為沖減了或者說被隱瞞了3.76億元和2.48億元，使得期初流動比率的變化幅度大于期末，同時也使得表2的償債能力整體優(yōu)于表1，從而有可能改變報表使用者的決策。近年來，為了減輕單位負擔、激發(fā)微觀主體活力、促進經(jīng)濟不斷健康發(fā)展，國家稅務總局和各地方政府都不斷推出減稅降費的各種舉措，這些舉措落地后使得各個單位“應交增值稅”“其他應交稅費”賬戶出現(xiàn)借方余額的可能性越來越大，同時為了及時準確反映各個地區(qū)財務狀況，進一步控制地方債務風險，按地區(qū)編制綜合財務報告的試點正在推行中，如果按政府會計制度編制資產(chǎn)負債表，則報表數(shù)據(jù)很可能不能正確反映單位和地區(qū)真實的財務狀況。因此筆者建議今后修訂政府會計準則制度時，應參照企業(yè)會計準則的要求編報行政事業(yè)單位以及部門和地區(qū)綜合財務報告，以便確保各級政府財務報告所提供的信息準確無誤。

三、關于貨到單未到業(yè)務的稅務問題

眾所周知，企業(yè)財務會計上對于貨到單未到業(yè)務，一直采取平時不處理、發(fā)票到了再處理的原則。為了確保報表能夠如實反映單位財務狀況，如果期末發(fā)票仍然未到，則期末必須按暫估價入賬，下月初予以紅字沖銷。2016年12月財政部發(fā)布的《關于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會[2016]22號）明確了“期末貨到單未到估價入賬時不考慮增值稅”的要求。目前政府會計制度對上述業(yè)務的處理沒有作出明確的規(guī)定。按照一般習慣，政府會計制度上沒有明確的事項，可以參照企業(yè)會計準則的要求處理相關業(yè)務。那么“期末貨到單未到估價入賬時不考慮增值稅”的處理方法是否合理呢？

首先，“實質(zhì)重于形式”會計核算標準要求我們應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。這就意味著，只要經(jīng)濟事項實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生，那么不管是否取得相應的票據(jù)，會計上都要予以確認、計量和報告。例如，2018年10月，A學校因管理不到位導致一個學生在上課期間出現(xiàn)非正常受傷，需要長期住院治療，家長提出巨額賠償要求。12月末雙方仍然沒有達成協(xié)議。學校律師認為，學校在這件事上至少要賠20萬元。2019年1月20日雙方達成協(xié)議，學校給與賠償25萬元，一次性了結(jié)本次事故。學校2018年度財務報告公布日為2019年1月30日。在本例中，盡管雙方?jīng)]有達成協(xié)議，但是學校已經(jīng)客觀上承擔了賠償?shù)牧x務。按照實質(zhì)重于形式的要求以及《政府會計準則——會計調(diào)整》的要求，2018年底，學校應根據(jù)律師的意見，確認預計負債20萬元，2019年1月20日雙方達成協(xié)議后，必須根據(jù)協(xié)議書調(diào)減2018年度財務報告中的預計負債20萬元，同時增加2018年度財務報告中的其他應付款25萬元。從這個案例可以得出如下結(jié)論：為了確保財務報表能夠準確反映期末財務狀況，單位必須對期末已經(jīng)存在但還不確定的事項作出合理的判斷和估計?；蛴惺马棞蕜t指出，預期可獲得的補償在基本確定能夠收到時應當確認為一項資產(chǎn)。從上述準則可以看出，對于貨到單未到這筆業(yè)務而言，盡管增值稅專用發(fā)票尚未到達本單位，但是貨物已經(jīng)到了，這就表明具有扣除進項稅額的權利已經(jīng)基本確定，按照現(xiàn)行相關會計制度的規(guī)定，必須將這種權利確認為資產(chǎn)。

《增值稅會計處理規(guī)定》和《政府會計制度》指出，單位應當在“應交稅費”或“應交增值稅”科目下設置“待認證進項稅額”明細科目，核算單位未經(jīng)稅務機關認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。這種進項稅額實際上可以分為兩種，一種是已經(jīng)取得增值稅專用發(fā)票，但尚未到稅務機關進行認證;另一種是采購業(yè)務已經(jīng)發(fā)生，但是由于程序上的原因，尚未取得增值稅專用發(fā)票。目前實務工作中所指的“待認證進項稅額”都是指第一種，第二種由于尚未取得專用發(fā)票，因此并未得到大家的重視。貨到單未到所對應的進項稅額，實際上就是屬于第二種“待認證進項稅額”。從前文的分析可以得知，對于這種進項稅額也應該予以合理確認。

其次，這種處理方法存在隱瞞資產(chǎn)和債務的嫌疑，有可能使財務報表不再具有可靠性。按照《增值稅會計處理規(guī)定》的要求，貨到單未到期末估價入賬時不考慮進項稅額，那么對應的應付賬款入賬金額就是不含稅價款，而各個單位實際負擔的債務是含稅的價款，兩者之間存在差額，因此給人一種隱瞞資產(chǎn)和債務的嫌疑。同時《政府會計準則——會計調(diào)整》指出，導致差錯的經(jīng)濟業(yè)務或者事項對報表某一具體項目的影響或者累積影響金額占該類經(jīng)濟業(yè)務或者事項對報表同一項目的影響金額的10%及以上，則認為金額比較大，屬于重大會計差錯，使得財務報表不再具有可靠性。因此筆者認為，貨到單未到期末暫估入庫時如果不確認進項稅額，不僅有隱瞞債務的嫌疑，而且有可能使得財務報告存在重大差錯，從而不再具有可靠性，影響有關各方的決策。因此筆者建議，在今后修改《政府會計制度》或者《增值稅會計處理規(guī)定》時，應明確規(guī)定將進項稅額納入期末暫估入庫計價的范圍，從而確保財務報告更加真實可靠。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部.關于印發(fā)《政府會計制度》的通知[S].財會[2017]25號.

[ 2 ] 中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018.

[ 3 ] 財政部.關于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知[S].財會[2016]22號.