中國(guó)電信股份有限公司永州分公司 李世虎

1 新租賃準(zhǔn)則的幾個(gè)變化及主要影響

1.1 租賃確認(rèn)的原則發(fā)生變化

新租賃準(zhǔn)則基于控制權(quán)來(lái)識(shí)別租賃，并對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理作出重大變更，取消了經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的區(qū)分，要求對(duì)所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。原準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)出租人讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以獲取租金，而新準(zhǔn)則運(yùn)用控制權(quán)，基于是否存在由承租人控制的特定資產(chǎn)來(lái)區(qū)分租賃合同或服務(wù)合同。

1.2 對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理作出重大變更

新準(zhǔn)則要求對(duì)租賃業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，“表外”租賃轉(zhuǎn)表內(nèi)，由此將會(huì)提高電信企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率；并要求對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)采用類似固定資產(chǎn)的方法計(jì)提折舊，對(duì)租賃負(fù)債采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(租賃期內(nèi)，利息費(fèi)用前期高，后期低)，由此導(dǎo)致計(jì)入損益表的費(fèi)用總額在租賃期內(nèi)前期高后期低，即首次執(zhí)行新準(zhǔn)則將減少企業(yè)利潤(rùn)，以后年度會(huì)增加利潤(rùn)，在租賃周期內(nèi)總利潤(rùn)保持不變。

1.3 提出“短期租賃”和“低價(jià)值資產(chǎn)租賃”的概念

新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于租賃期在12個(gè)月及以內(nèi)的租賃和單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃可以在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

1.4 提出“增量借款利率”的概念

新準(zhǔn)則要求承租人在對(duì)租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)時(shí)使用增量借款利率，增量借款利率指為獲得租賃標(biāo)的資產(chǎn)，以該資產(chǎn)做抵押借入與租賃期匹配的借款，而支付的借款利率。

1.5 新準(zhǔn)則提供首次執(zhí)行日三個(gè)過(guò)渡方法供企業(yè)選擇

方法一，視同準(zhǔn)則一直在使用，重述比較報(bào)表金額；方法二，不重述比較報(bào)表金額，租賃負(fù)債使用首次執(zhí)行日的增量借款利率折現(xiàn)確認(rèn)，使用權(quán)資產(chǎn)追溯到租賃期開(kāi)始日；方法三，不重述比較報(bào)表金額，租賃負(fù)債使用首次執(zhí)行日的增量借款利率折現(xiàn)計(jì)算，使用權(quán)資產(chǎn)按照租賃負(fù)債相等的金額確認(rèn)。

1.6 產(chǎn)生新的會(huì)稅差異

現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對(duì)于承租人要求按照合同約定的租賃付款額在租賃期內(nèi)分期均勻稅前扣除。這與新準(zhǔn)則下因承租人對(duì)租賃負(fù)債采用實(shí)際利率法攤銷，由此導(dǎo)致計(jì)入損益表的費(fèi)用總額在租賃期內(nèi)呈前高后低的情形產(chǎn)生時(shí)間性差異，但整個(gè)租賃期間稅法允許稅前扣除的總金額和會(huì)計(jì)計(jì)入損益的總金額(即合同約定的租賃付款額)保持一致。同時(shí)，由于新準(zhǔn)則主要基于承租人控制特定資產(chǎn)來(lái)區(qū)分租賃或服務(wù)，而現(xiàn)行增值稅條例主要基于出租人和標(biāo)的物的角度來(lái)判定經(jīng)濟(jì)行為的適用稅目并據(jù)此開(kāi)具增值稅發(fā)票，因此對(duì)于同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為，承租人會(huì)計(jì)核算處理與出租人開(kāi)具發(fā)票的增值稅適用稅目有可能存在差異。

2 新租賃準(zhǔn)則下電信租賃業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)判斷與方案選擇

2.1 電信租賃業(yè)務(wù)幾個(gè)重點(diǎn)領(lǐng)域的準(zhǔn)確判斷

2.1.1 通信鐵塔租賃

通信鐵塔租賃是電信企業(yè)占比較大的租賃業(yè)務(wù)，那么，發(fā)起鐵塔租賃時(shí)，嚴(yán)格判定和區(qū)分租賃或服務(wù)尤為重要。根據(jù)新準(zhǔn)則要求，對(duì)鐵塔的租賃核算要精準(zhǔn)定位，即判定是否為租賃的幾個(gè)條件：(1)協(xié)議明確約定租用鐵塔的編號(hào)和具體位置，合同標(biāo)的資產(chǎn)是具體可辨認(rèn)的，即特定資產(chǎn)；(2)鐵塔類產(chǎn)品已經(jīng)能夠支撐三家運(yùn)營(yíng)商資源共享，替換鐵塔資產(chǎn)并不能帶來(lái)更高的額外收益，因此供應(yīng)商很難從行使其替換資產(chǎn)的權(quán)利中獲得經(jīng)濟(jì)利益，即供應(yīng)商不擁有實(shí)質(zhì)性替換權(quán)；(3)租賃的使用權(quán)是具有排他性的，即電信方租用了某座塔指定高度的位置，其他運(yùn)營(yíng)商就無(wú)法再使用這個(gè)位置，則該鐵塔產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益將幾乎全部歸屬電信方；(4)在合同期間內(nèi)，作為一項(xiàng)特定資產(chǎn)固定高度的鐵塔需要配置何種設(shè)備，設(shè)備是否運(yùn)行等都是由電信方?jīng)Q定，即承租方有主導(dǎo)資產(chǎn)使用的權(quán)利。

根據(jù)上述判定條件，在合同決策時(shí)，先要厘清鐵塔費(fèi)用包含的構(gòu)成，把屬于租賃的部分嚴(yán)格區(qū)分出來(lái)，如鐵塔基站、機(jī)房、機(jī)柜、電源等配套設(shè)備設(shè)施，應(yīng)與鐵塔公司簽訂租賃合同。除此之外，鐵塔公司在合同期內(nèi)為電信企業(yè)提供的電力保障服務(wù)、油機(jī)發(fā)電服務(wù)、蓄電池額外保障服務(wù)和維護(hù)服務(wù)、網(wǎng)絡(luò)優(yōu)化服務(wù)等相關(guān)經(jīng)濟(jì)交易內(nèi)容不符合租賃判定條件的，單獨(dú)剝離出來(lái)，歸屬于服務(wù)，應(yīng)納入服務(wù)成本核算，計(jì)入當(dāng)期損益。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，對(duì)租賃與服務(wù)的嚴(yán)格判斷，有利于財(cái)務(wù)準(zhǔn)確核算，降低新準(zhǔn)則實(shí)施的影響，規(guī)避損益或資產(chǎn)負(fù)責(zé)不實(shí)風(fēng)險(xiǎn)。

2.1.2 社會(huì)合作渠道門(mén)店租賃

電信業(yè)務(wù)合作門(mén)店是營(yíng)銷渠道重要租賃業(yè)務(wù)，按照門(mén)店租賃模式，主要分類為電信自有房屋資產(chǎn)、自租房屋資產(chǎn)、合作方租賃房屋資產(chǎn)等。財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)分不同場(chǎng)景進(jìn)行租賃判斷和核算，對(duì)自有房屋資產(chǎn)租賃，按照所取得的租賃收入或履約收入納入出租人核算；電信自租房屋資產(chǎn)，與合作方經(jīng)營(yíng)電信業(yè)務(wù)，歸屬承租人租賃核算范圍，確認(rèn)所有權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)責(zé)，按合同受益期進(jìn)行攤銷，計(jì)入損益；合作方租賃房屋資產(chǎn)，電信方給予一定補(bǔ)貼的，不符合租賃條件，不應(yīng)確認(rèn)為租賃，應(yīng)按照渠道服務(wù)補(bǔ)貼核算，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

2.1.3 設(shè)備、車輛、土地租賃

電信企業(yè)租賃的設(shè)備、車輛、土地等資產(chǎn)，納入合同系統(tǒng)統(tǒng)一進(jìn)行管理，在財(cái)務(wù)系統(tǒng)與合同系統(tǒng)對(duì)接處理環(huán)節(jié)，判斷合同條款，系統(tǒng)根據(jù)判斷條件認(rèn)定為租賃的，確認(rèn)為所有權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債；屬于“短期租賃”和“低價(jià)值資產(chǎn)租賃”條件的，應(yīng)判斷為租賃豁免業(yè)務(wù)，在發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為費(fèi)用；不符合租賃條件的，判斷為服務(wù)，確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

2.2 新準(zhǔn)則實(shí)施后財(cái)務(wù)過(guò)渡方案的選擇

新準(zhǔn)則提供首次執(zhí)行日有三個(gè)過(guò)渡方法供選擇，那么選擇哪種方案，對(duì)企業(yè)而言，需要根據(jù)財(cái)務(wù)情況慎重考慮，財(cái)務(wù)管理者應(yīng)關(guān)注對(duì)損益的影響和對(duì)資產(chǎn)負(fù)責(zé)率的影響兩者之間的選擇。

例：2017年1月1日訂立一項(xiàng)5年期租賃，需在每年初支付100萬(wàn)元；在租賃期開(kāi)始日的折現(xiàn)率為9%，在過(guò)渡日的增量借款利率為13%，使用權(quán)資產(chǎn)按直線法計(jì)提折舊。

方案1：重述比較法，視同2017年初就采取新準(zhǔn)則，每年100萬(wàn)租金按5年9%折現(xiàn)到2017年初為424萬(wàn)元，各年確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債如表1所示(取整后有尾差)。

方案1在過(guò)渡日對(duì)財(cái)務(wù)的影響為凈資產(chǎn)減少22萬(wàn)元(254-276)，2019—2021年的利息費(fèi)用+折舊費(fèi)用為278萬(wàn)元計(jì)入過(guò)渡后的收益表。

方案2：不重述比較法，使用權(quán)資產(chǎn)追溯到租賃期開(kāi)始日。沿用上例：每年100萬(wàn)元租金按5年13%折現(xiàn)到2017年初為397萬(wàn)元，即2017年初使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)額；未支付租金每年100萬(wàn)元按3年13%折現(xiàn)到2019年初為267萬(wàn)元，即2019年初租賃負(fù)債確認(rèn)額，如表2所示。

方案2在過(guò)渡日對(duì)財(cái)務(wù)狀況表的影響為凈資產(chǎn)減少28萬(wàn)元(239-267)，2019—2021年的利息費(fèi)用+折舊費(fèi)用為272萬(wàn)元計(jì)入過(guò)渡后的收益表。

表1

表2

表3

方案3：不重述比較法，使用權(quán)資產(chǎn)按照租賃負(fù)債相等的金額確認(rèn)。沿用上例：未支付租金每年100萬(wàn)元按3年13%折現(xiàn)到2019年為267萬(wàn)元，2019年初始確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債均為267萬(wàn)元，如表3所示。

方案3在過(guò)渡日對(duì)財(cái)務(wù)狀況表的凈影響為零(資產(chǎn)=負(fù)債)，2019—2021年的利息費(fèi)用+折舊費(fèi)用為300萬(wàn)元計(jì)入過(guò)渡后的收益表。

通過(guò)上述方案比較，從資產(chǎn)負(fù)債率角度看，方案3較優(yōu)，資產(chǎn)負(fù)債率影響為零，且計(jì)算簡(jiǎn)單，但計(jì)入收益表的費(fèi)用金額較高。從利潤(rùn)角度看，方案2較優(yōu)，計(jì)入期后收益表的費(fèi)用相對(duì)較小，但資產(chǎn)負(fù)責(zé)率相對(duì)影響較大。

在通信行業(yè)所在的當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形式下，同時(shí)按照國(guó)資委對(duì)中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)的提升目標(biāo)要求，如果資產(chǎn)負(fù)責(zé)率目前控制良好，離設(shè)定“紅線”值有一定距離的電信企業(yè)，建議采用方法2相對(duì)適當(dāng)。

2.3 會(huì)計(jì)處理與IT系統(tǒng)融合

隨著新租賃準(zhǔn)則的變化，電信企業(yè)現(xiàn)有財(cái)務(wù)處理模式和系統(tǒng)已無(wú)法適應(yīng)要求，應(yīng)及時(shí)建立租賃合同與財(cái)務(wù)系統(tǒng)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債管理模塊相對(duì)接的IT系統(tǒng)，將判斷租賃的規(guī)則嵌入系統(tǒng)，對(duì)合同條款進(jìn)行機(jī)器解析并將會(huì)計(jì)處理導(dǎo)入財(cái)務(wù)系統(tǒng)，有利于準(zhǔn)確核算，更能確保業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)各環(huán)節(jié)不脫節(jié)和租賃經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不“外飄”。同時(shí)，各單位財(cái)務(wù)部門(mén)與合同簽訂的業(yè)務(wù)部門(mén)要密切配合，按照新準(zhǔn)則要求，根據(jù)新的系統(tǒng)配置條件，從租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的全流程，梳理關(guān)鍵控制點(diǎn)，明確崗位職責(zé)，配備相應(yīng)人員，做好租賃合同的歸集和延續(xù)租賃過(guò)渡財(cái)務(wù)方案處理，以及使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的核算、管理及會(huì)稅差異的統(tǒng)計(jì)工作，推進(jìn)新租賃準(zhǔn)則的正確實(shí)施。

3 幾點(diǎn)思考

(1)推進(jìn)新租賃準(zhǔn)則實(shí)施，IT手段先行，電信企業(yè)各級(jí)管理層高度關(guān)注，財(cái)務(wù)人員強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，積極應(yīng)對(duì)，避免人為操作，降低對(duì)資產(chǎn)負(fù)責(zé)和損益的影響。

(2)因新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)利潤(rùn)呈前高后低的分布形態(tài)，對(duì)財(cái)務(wù)過(guò)渡期影響較大的企業(yè)，定期評(píng)估，按不同梯度，適度調(diào)整企業(yè)負(fù)責(zé)人相關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)，更有利于增強(qiáng)企業(yè)管理層和財(cái)務(wù)人員信心。

(3)新租賃準(zhǔn)則實(shí)施，不僅改變了承租人的財(cái)務(wù)模式，同時(shí)也改進(jìn)了出租人的信息披露，要求出租人披露對(duì)其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施等。因此，全面強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，同步提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力，也是確保新準(zhǔn)則落地的重要舉措。