趙青 董志蕓 鄭玉梅

【摘 要】 2017年10月財(cái)政部印發(fā)了《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡稱《制度》），制度規(guī)定政府會計(jì)主體在同一會計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的雙重功能。由于單位財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍的不同導(dǎo)致本年盈余與預(yù)算結(jié)余之間產(chǎn)生一定的差異，制度要求在報(bào)表附注進(jìn)行本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明，將年度預(yù)算收入支出表中“本年預(yù)算結(jié)余”項(xiàng)目調(diào)整為年度收入費(fèi)用表中的“本期盈余”項(xiàng)目。文章將雙系統(tǒng)下的差異種類、性質(zhì)以及差異產(chǎn)生的原因進(jìn)行分類歸納和總結(jié)，并以某事業(yè)單位為例編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明表。

【關(guān)鍵詞】 政府會計(jì)制度; 本年盈余; 預(yù)算結(jié)余

【中圖分類號】 F233 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）16-0139-04

一、引言

2017年10月財(cái)政部制定印發(fā)了《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》，制度一大創(chuàng)新點(diǎn)就是重構(gòu)了政府會計(jì)核算模式，要求政府會計(jì)主體在同一會計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的雙重功能，但單位財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍的不同會導(dǎo)致本年盈余數(shù)與預(yù)算結(jié)余數(shù)之間產(chǎn)生差異，制度要求對本年度發(fā)生的各類影響收入、預(yù)算收入、費(fèi)用、預(yù)算支出的業(yè)務(wù)按重要性原則進(jìn)行歸類和分析，從而將年度預(yù)算收入支出表中“本年預(yù)算收支差額”項(xiàng)目調(diào)節(jié)為年度收入費(fèi)用表中的“本期盈余”項(xiàng)目，并予以披露。本文以例解的方式編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明表，以期對政府會計(jì)人員的工作帶來幫助。

二、本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異分類及原因分析

由于財(cái)務(wù)會計(jì)核算依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計(jì)核算依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制，因此，雙系統(tǒng)下收入、費(fèi)用與預(yù)算收入、預(yù)算支出的確認(rèn)必然會形成差異。差異分為如表1所示的四類。將差異性質(zhì)分為以下三類并舉例進(jìn)行具體分析。

（一）暫時(shí)性差異

1.確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同

由于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制在確認(rèn)收入、預(yù)算收入和費(fèi)用、預(yù)算支出的時(shí)點(diǎn)不同，從而在雙系統(tǒng)下形成差異。

（1）收入與預(yù)算收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同

例1：某事業(yè)單位向A公司銷售產(chǎn)品一批，取得經(jīng)營收入106 000元，對方因資金短缺，款項(xiàng)尚未支付。

財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：

借：應(yīng)收賬款 ? ?106 000

貸：經(jīng)營收入 ? ? ? ?106 000

財(cái)務(wù)會計(jì)核算依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此應(yīng)確認(rèn)經(jīng)營收入，而預(yù)算會計(jì)核算依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制，由于當(dāng)前未形成現(xiàn)金流入，因此，此時(shí)點(diǎn)不確認(rèn)經(jīng)營預(yù)算收入，應(yīng)在后期實(shí)際收到該款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)經(jīng)營預(yù)算收入。因此，雙系統(tǒng)下的收入和預(yù)算收入的確認(rèn)差異是由于確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同形成的，這種差異是暫時(shí)性的，會隨著時(shí)間的推移而消除[1]。

（2）費(fèi)用與預(yù)算支出確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同

例2：某行政單位向A企業(yè)預(yù)訂某項(xiàng)服務(wù)，預(yù)付款項(xiàng)16 ?000元，以銀行存款支付。

財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：

借：預(yù)付賬款——A企業(yè) ?16 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? 16 000

預(yù)算會計(jì)分錄：

借：行政支出 ? ? ? 16 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 ? ? 16 000

在財(cái)務(wù)會計(jì)體系下由于尚未接受服務(wù)，因此此時(shí)點(diǎn)不確認(rèn)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，應(yīng)在后期接受服務(wù)時(shí)再確認(rèn)費(fèi)用。而預(yù)算會計(jì)體系下由于發(fā)生了現(xiàn)金流出，因此確認(rèn)行政支出，雙系統(tǒng)下費(fèi)用和預(yù)算支出的確認(rèn)產(chǎn)生差異，這種差異是由于確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不同形成的，屬于暫時(shí)性差異，隨著后期業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用的確認(rèn)，差異可自動(dòng)消除。

2.支出計(jì)入流動(dòng)資產(chǎn)

例3：某事業(yè)單位購入自用A材料50箱，每箱200元，從零余額賬戶支付價(jià)款10 000元。

財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：

借：庫存物品 ? ?10 000

貸：零余額賬戶用款額度 10 000

預(yù)算會計(jì)分錄：

借：事業(yè)支出 ? ?10 000

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 10 000

例4：承接例3，該事業(yè)單位開展專業(yè)活動(dòng)領(lǐng)用打印紙10 000元。

財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 ?10 000

貸：庫存物品 ? ? ?10 000

購入存貨、政府儲備物資等所發(fā)生的支出，在財(cái)務(wù)會計(jì)核算時(shí)計(jì)入資產(chǎn)相關(guān)科目，而在預(yù)算會計(jì)核算時(shí)，由于發(fā)生現(xiàn)金流出，因此計(jì)入預(yù)算支出類科目。此時(shí)點(diǎn)雙系統(tǒng)下費(fèi)用和預(yù)算支出的確認(rèn)產(chǎn)生差異。而后期開展活動(dòng)領(lǐng)用存貨時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)體系下計(jì)入費(fèi)用類科目。因此這種差異也屬于暫時(shí)性差異。

（二）永久性差異

1.接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈

例5：某行政單位接受捐贈材料一批，經(jīng)過資產(chǎn)評估，評估價(jià)值為37 000元。

財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：

借：庫存物品 ? ?37 000

貸：捐贈收入 ? ? ?37 000

財(cái)務(wù)會計(jì)體系下將接受捐贈的材料計(jì)入捐贈收入，而在預(yù)算會計(jì)體系下未形成現(xiàn)金流入，因此不確認(rèn)其他預(yù)算收入。雙系統(tǒng)下收入和預(yù)算收入的確認(rèn)產(chǎn)生差異，這種差異是永久性差異，不會隨著時(shí)間的推移而消失。

2.取得借款以及歸還借款

例6：某事業(yè)單位向銀行借入為期6個(gè)月的短期借款50萬元，款項(xiàng)已經(jīng)到賬。

財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：

借：銀行存款 ? ? ? 50 0000

貸：短期借款 ? ? ? ? 50 0000

預(yù)算會計(jì)分錄：

借：資金結(jié)存——貨幣資金 50 0000

貸：債務(wù)預(yù)算收入 ? ? ? 50 0000

例7：承接例6，該事業(yè)單位到期歸還借款50萬元。

財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：

借：短期借款 ? 50 0000

貸：銀行存款 ? ? ? 50 0000

預(yù)算會計(jì)分錄：

借：債務(wù)還本支出 50 0000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 50 0000

借入和歸還款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)體系下分別確認(rèn)負(fù)債和沖減負(fù)債，而在預(yù)算會計(jì)體系下，為了保持預(yù)算會計(jì)口徑的一致性，同時(shí)不形成預(yù)算赤字，分別確認(rèn)了債務(wù)預(yù)算收入和債務(wù)還本支出。雙系統(tǒng)下收入、預(yù)算收入以及費(fèi)用、預(yù)算支出的確認(rèn)產(chǎn)生差異，而且這種差異是永久性差異[2]。

（三）半永久性差異

1.支出計(jì)入非流動(dòng)資產(chǎn)

例8：某事業(yè)單位購入不需安裝的通用設(shè)備10臺，財(cái)政授權(quán)支付總價(jià)款136 000元。

財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn) ?136 000

貸：零余額賬戶用款額度 ?136 000

預(yù)算會計(jì)分錄：

借：事業(yè)支出 ?136 000

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度136 000

財(cái)務(wù)會計(jì)核算時(shí)將支出資本化，即計(jì)入固定資產(chǎn)科目，由于資產(chǎn)未發(fā)生損耗，因此，此時(shí)點(diǎn)不計(jì)入費(fèi)用類科目。預(yù)算會計(jì)核算時(shí)依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制應(yīng)確認(rèn)事業(yè)支出。雙系統(tǒng)下費(fèi)用和預(yù)算支出的確認(rèn)產(chǎn)生差異。

2.計(jì)提折舊費(fèi)用

例9：承接例8，上述通用設(shè)備計(jì)提折舊金額為13 600元。

財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 ? ? 13 600

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 ? 13 600

財(cái)務(wù)會計(jì)體系下將固定資產(chǎn)價(jià)值損耗計(jì)入費(fèi)用類科目，但計(jì)提折舊費(fèi)用不會形成現(xiàn)金流出，因此預(yù)算會計(jì)不確認(rèn)預(yù)算支出，此時(shí)點(diǎn)雙系統(tǒng)下費(fèi)用和預(yù)算支出的確認(rèn)產(chǎn)生差異。將例8和例9綜合考慮，同一固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，最終會消除雙系統(tǒng)下產(chǎn)生的差異，但是這種差異持續(xù)時(shí)間較長，與該固定資產(chǎn)的折舊年限有關(guān)，在折舊年限內(nèi)這種差異就會一直存在，因此，該類差異屬于半永久性差異。

三、本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明表例解

本文以事業(yè)單位為例，將甲事業(yè)單位一年內(nèi)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行歸類整理。為簡化情況，假設(shè)甲事業(yè)單位期初數(shù)為0。

業(yè)務(wù)一

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：授權(quán)支付額度到賬3 000萬元。差異類別：無。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：借記“零余額賬戶用款額度”科目3 000萬元，貸記“財(cái)政撥款收入”科目3 000萬元。預(yù)算會計(jì)分錄：借記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目3 000萬元，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目3 000萬元。

業(yè)務(wù)二

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：購買自用存貨300萬元，款項(xiàng)未付。差異類別：無。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：借記“庫存物品”科目300萬元，貸記“應(yīng)付賬款”科目300萬元。

業(yè)務(wù)三

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：取得6個(gè)月期限銀行借款2 000萬元。差異類別：C。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：借記“銀行存款”科目2 000萬元，貸記“短期借款”科目2 000萬元。預(yù)算會計(jì)分錄：借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目2 000萬元，貸記“債務(wù)預(yù)算收入”科目2 000萬元。

業(yè)務(wù)四

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：銷售產(chǎn)品價(jià)款500萬元，增值稅80萬元，貨款未收。差異類別：A。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：借記“應(yīng)收賬款”科目580萬元，貸記“應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金（銷項(xiàng)稅額）”科目80萬元，“經(jīng)營收入”科目500萬元。

業(yè)務(wù)五

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本300萬元。差異類別：D。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：借記“經(jīng)營費(fèi)用”科目300萬元，貸記“庫存物品”科目300萬元。

業(yè)務(wù)六

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：開展專業(yè)活動(dòng)領(lǐng)用材料100萬元。差異類別：D。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目100萬元，貸記“庫存物品”科目100萬元。

業(yè)務(wù)七

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：財(cái)政直接支付方式購買固定資產(chǎn)2 000萬元。差異類別：B。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：借記“固定資產(chǎn)”科目2 000萬元，貸記“財(cái)政撥款收入”科目2 000萬元。預(yù)算會計(jì)分錄：借記“事業(yè)支出”科目2 000萬元，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目2 000萬元。

業(yè)務(wù)八

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用200萬元。差異類別：D。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目200萬元，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目200萬元。

業(yè)務(wù)九

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：計(jì)提職工薪酬500萬元。差異類別：D。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目500萬元，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目500萬元。

業(yè)務(wù)十

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：發(fā)放職工薪酬500萬元。差異類別：B。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：借記“應(yīng)付職工薪酬”科目500萬元，貸記“財(cái)政撥款收入”科目500萬元。預(yù)算會計(jì)分錄：借記“事業(yè)支出”科目500萬元，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目500萬元。

業(yè)務(wù)十一

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：授權(quán)支付方式支付專業(yè)活動(dòng)日常經(jīng)費(fèi)2 000萬元。差異類別：無。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目2 000萬元，貸記“零余額賬戶用款額度”科目2 000萬元。預(yù)算會計(jì)分錄：借記“事業(yè)支出”科目2 000萬元，貸記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目2 000萬元。

業(yè)務(wù)十二

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：結(jié)轉(zhuǎn)零余額賬戶用款額度。差異類別：無。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：借記“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目1 000萬元，貸記“零余額賬戶用款額度”科目1 000萬元。預(yù)算會計(jì)分錄：借記“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度”科目1 000萬元，貸記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目1 000萬元。

業(yè)務(wù)十三

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：結(jié)轉(zhuǎn)凈資產(chǎn)及預(yù)算結(jié)余。差異類別：無。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄：借記“財(cái)政撥款收入”科目5 500萬元，“經(jīng)營收入”500萬元，貸記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目2 800萬元，“經(jīng)營費(fèi)用”科目300萬元，“本期盈余”科目2 900萬元。預(yù)算會計(jì)分錄：借記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目5 500萬元，貸記“事業(yè)支出”科目4 500萬元，“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目1 000萬元。同時(shí)，借記“債務(wù)預(yù)算收入”科目2 000萬元，貸記“其他結(jié)余”科目2 000萬元。

根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制甲事業(yè)單位收入費(fèi)用表和預(yù)算收入支出表。詳見表2和表3。

通過甲事業(yè)單位收入費(fèi)用表計(jì)算可知甲事業(yè)單位本年盈余數(shù)為2 900萬元，通過甲事業(yè)單位預(yù)算收入支出表計(jì)算可知本年預(yù)算收支差額預(yù)算結(jié)余數(shù)為3 000萬元。預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成內(nèi)容為：貨幣資金2 000萬元，財(cái)政應(yīng)返還額度1 000萬元。

由此可見，本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差額=2 900-3 000=-100（萬元）。兩個(gè)指標(biāo)的勾稽關(guān)系為：本年預(yù)算結(jié)余+A當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入+B當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用-C當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入-D當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出=本年盈余。現(xiàn)根據(jù)對甲事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在雙系統(tǒng)下形成的差異分類可知，業(yè)務(wù)一、二、十一、十二、十三在雙系統(tǒng)下不形成差異。屬于A類差異的為業(yè)務(wù)四，屬于B類差異的為業(yè)務(wù)七、十，屬于C類差異的為業(yè)務(wù)三，屬于D類差異的為業(yè)務(wù)五、六、八、九[3]?，F(xiàn)編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明表如表4。

由表4可以得出，本年盈余=本年預(yù)算結(jié)余3 000+A類差異500+B差異2 500-C類差異2 000-D類差異1 100=2 900（萬元）。

四、結(jié)語

本文對雙系統(tǒng)下收入、費(fèi)用以及預(yù)算收入、預(yù)算支出確認(rèn)時(shí)的差異進(jìn)行了分類，并對差異產(chǎn)生的原因以及性質(zhì)進(jìn)行分析，并編制了本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況表，以例題的形式對差異調(diào)節(jié)的方法進(jìn)行闡述，以期能對政府財(cái)務(wù)人員的實(shí)務(wù)工作提供幫助。

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