云南師范大學泛亞商學院 張海 劉冰 徐晨 王佳麗

近幾年，頻頻發(fā)生的審計失敗案件使社會各界對注冊會計師的誠信產生了嚴重懷疑，社會公眾開始喪失對注冊會計師應有的信任，眾多學者針對該問題也進行了深入研究，但主要集中在監(jiān)管層及法律責任方面，并且是基于“完全理性”的假設前提來開展博弈分析，因此本文以“有限理性”假設的演化博弈理論為基礎，構建了注冊會計師自身職業(yè)責任約束與被審計單位管理層優(yōu)良的演化博弈模型，討論在審計過程中兩者的相互關聯與穩(wěn)定的制衡策略，并給出相應的對策建議。

1 注冊會計師與被審計單位演化博弈分析

1.1 博弈模型的建立

在我國當前外審模式下，一般的審計業(yè)務開展主要涉及兩方，即會計師事務所及被審計單位，一般而言會計師事務所是特殊合伙企業(yè)，因此本文將審計活動的兩方簡化為注冊會計師和被審計單位管理層兩個群體。本文研究重點是注冊會計師以職業(yè)責任為標準的自我約束行為，故注冊會計師可以選擇的策略為：正常的職業(yè)責任和形式化的職業(yè)責任。被審計單位管理層對應的策略為：不舞弊和舞弊。在構建演化博弈模型時，作出以下假設。

H1：博弈雙方在有限理性的條件下進行，且雙方的策略都是相互影響的。注冊會計師發(fā)現舞弊后，雙方能夠協商加以調整。

H2：在有限理性條件下，注冊會計師正常的職業(yè)責任概率為α(0＜α＜1)，形式化的職業(yè)責任概率1-α。被審計單位管理層不舞弊概率β(0＜β＜1)，舞弊概率1-β。α與β都是關于時間t的函數。

H3：雙方的信息是不對稱的，注冊會計師不能直接判斷管理層是否舞弊，管理層也無法預知注冊會計師職業(yè)責任的正常程度。

H4：無論管理層是否舞弊，注冊會計師都將能夠獲得審計效益a。

H5：在管理層策略中，管理層不舞弊產生的收益(常規(guī)收益)c1，注冊會計師采用形式化職業(yè)責任節(jié)約的成本既收益b1。因管理者不存在舞弊行為，不會給注冊會計師帶來損失，由于正常職業(yè)責任的注冊會計師是普遍存在的，外審也不會給公司帶來直接經濟利益，因此我們忽略兩者影響。

H6：在管理層策略中，管理層舞弊產生的超額收益c2，正常職業(yè)責任的注冊會計師由于發(fā)現舞弊所得到其余利益相關者的獎勵為b2，由此給管理者帶來的損失b5，注冊會計師形式化職業(yè)責任時給注冊會計師審計所帶來的社會效益損失b3，配合管理層所得到的收益為b4(顯然b4＞b2)，其中a，b1，b2，b3，b4，b5，c1，c2均為正值。

根據以上假設，本文所構建的模型雙方的支付矩陣，如表1所示。

表1 博弈雙方收益矩陣

1.2 演化模型分析

由表1可以得出，注冊會計師的期望收益為：正常職業(yè)責任時y11=a×β+(a+b2)×(1-β)；形式化職業(yè)責任時y12=(a+b1)×β+(a+b1-b3+b4)×(1-β)，注冊會計師平均期望收益為：y1=y11×α+y12×(1-α)。因此注冊會計師復制動態(tài)方程為：

同理，被審計單位管理層的期望收益：不舞弊y21=c1×α+c1×(1-α)；舞弊y22=(c1+c2-b5)×α+(c1+c2-b4)×(1-α)，管理層平均期望收益為：y2=y21×β+y22×(1-β)。因此管理層復制動態(tài)方程為：

將：式(1)、式(2)聯立為如下不動點方程：

分析式(3)可以得出如下5個解既平衡點，γ1=(0,0)；γ2=(0,1)，

可以用雅克比矩陣來分析式(3)的穩(wěn)定變化情況，其雅克比矩陣為：

將平衡點帶入雅克比矩陣可得出以下特征根，如表2所示。

表2

1.3 博弈分析結論

分析雅克比矩陣特征根，為使其達到穩(wěn)定狀態(tài)，可以得出以下結論。

(1)從注冊會計師方面來說，要使其特征根進一步達到鞍點，可以通過調高b2、b3，降低b1，也即是增大注冊會計師嚴格以職業(yè)責任要求自己進而揭露被審計單位舞弊的事實所能獲得的來自第三方利益相關者的獎勵收入；或者是加大懲罰力度，增大不具有嚴格職業(yè)責任的注冊會計師的損失程度；也可以嚴格審計程序，規(guī)范審計過程，降低形式化職業(yè)責任注冊會計師所能夠節(jié)約的成本。

(2)從被審計管理層來說，要使其特征根進一步靠近鞍點，我們可以通過增大b5，縮小c2來達到目標，也即是加大對舞弊公司管理層的處罰力度或者是從根源斷絕管理層舞弊的動機，減少管理者舞弊所帶來的收益。

2 對策及建議

2.1 加強防范，杜絕于事前

防范于未然，加強審計相關制度建設，規(guī)范審計市場，強化注冊會計師審計職業(yè)責任。注冊會計師監(jiān)管機構應根據市場經濟的不斷發(fā)展與變化及時更新審計準則，規(guī)范審計行為，提高審計的可信度，降低因注冊會計師形式化審計所節(jié)約的成本；會計師事務所在選人用人時應注重員工素質品格的考察，優(yōu)化員工素質培訓，提高員工職業(yè)責任，嚴格落實以質量為導向的收入分配準則，完善追責制度，應堅持對道德缺失、職業(yè)責任意識淡薄的員工實行一票否決制，提高員工的風險意識，防止注冊會計師因一時利欲熏心而誤入歧途。

2.2 及時止損，阻止于事中

在當前市場經濟條件下，市場對企業(yè)的運營情況的反映程度越來越明顯，當被審計單位管理層和注冊會計師打算合謀舞弊時，可以借助資本市場的壓力，迫使被審計單位管理層和注冊會計師做出正確的選擇，懸崖勒馬及時止損，也可以建立注冊會計師審計質量管理體系以及企業(yè)誠信管理體系，通過這兩個質量系統(tǒng)的相互配合，增大注冊會計師和公司管理層對信息質量的壓力，提高信息的可信度。

2.3 嚴格獎懲，問責于事后

寬柔并濟嚴格獎懲，在博弈模型中，博弈雙方不斷演化過程充分證明了合理獎懲制度對于二者達到穩(wěn)定狀態(tài)的重要性。在激勵方面，注冊會計師行業(yè)在建立注冊會計師審計質量管理體系的基礎上，對于年均審計質量靠前者應給予適當的物資及精神獎勵，激勵其他從業(yè)者向其學習，形成良好的職業(yè)責任審計風向。對于其他利益相關者，也可以提高對注冊會計師不參與合謀發(fā)現管理層舞弊的獎勵程度，以降低合謀對注冊會計師的吸引力。在懲罰方面，應完善年檢制度，提高信息透明度，適當加大懲罰力度，提高注冊會計師不遵守職業(yè)責任的損失。