劉澤鋒

摘要：BOT模式運(yùn)用在城市供熱企業(yè)會計(jì)核算中，可為供熱企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的效益。本文基于BOT模式相關(guān)理論基礎(chǔ)，正確認(rèn)識BOT模式與工程供熱企業(yè)之間的內(nèi)在聯(lián)系，利用BOT模式監(jiān)控企業(yè)會計(jì)核算配比原則、供熱業(yè)務(wù)增值稅及其相關(guān)制度，進(jìn)而提出一些會計(jì)核算制度的規(guī)范建議。

關(guān)鍵詞：BOT模式 城市供熱企業(yè) 會計(jì)核算

一、BOT模式的相關(guān)理論及其與城市供熱企業(yè)間的關(guān)系

（一）BOT模式

BOT模式將其簡單概括為“建設(shè)-經(jīng)營-轉(zhuǎn)讓”，這種解釋稍有偏差，不能直接反映BOT模式的實(shí)質(zhì)。BOT模式的實(shí)質(zhì)是城市基礎(chǔ)設(shè)施的經(jīng)濟(jì)或物質(zhì)投資、基本建設(shè)與運(yùn)營的一種政府與私人企業(yè)之間形成的協(xié)議式經(jīng)營方式，政府為私人企業(yè)下發(fā)特許權(quán)，允許在企業(yè)資金建設(shè)中，自身可對基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行經(jīng)營管理，提供服務(wù)或產(chǎn)品。在BOT模式下，政府具有主導(dǎo)權(quán)，對企業(yè)公共服務(wù)或產(chǎn)品供應(yīng)的價(jià)格、數(shù)量采取控制權(quán)，保障企業(yè)資本可獲得相應(yīng)的利潤。對此，BOT模式也將其理解為基礎(chǔ)設(shè)施的特許權(quán)最為合適。

（二）BOT模式與城市供熱企業(yè)之間的關(guān)系

發(fā)改委于2017年初頒布《關(guān)于開展整和社會資本合作的指導(dǎo)意見》中，要求各級政府應(yīng)將特許經(jīng)營權(quán)、購買服務(wù)或政府補(bǔ)貼等具體落實(shí)到實(shí)處，積極采取BOT等模式，涉及領(lǐng)域涵蓋供熱、供水和城市污水處理等。根據(jù)各級政府管理處建立分工明確、部門聯(lián)動(dòng)、協(xié)同共進(jìn)的政府-企業(yè)工作機(jī)制，建立科學(xué)的投資回報(bào)機(jī)制，全面推進(jìn)政府與社會資本之間的合作能動(dòng)性。根據(jù)國家供熱信息網(wǎng)絡(luò)披露，各級政府應(yīng)該切實(shí)結(jié)合當(dāng)?shù)毓嵯到y(tǒng)特點(diǎn)，采取BOT措施，全面提高供熱系統(tǒng)的高效率運(yùn)行。

在基礎(chǔ)設(shè)施與公共服務(wù)方面，加大政府投資與管理中推行BOT模式的力度，其積極意義體現(xiàn)在：利于市場機(jī)制運(yùn)行，政府能協(xié)同系統(tǒng)優(yōu)勢，彌補(bǔ)傳統(tǒng)政府管理中的市場失靈或政府失靈問題。為城市基礎(chǔ)環(huán)境，例如城市供熱系統(tǒng)進(jìn)行升級改造，為城市居民創(chuàng)造良好的季節(jié)性供熱生活。政府與企業(yè)合建供熱項(xiàng)目，采用供熱BOT經(jīng)營運(yùn)作模式，體現(xiàn)出政府長線投資，更有利于供熱工程的穩(wěn)定運(yùn)營。

二、城市供熱企業(yè)的會計(jì)核算工作現(xiàn)狀

（一）配比原則無法正常實(shí)施

企業(yè)會計(jì)核算的配比原則是建立在供熱收入與采暖費(fèi)用之間內(nèi)在基礎(chǔ)上開展的，明確要求企業(yè)的定期供熱收入及其發(fā)生的成本支出、費(fèi)用等要素均計(jì)入在此期間中，并給予計(jì)量和確認(rèn)，從而正確核算出企業(yè)在該會計(jì)核算期間產(chǎn)生的凈損益項(xiàng)目內(nèi)容。首先，會計(jì)核算項(xiàng)目因果關(guān)聯(lián)之間的配比原則。例如主營業(yè)務(wù)成本與主營業(yè)務(wù)收入核算內(nèi)容相配比。其次，實(shí)踐配比原則。例如：當(dāng)期收入、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等內(nèi)容相配比。最后，城市供熱企業(yè)非全年計(jì)費(fèi)。季節(jié)性影響因素較大，供熱費(fèi)用繳納期間主要是每年九月到十月，供熱區(qū)間是十月到次年四月份。對此，城市供熱企業(yè)會計(jì)核算項(xiàng)目發(fā)生時(shí)間有所差異，供熱設(shè)備、無形資產(chǎn)等形式的資產(chǎn)類別應(yīng)該按照一個(gè)會計(jì)年度，即12個(gè)月進(jìn)行累計(jì)折舊攤銷。從時(shí)間和會計(jì)核算項(xiàng)目都應(yīng)該按照匹配原則，切實(shí)保證城市供熱企業(yè)會計(jì)核算期間，可以獲取準(zhǔn)確的凈損益明細(xì)。

（二）供熱業(yè)務(wù)的增值稅核算存在差異性

相關(guān)政策明確說明，城市供熱企業(yè)對城鎮(zhèn)居民收取個(gè)人采暖費(fèi)用，應(yīng)免征供熱業(yè)務(wù)的增值稅。供熱費(fèi)用的免征收增值稅業(yè)務(wù)在進(jìn)行會計(jì)核算的處理，直接影響城市供熱企業(yè)運(yùn)用利潤。會計(jì)核算實(shí)務(wù)工作中，增值稅項(xiàng)目業(yè)務(wù)雖然相關(guān)文件較多，但是針對最新城市供熱企業(yè)會計(jì)核算在免征增值稅方面還是不夠詳細(xì)。有相關(guān)文件提出：減免增值稅會計(jì)項(xiàng)目，應(yīng)該將其內(nèi)容借記在應(yīng)交稅金的應(yīng)交增值稅項(xiàng)目科目下，貸記補(bǔ)貼收入項(xiàng)目科目，但對此財(cái)政部的有一文件指出：這種會計(jì)核算處理方式?jīng)]有可行性，可視為失效文件。企業(yè)會計(jì)核算的行管準(zhǔn)則規(guī)范條例中，將免征增值稅項(xiàng)目科目，其會計(jì)明細(xì)不可以按照政府補(bǔ)助相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行核算處理。以上政策導(dǎo)向，均體現(xiàn)出企業(yè)供熱業(yè)務(wù)的增值稅核算的明細(xì)處理存在差一定，直接影響會計(jì)核算報(bào)表中的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，可比價(jià)值降低。

（三）會計(jì)核算制度不健全

城市供熱企業(yè)經(jīng)營內(nèi)容與常規(guī)性產(chǎn)品類企業(yè)明顯不同，國家也加大了會計(jì)核算的信息質(zhì)量及內(nèi)部控制力度。一部分城市供熱企業(yè)對會計(jì)核算內(nèi)部控制方面不重視，沒有建立健全的內(nèi)部核算制度。其內(nèi)部控制制度的實(shí)踐會妨礙企業(yè)正常運(yùn)營，甚至?xí)绊懝芾硭悸返挠行ч]合和具體措施的落實(shí)，在一定程度上會限制企業(yè)管理的運(yùn)營自由。如果長期存在這種思想意識，例如某些中小型供熱企業(yè)或供熱樞紐站在會計(jì)核算方面，存在兼職崗位、發(fā)票報(bào)銷等審批問題，會計(jì)電算化流程操作不當(dāng)，直接影響供熱企業(yè)會計(jì)核算信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，才企業(yè)財(cái)務(wù)管理及運(yùn)營中，這種會計(jì)核算信息參考價(jià)值很低。

（四）會計(jì)核算不規(guī)范

城市供熱成本逐漸提高，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)自然也會隨其上升。相比較供熱成本來說，供熱企業(yè)的發(fā)展受到一定的制約影響。企業(yè)供熱成本會計(jì)核算，提高成本控制力勢必成為供熱企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必由之路。在會計(jì)核算實(shí)際操作中，有些供熱企業(yè)會計(jì)核算項(xiàng)目分類和成本計(jì)算沒有統(tǒng)一、規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)的制度條例。并且沒有完全體現(xiàn)出供熱各環(huán)節(jié)會計(jì)成本核算與控制，控制力度稍有欠缺。這種會計(jì)核算現(xiàn)象，在一定程度上，影響供熱成本核算工作量，成本核算不能正確反映供熱成本各項(xiàng)費(fèi)用明細(xì)及其形成過程，體現(xiàn)出主營業(yè)務(wù)項(xiàng)目的會計(jì)信息沒有可參考性，資金浪費(fèi)程度嚴(yán)重。

三、BOT模式下城市供熱企業(yè)的會計(jì)核算工作對策

（一）明確BOT會計(jì)核算的核心原則

BOT沒模式下城市供熱企業(yè)對基礎(chǔ)設(shè)置沒有可控制權(quán)，在管理權(quán)責(zé)主要是特許經(jīng)營權(quán)，其會計(jì)核算中，這一部分不計(jì)入固定資產(chǎn)范疇。并且，按照預(yù)期收益準(zhǔn)，可將其劃分在金融資產(chǎn)效益或無形資產(chǎn)會計(jì)核算中。進(jìn)而為完善BOT會計(jì)核算制度規(guī)范性，提出金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩方面的核算規(guī)范建議。第一，金融資產(chǎn)方面。城市供熱企業(yè)確定未來收益范圍，將金融資產(chǎn)劃分到長期應(yīng)收借款項(xiàng)下。也就是長期應(yīng)收賬款初始會計(jì)核算數(shù)值，預(yù)期收取供熱費(fèi)用根據(jù)稅前加權(quán)平均計(jì)算方式，將成本計(jì)入折現(xiàn)數(shù)額，按照現(xiàn)行實(shí)際利率進(jìn)行經(jīng)許經(jīng)營年限內(nèi)的成本攤銷。第二，無形資產(chǎn)方面。城市供熱企業(yè)在特許經(jīng)營期限內(nèi)向城鎮(zhèn)居民收取供熱服務(wù)費(fèi)用，收費(fèi)金額的會計(jì)核算計(jì)入，應(yīng)明確與無形資產(chǎn)相區(qū)分。供熱企業(yè)對其無形資產(chǎn)具有所有權(quán)，BOT模式下屬于用益物權(quán)范疇，非所有使用人對非己之物享有的使用、占有和收益權(quán)利，也就是使用權(quán)。

（二）建立BOT服務(wù)核算系統(tǒng)

BOT模式下城市供熱企業(yè)涉及建造服務(wù)，應(yīng)判斷企業(yè)資產(chǎn)權(quán)利和建造服務(wù)是否同時(shí)具有。如果企業(yè)建造或者實(shí)際運(yùn)用資產(chǎn)具有控制權(quán)，無論是項(xiàng)目外包還是自建，對其產(chǎn)生的建造服務(wù)收入都不予以確認(rèn)，應(yīng)將其計(jì)入到原始固定成本中。如果企業(yè)沒有控制權(quán)，只享有指定的特許經(jīng)營權(quán)，按照BOT建造服務(wù)的會計(jì)核算進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。因此，按照企業(yè)是否進(jìn)行建造服務(wù)和控制權(quán)，建立BOT服務(wù)核算系統(tǒng)，按照不同核算內(nèi)容，將其計(jì)入到核算項(xiàng)目下。

（三）其他資產(chǎn)的會計(jì)核算

BOT模式下完善其他會計(jì)核算。不在政府補(bǔ)助范疇內(nèi)，企業(yè)從政府獲取的經(jīng)濟(jì)資源，如果政府提供的經(jīng)濟(jì)資源與城市供熱企業(yè)產(chǎn)生服務(wù)或產(chǎn)品有直接或者間接關(guān)系，構(gòu)成企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的一部分，適用于會計(jì)準(zhǔn)則收入項(xiàng)目原則，可以將其納入到企業(yè)正常盈利價(jià)款中，其項(xiàng)目計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”，切不可計(jì)入政府補(bǔ)助之前所下發(fā)的相關(guān)規(guī)定，即：營業(yè)外收入一欄。

（四）選取合適的供熱增值稅

城市供熱企業(yè)在征收居民供熱費(fèi)用，其增值稅會計(jì)核算處理方式主要有居民供熱收入將不計(jì)提銷項(xiàng)稅額，建議將居民供熱收入產(chǎn)生的全部核算內(nèi)容計(jì)入到營業(yè)收入中。便于企業(yè)享受增值稅的免征經(jīng)濟(jì)收益，不僅能體現(xiàn)出收入定義，而且向居民供熱所消耗的原材料增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的全部轉(zhuǎn)出，其不抵扣原則，在會計(jì)核算中體現(xiàn)在成本費(fèi)用項(xiàng)下。因此，城市供熱企業(yè)的營業(yè)收入和毛利率都會明顯增加，雖然其盈利能力在某些方面會顯示出虛高。但是仍可以滿足城鎮(zhèn)居民增值稅的免稅政策可控制性，調(diào)節(jié)居民供熱成本、實(shí)際收入和不執(zhí)行居民增值稅的免征政策的供熱成本、實(shí)際收入之間的對比。對此，城市供熱企業(yè)可以根據(jù)自營情況和經(jīng)營方式進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

現(xiàn)階段，我國城市供熱企業(yè)采取的供熱方式大多是集體供熱和一次性入網(wǎng)，集體供熱使人們生活獲得了極大地便利，利于生態(tài)環(huán)境的綠色發(fā)展。一次性入網(wǎng)對于城市供熱企業(yè)來說，向居民用戶所提供的供熱管道服務(wù)所采取的一次性費(fèi)用收取。收取費(fèi)用行為完成后，供熱企業(yè)無理由返還費(fèi)用，并與后期其他產(chǎn)品售出與服務(wù)均無關(guān)系。對此，BOT模式對改善一次性入網(wǎng)費(fèi)用及其他會計(jì)項(xiàng)目的核算具有積極的意義，增強(qiáng)了城市供熱企業(yè)的會計(jì)核算信息安全性、可操作性、標(biāo)準(zhǔn)化，符合社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展要求。

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（作者單位：信永中和會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）太原分所）