■/魯佳渭

近年來，隨著我國經(jīng)濟發(fā)展程度的提高和國民消費觀的轉變，人們的目光已經(jīng)從儲蓄向投資轉變，尤其是關注度一直居高不下的房地產(chǎn)熱潮。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目投資額較大，開發(fā)建設周期較長，房屋開發(fā)建設通常跨年度完成，其在進行核算時一般使用歷史成本法進行計量。盡管歷史成本法可以客觀地反映當時的市場價格，但現(xiàn)階段，我國的通貨膨脹加劇，貨幣貶值嚴重，用歷史成本進行核算不利于計算房地產(chǎn)企業(yè)的實際利潤。采用現(xiàn)行成本進行核算，不但能夠保障會計信息的及時更新，同時還考慮到了貨幣價值變動對成本核算的影響，幫助企業(yè)更好地進行成本和收益的配比。因此，房地產(chǎn)企業(yè)想要在新時代背景下保持良好的競爭力，實現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展，必須正確認識歷史成本原則和現(xiàn)行成本原則兩者的計量差異，結合本身的企業(yè)特點，采用恰當?shù)挠嬃看胧?/p>

一、歷史成本原則和現(xiàn)行成本原則的理論分析

在歷史成本計量方式下，對要素的價值進行賬簿記載以該項經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時點所花費的資本數(shù)額為尺度進行計量。除法律和會計制度另有規(guī)定外，企業(yè)不得輕易調整其賬面價值。歷史成本計量原則的立足點是考慮貨幣價值基本不變的情況，通過過去時點資本投入和當前收益形成的差額來反映經(jīng)營狀況。歷史成本計量有其合理性，能夠客觀真實地反映房地產(chǎn)實際發(fā)生的交易成本，防止人為主觀造成的混亂和差錯，會計信息的可靠性和客觀性得到保障，該計量原則與發(fā)展緩慢的靜態(tài)市場相適應。但房地產(chǎn)項目開發(fā)周期較長，涉及到的金額較大，因而，在用歷史成本原則進行計量的時候，往往會出現(xiàn)會計信息不能及時更新的現(xiàn)象，影響信息的可靠性和決策的有用性，特別是在物價波動較大或者貨幣價值不穩(wěn)定時，造成歷史成本無法反映企業(yè)的切實利潤，不適用于企業(yè)制定經(jīng)營和投資的決策。

現(xiàn)行成本原則以名義貨幣為計量單位，否定了歷史成本的貨幣計量假設。由于其計價基礎不同于傳統(tǒng)的會計，并且考慮了通貨膨脹對要素價值計量的影響，它是真正的物價變動會計?，F(xiàn)行成本原則的立足點是考慮了通貨膨脹下企業(yè)經(jīng)營的貨幣價值變動的情況。在現(xiàn)行成本計量下企業(yè)利潤的確定是當前產(chǎn)品收入與所耗材料的現(xiàn)行成本之差，保持了支出和收入確認時點的統(tǒng)一，并使收益與費用合理地配比。在房地產(chǎn)企業(yè)成本核算的過程中，現(xiàn)行成本充分考慮了物價變動情況，可以正確計算企業(yè)的切實收益，也能消除通貨膨脹給企業(yè)帶來的弊端，采用配比原則準確地提供房地產(chǎn)企業(yè)真實的利潤，為企業(yè)管理者提供高質量的會計信息以做出更加科學的決策。

二、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品總成本的構成

房地產(chǎn)是房屋和土地的有機整體，包括了與它們相應的各種產(chǎn)權。文章按照一般房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過程的先后順序將房地產(chǎn)總成本劃分成土地取得費、開發(fā)費、建筑物的建造成本等幾個成本項目。

房地產(chǎn)開發(fā)成本的計算公式：房地產(chǎn)價格=土地價格+建筑物價格

土地價格=土地取得費+土地開發(fā)費

建筑物價格=建筑物建造成本+建筑物銷售成本

房地產(chǎn)企業(yè)取得土地的成本為政府土地管理部門的批租地價或者土地交易二級市場的買價和各類稅金以及征地和安置費、耕地占用稅、拆遷安置費和各項補償費。另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行土地的取得和開發(fā)時需要投入巨額的資金，一般情況下企業(yè)貸款需要向銀行支付的貸款利息應計入成本；如果企業(yè)使用自有資金，也看作是損失了存入銀行或者投資獲得的利息，屬于機會成本，也應計入成本。

房地產(chǎn)建筑物的價格包括建造成本和銷售成本，建造成本大部分集中在建筑安裝費中，其他由基礎設施建設費、公共配套設施費、開發(fā)間接費共同構成。在實際工作中，企業(yè)很難劃分管理費用和開發(fā)間接費用的界限，部分管理費用可以與開發(fā)間接費用合并。銷售成本主要包括房屋建造完成至出售過程中的改裝修復費、廣告宣傳費、展覽費、銷售服務費等。

同時根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)企業(yè)在長期構建房屋資產(chǎn)的過程中發(fā)生的在構成房屋實體達到預定可使用或可銷售之前的相關利息費用可以在發(fā)生時將其資本化處理計入成本，之后發(fā)生的費用則計入當期損益，不得計入成本。

三、TY房地產(chǎn)公司成本核算案例

（一）TY房地產(chǎn)公司及ZJ項目簡介

TY房地產(chǎn)開發(fā)有限責任公司成立于2005年1月，總注冊資本為495萬美元，主要經(jīng)營范圍包括普通住宅和商鋪房的開發(fā)建設、自有房屋租賃服務等。公司一直秉承“創(chuàng)新卓越”的經(jīng)營理念，致力于開發(fā)出擁有優(yōu)美生態(tài)環(huán)境、成熟配套設施的現(xiàn)代都市住宅。公司已相繼開發(fā)了多個景觀樓盤和高端別墅，成功打造了居住空間的新天堂，獲得良好的收益效果。

表1 ZJ項目基本情況表

ZJ項目總占地面積9385.10平方米，開發(fā)用途主要為商鋪和住宅，項目建設測繪總面積為48398.49平方米，其中可售商鋪、住宅面積45281.46平方米，公共配套設施782.41平方米，地下車庫2944.91平方米。項目初次開發(fā)時間為2007年12月31日并與2013年5月31日開始進行財務預售。此項目由“ZM風景建筑設計研究院”設計。ZJ項目基本情況見表1。

（二）ZJ項目成本效益核算

1.基于歷史成本計量原則進行成本核算

以歷史成本為計量基礎，將ZJ項目的開發(fā)成本進行計算，得出的結果（見表2）應用于后續(xù)的分析比較（見表4）。

表2 ZJ項目歷史成本匯總表金額 單位：元

2.基于現(xiàn)行成本計量原則進行成本核算

（1）核算分析

復利終值計算公式：F=P（1+i）^n

根據(jù)銀行利率的變動區(qū)間，按照成本賬戶發(fā)生的金額進行分段核算匯總。

圖1 復利終值現(xiàn)金流量示意圖

圖2 中國人民銀行一年期存款基準利率

以現(xiàn)行成本為計量基礎，參考中國人民銀行的利率（見圖2）將ZJ項目記載的成本數(shù)據(jù)進行處理，得出的結果（見表3）應用于后續(xù)的分析比較（見表4）。

表3 ZJ項目現(xiàn)行成本匯總表

表4 ZJ項目歷史成本與現(xiàn)行成本比較表金額 單位：元

（三）ZJ項目成本效益比較分析

通過表4 ZJ項目歷史成本和現(xiàn)行成本比較表不難看出采用歷史成本計量的項目總成本和采用現(xiàn)行成本計量的項目總成本數(shù)額存在較大差異，現(xiàn)行成本與歷史成本的差額合計超過歷史成本近10%。由于時間價值和利率變動的因素每一項目對總成本差額都有影響，但主要集中在土地取得費和建筑安裝費上。究其原因，主要是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得土地和建筑安裝項目上投入的金額較大（占總成本的80%左右），且開發(fā)周期長，隨著利率的不斷變化，使得影響額度也不斷提高。其他項目對總成本的影響程度雖然相對較小，但積少成多，每一項累計數(shù)額也會降低開發(fā)項目的利潤效益。

四、結語

歷史成本原則在會計計量屬性中處于基礎性地位，它具備很強的客觀性和可比性，但隨著時代的發(fā)展和會計環(huán)境的變化，實際成本原則也暴露出了很多問題。通過歷史成本原則和現(xiàn)行成本原則對ZJ房地產(chǎn)成本項目的核算可以發(fā)現(xiàn)，在貨幣價值一直變動的情況下，對于類似房地產(chǎn)開發(fā)這樣運營周期較長的企業(yè)而言，將企業(yè)獲得的收益和發(fā)生的支出按市場價值予以調整列賬，可以保證企業(yè)資產(chǎn)的實際價值。同時，現(xiàn)行成本計量的作用不僅體現(xiàn)在對要素的確認、計量過程中，它貫徹于房地產(chǎn)企業(yè)運營的整個進程中，決定了收益導向，在后期的納稅環(huán)節(jié)，采用現(xiàn)行成本計量可以相對提高成本費用在企業(yè)收入中的占比，從而調整企業(yè)的實際利潤，減輕企業(yè)的稅負。

從宏觀角度來看，歷史成本和現(xiàn)行成本的計量各有其優(yōu)勢與缺陷。歷史成本具備較強的客觀性和可驗證性，采用歷史成本計量簡化了會計核算方法，也為不同企業(yè)之間和不同會計期間的會計信息比較提供了方便，有利于資產(chǎn)保管責任的履行。但歷史成本不考慮技術進步和幣值的影響，造成利潤虛增，無法精確反映企業(yè)資產(chǎn)存在的切實價值。同時，高估企業(yè)的利潤也會帶來企業(yè)所得稅增加、股東要求更多的利潤分配、企業(yè)實際資產(chǎn)減少等一系列的不良反映?，F(xiàn)行成本下市場價格初始計量的基礎正好相反，它考慮了技術進步和通貨膨脹的變化，可以消弭幣值變動對要素價值的影響，成本與收入達到了統(tǒng)一，所求的凈利潤也較為真實，從而使財務報表更具意義，為信息使用者的正確決策提供幫助。然而現(xiàn)行成本的發(fā)展還有賴于其本身體制的完善和人們對它的接受能力。

縱使在物價變動較大的情況下，運用現(xiàn)行成本計量更加契合實務中計量的要求，但現(xiàn)實中完全使用現(xiàn)行成本計量有一定的困難。首先，現(xiàn)行成本的確定不成文，沒有統(tǒng)一的標準，企業(yè)通常從購買和服務的市場價格衡量、市場平穩(wěn)價格和現(xiàn)行物價指數(shù)三種方法中選擇，使計算結果帶有較大的主觀性，財務報表所列項目之間也缺乏縱向的可比性。其次，使用現(xiàn)行成本計量需要考慮經(jīng)營期間物價水平的變動情況，這將增加會計的工作量，也對會計人員的實踐和實務水平提出了更嚴格的要求。第三，經(jīng)營收益的確定相對來說較困難，在不同時點計算出的現(xiàn)行成本不一致，無法統(tǒng)一一致的時點確認企業(yè)利潤。最后，也提高了稅務機關的工作難度，動搖了稅收政策的權威性。

通貨膨脹否認了歷史成本計量所根據(jù)的貨幣價值不變的假設，結合當前會計環(huán)境不斷變動的要求，會計制度正在形成多元化的計量原則，應該按照行業(yè)需求和產(chǎn)品特征確立多種計量屬性并存的格局，全面、動態(tài)衡量經(jīng)濟活動，更加合理地確定收入和費用，合理地計量收益，切實評估企業(yè)的運營效率。