黃家強

摘要：當前，我國消費稅制改革與立法一體化工作的關鍵問題在于應稅消費品的法治選擇，該過程表現(xiàn)為立法框定、技術識別與政治調(diào)整的互動邏輯。在立法層面，針對現(xiàn)有應稅消費品概念的語義抽象性，有必要在分析選擇課稅理論、梳理歷史變遷的基礎上，完成應稅消費品概念的法律化和內(nèi)涵化;在技術層面，基于典型稅案中所暴露出的問題，應從形式和實質維度強化法律規(guī)則與技術標準的銜接;在政治層面，應從稅制改革與稅收法定的協(xié)調(diào)性、功能明晰與稅目重構的關聯(lián)性、選擇課稅與政治決策的程序化方面著力。

關鍵詞：消費稅;選擇課稅;應稅消費品

中圖分類號：DF414

文獻標識碼： A

文章編號：1003-7217（ 2019） 03-0155-06

消費稅是世界廣泛課征的主體稅種，它的可觀收入規(guī)模使其備受各國青睞，針對消費領域的課稅已然成為國際通行的財政范式①。具體到我國，自20世紀90年代確立以來，消費稅已然發(fā)展成為僅次于增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的第四大稅種，其財政收入功能尤為突顯，此外，它還承載著補償外部性、調(diào)節(jié)收入分配和調(diào)控消費行為等政策目標[1]。事實上，政府之所以廣為青睞消費稅不是單純地受到財政收入誘惑，更多情形下是采取一種選擇課稅的方式，“通過稅收增加特定消費構成要件的負擔”[2]?？傮w來看，消費稅征稅范圍的選擇、確定與適用過程牽涉到?jīng)Q策者對財政汲取、課稅公平和政策調(diào)節(jié)等綜合利益考量，也包涵了稅收立法者與執(zhí)法者分別對于稅收正義和稅務合法原則的忠心守護，表現(xiàn)為立法框定、技術識別與政治調(diào)整的互動邏輯。在法律、技術和政治三維系統(tǒng)下，消費稅以選擇課稅為手段，意圖實現(xiàn)其“財政目標優(yōu)先，調(diào)節(jié)功能附隨”的雙重治理效益，集中體現(xiàn)為消費稅應稅范圍之界定、識別與調(diào)整過程。為此，由于當前我國正處于消費稅制法治化改革的加速期，消費稅的立法、適法與改革又必然面臨稅法概念界定、技術標準適用和公共政策調(diào)整等方面的疑難雜癥，因而有必要以消費稅規(guī)范中的一個基礎概念——“應稅消費品”為楔人點，發(fā)掘問題，尋找解決對策，力圖厘清我國未來消費稅制度的合理構建思路。

一、選擇課稅與應稅消費品的立法框定

立足于消費稅制的普遍語境，選擇課稅是其支撐性理論，集中體現(xiàn)于消費稅應稅范圍即具體稅目之設計問題上，最終落實于我國消費稅法中“應稅消費品”的概念涵攝議題?！皯愊M品”是我國消費稅實施條例當中的一個典型不確定概念，是為“應當繳納消費稅的消費品”的簡稱②，雖然附有稅目與之細化對照以及具體應稅消費品之概念、種類或技術限定，然而該概念的生成僅具抽象語義概括性，在應對千變?nèi)f化的課稅事實時還須結合具體情形予以解釋適用。申言之，“應稅消費品”這一抽象概念實乃消費稅稅目的合并統(tǒng)稱，迎合了“簡化立法”的技術要求，但仍有必要從概念本身的內(nèi)涵具化著手，為稅目中的相關概念界定提供最高指引，以期完成“應稅消費品”之語義概念向法律概念的屬性轉化。

（一）理論支撐：選擇課稅的消費稅特質

選擇性課稅是消費稅的基本邏輯和運行樣式，國家并非對進入消費流通領域的全部生產(chǎn)生活資料征收消費稅，而是基于消費稅的復合功能、征稅傳統(tǒng)以及社會經(jīng)濟現(xiàn)狀，有選擇性卻又普遍一致性地征收。消費品課稅以選擇性為基礎理論，即基于一定的財政利益、調(diào)節(jié)意志和公平考量，立法者會選擇部分消費產(chǎn)品或服務列入稅法規(guī)制范圍，從而借助選擇性課征來試圖實現(xiàn)多重目標。首先，從稅收的本質功能而言，應稅消費品之厘定與國家財源之截取關系密切，消費稅選擇課征的原初指向實為財政目標，政府一般會選擇那些生產(chǎn)集中，產(chǎn)銷量大，財政收入充足的消費產(chǎn)品或服務作為課征對象[3]，并以隱含的“應受調(diào)節(jié)性”輔之正當性，譬如早在古代中國消費稅的原型——鹽、鐵、酒、茶稅便是集中了國家財政汲取與專賣管制的雙向意志。其次，消費稅通常作為政府用來達至特定政策目標的一個富有吸引力的政策工具[4]，其應稅范圍的篩選確定過程深深嵌入了政府的調(diào)控意志，早期對于煙、酒等“惡癖商品”以及化妝品、貴金屬等奢侈品的選擇課稅，乃至現(xiàn)代消費稅的綠化轉向，均凸顯了政府介入和調(diào)整該類消費行為的稅法規(guī)制取向。最后，基于“基本生存資料不納稅”原則，屬于個人生存所需之必要消費品自應列入“國家課稅禁區(qū)”[5]，故而消費稅的選擇課征不應違背公民生存權與發(fā)展權二元保障的憲法價值，當然，這也取決于消費稅在一國稅制結構中所處的位置，以及與所得稅、增值稅等稅種的銜接配合切實相關。

正是基于消費產(chǎn)品的選擇性課稅理論，從現(xiàn)實來看，消費稅的應稅消費品范疇并非毫無邊界，盡管一些國家和地區(qū)的應稅范圍較為寬泛，但逐漸向著簡化中立型消費稅轉型，對于全部消費品加以課征消費稅的國家仍是“烏托邦式”的存在。以日本消費稅為例，其早期的物品稅課稅面過寬，課稅對象廣泛性的問題凸出，經(jīng)過改革，形成以煙稅、酒稅等多個獨立稅種的個別消費稅體制[6]。在理論界，按照有選擇性消費稅（一般產(chǎn)品稅）應稅范圍的寬窄不同，分為有限型（征收范圍主要限于某些傳統(tǒng)的征稅品目）、中間型（征收范圍較廣，除有限型涉及的品目外，更多地包括食物制品、奢侈品及某些生產(chǎn)資料）和延伸型（征收范圍更廣，涉及一個國家的大部分經(jīng)濟活動）[3]。但總體來看，由于增值稅在世界范圍內(nèi)的流行，消費稅的結構正逐漸調(diào)整，其征稅范圍正日益縮小[7]，主要聚焦于非必需品、奢侈品、嗜好品、高檔消費品等[3]，以鼓勵人們轉向更為負責任的行為。

（二）稅制變遷：選擇課稅的中國進路

新中國成立至分稅制改革開啟的歷史進程中，我國稅制體系中鮮見消費稅的身影，與之具有相似功能的為貨物稅與產(chǎn)品稅。建國后至1958年，我國在工商稅制中設置貨物稅，列舉的稅目數(shù)量達到51個大項、1100多個小項之多，涵蓋面之廣甚屬少見。之后，我國工商稅制結構更多向商品流通稅轉變。1984年《產(chǎn)品稅條例》的頒布施行，預示著以產(chǎn)品為應稅客體的回歸，不過仍有流轉稅的一定特性。依照規(guī)定，列入產(chǎn)品稅應稅范疇的包括煙、酒、日用化工、衣制品、礦產(chǎn)品、油氣類等產(chǎn)品，其課征對象既涉及公眾基本生活資料（如衣物紡織品），也與現(xiàn)行消費稅以及資源稅的一些稅目重合。1989年國家稅務總局出臺《關于對彩色電視機征收特別消費稅的若干具體問題的規(guī)定》，特別消費稅進入公眾視野，其稅收調(diào)控色彩較為濃郁，同一時期具有類似情況的還有針對生產(chǎn)和進口小轎車征收特別消費稅。

1994年分稅制改革前夕，我國現(xiàn)行主體稅種紛紛確立，消費稅正出自于此稅收立法高峰期。1993年經(jīng)國務院第十二次常務會議通過《中華人民共和國消費稅暫行條例》，消費稅于次年正式登上中國稅收舞臺。彼時消費稅暫行條例規(guī)定了11類消費稅稅目，包括煙、酒及酒精、化妝品、護膚護發(fā)品、貴重首飾、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車、小汽車。在此之后，財政部、國家稅務總局屢次調(diào)整應稅消費品范圍，2006年新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板稅目;取消汽油、柴油稅目，增列成品油稅目;取消護膚護發(fā)品稅目，保留化妝品稅目。2014年取消了氣缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托車消費稅、汽車輪胎稅目、車用含鉛汽油消費稅、酒精消費稅。2015年又決定“自2015年2月1日起對電池、涂料征收消費稅”，自此，電池、涂料增人消費稅課征范圍，形成了現(xiàn)有的15個消費稅稅目體系。

基于對消費稅制本土變遷的上述觀察，我國消費稅自首次立法便決定了其特別消費稅的定位，呈現(xiàn)出以下特征：一是區(qū)別于一些國家和地區(qū)針對個別消費品分別立稅立法的做法，我國采行稅目列舉的統(tǒng)一型消費稅，且稅目結構可靈活變動。從簡化稅制的角度，我國的立法模式無疑更加契合，卻導致消費稅的財政功能蓋過調(diào)節(jié)功能，其在整體稅制體系中的地位不明。二是應稅消費品范圍確定與調(diào)整的政治路徑清晰可見，背離了稅收法定主義理念。繼我國確立消費稅之后，消費稅稅目的調(diào)整是以部頒規(guī)則的形式作出，稅目作為課稅對象類型化的反映，其設計與調(diào)整應嚴格貫徹稅收法定原則，但我國尚未將稅收法定內(nèi)涵延伸至稅目法定層面③。誠然，以部頒規(guī)則形式調(diào)整稅目可有效適應社會變化和調(diào)控需求，但違背了課稅要素法定化和明確性之基本要義[8]。三是稅目選擇過程隱含了財政目標與調(diào)節(jié)的雙重標準[2]，消費品的應稅性評價實則基于財政收入和經(jīng)濟干預政策之綜合考量。從伊始的彩電和小轎車課征消費稅到之后的惡癖品、奢侈品、污染品等征稅，無不彰顯于此。

（三）立法審視：選擇課稅的概念面向

我國消費稅立法中的“應稅消費品”概念回應了選擇課稅理論，屬于對具體稅目的抽象概括，是一項為易于簡化、透視和觀察法律的“編纂概念”[9]。從概念生成的視角來看，在進行稅收立法時，“應稅消費品”并未被賦予法律涵義，其不過是應當繳納消費品的簡稱，意在簡潔表述，在稅法適用過程中更多側重于對稅目中各具體應稅消費品之界定解釋，目前我國以制定消費稅征收范圍注釋以及發(fā)布批復文件等形式進行。正是由于缺乏對“應稅消費品”概念的深入挖掘，才使得稅務部門在面臨一項新技術產(chǎn)品是否應繳納消費稅的問題上，常常陷入解釋困境，因為缺失消費品的法定“應稅判斷標準”，在財政目標優(yōu)先的價值導向下，稅務機關往往會做出吊詭不一的解釋，例如針對痱子粉、爽身粉以及香皂的消費稅征收問題，稅務機關就曾以“不予征稅”和“暫予減征”區(qū)別對待，但在彼時，此兩項消費品已同為民眾日常生活之必需品。除此之外，消費稅征稅范圍之界定、調(diào)整容易陷入選擇困境，因缺乏法律標準，產(chǎn)品的消費品性亦會隨社會發(fā)展而發(fā)生異化，消費稅的稅目設計和調(diào)整會乏缺正當性和回應性。一方面，面臨紛繁多樣的消費產(chǎn)品，立法者難以向公眾說明選擇特定消費品課稅的依據(jù);另一方面，伴隨技術進步和時代發(fā)展，一些原有的應稅消費品可能會因消費習慣的改變而失去應稅價值（如摩托車等），也有可能出現(xiàn)新型的應稅消費商品（如快遞包裝品等）。為規(guī)范消費品的應稅選擇過程，形成稅目設計的穩(wěn)定法律機制，有必要深入剖析“應稅消費品”更多的概念涵義。

“應稅消費品”之概念確定關鍵在于消費品“應稅性”之認定，依照現(xiàn)有概念語義，“應稅消費品”的“應稅”是對消費稅法律規(guī)定的“應予繳納消費稅”的事實描述，并不涉及選擇課稅過程中的價值判斷。基于此，本文主張應升華“應稅消費品”的概念作用，設計關于“應稅消費品”概念釋義的法律條款，以之作為消費稅征稅范圍調(diào)整和應稅識別的指引規(guī)范，一些學理定義可予以借鑒④。首先，“應稅消費品”法律概念的生成與消費稅的功能定位相關：一方面，“應稅消費品”應契合“可稅性”理論，具備經(jīng)濟和法律上的可稅性特質[10]，保證消費稅財政功能之實現(xiàn);另一方面，“應稅消費品”還要承受“應稅性”評價，消費稅的應稅選擇標準關鍵在于調(diào)節(jié)消費行為的意圖，引導公民健康消費、節(jié)制消費和綠色消費。其次，“應稅消費品”的范疇也不應局限于產(chǎn)品層面，宜擴大至消費服務領域，譬如有學者針對奢侈品消費稅問題，主張將高檔服務業(yè)納入征收范圍[11]。并且，根據(jù)既有規(guī)定，“應稅消費品”僅限于“境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進口”的情形。最后，在“應稅消費品”的概念指引下，還應構建消費品選擇課稅的動態(tài)調(diào)整和正當性審查機制，嚴格落實稅收法定原則，實現(xiàn)消費稅稅目設計和調(diào)整的決策法治化和結構合理化。

二、技術標準與應稅消費品的適法識別

前已從立法視角述及“應稅消費品”之本體概念轉型問題，但在復雜的稅收執(zhí)法過程中，稅務機關更多面臨應稅消費品的識別適用難題，特別是應稅消費品的定義與類型建立于產(chǎn)品技術之上，伴隨著科學技術進步，新型消費產(chǎn)品層出不斷，可能與消費稅稅目中的應稅消費品在技術概念、技術標準、商品名稱等方面發(fā)生表述差異或理解歧義，導致征納雙方就應稅消費品之適法識別發(fā)生爭議。從我國現(xiàn)行消費稅來看，十四類稅目之下還根據(jù)不同分類標準細分了多個小稅目，且大小稅目所列之應稅消費品界定都涉及相關技術因素，因此，當產(chǎn)品名稱形式無法對應消費稅稅目時，如何根據(jù)應稅消費品的技術標準作出解釋，實屬消費稅的一道征管難題。

（一）稅案引入：以成品油消費稅為例

在江蘇悅達卡特新能源有限公司（以下簡稱悅達卡特公司）與常州市國家稅務局稽查局、常州市國家稅務局行政處罰、行政復議案中，悅達卡特公司與稅務機關就其自行命名的生物重油是否屬于應稅消費品發(fā)生爭議，該爭議關系到此產(chǎn)品是否應當依法征繳消費稅。征納雙方關于爭議焦點所給出的依據(jù)分別為：（1）悅達卡特公司主要從產(chǎn)品生產(chǎn)技術的區(qū)別性、合目的性以及舉證責任錯位等方面，認為其自行命名的生物重油產(chǎn)品原料和結構都是不同于汽柴油、燃料油等應稅消費品，而且該產(chǎn)品是對廢棄物的無害化、資源化利用，契合消費稅的立法宗旨，此外，就生物重油是否符合免稅標準的問題，宜由稅務機關負責舉證。（2）稅務機關認為，依據(jù)相關規(guī)定，一方面國稅總局并未將“廢棄的動物油和植物油”生產(chǎn)的各類油排除在成品油的范疇之外，另一方面，納稅義務人也并未提交純生物柴油免征消費稅所需條件之證明。一審和二審法院裁判認為，稅務機關將涉案“生物重油”歸類于成品油進而征收消費稅并無不當。

案中暴露出消費稅法適用中的一個潛在問題，即產(chǎn)品名稱的自主設定與應稅消費品的稅目法定之間的可能沖突?；诙愂辗ǘㄔ瓌t，消費稅的征稅范圍必須明確，但在稅務實踐過程中，難免發(fā)生產(chǎn)品名稱的法律概念與技術概念不相一致情形，在上述案件中，正是由于“生物重油”這一技術概念無法對應消費稅成品油類稅目中之法律概念，方才造就了征納雙方的納稅爭議。根據(jù)我國消費稅的相關規(guī)定，在成品油稅目當中，其子稅目劃分采用了多重標準，分別依照產(chǎn)品性質、產(chǎn)品用途和產(chǎn)品種類等進行劃分[12]，多重劃分標準的采用使得應稅消費品的類型化不具有稅法適用的確定性形式邏輯。特別是當出現(xiàn)形式上的名稱不一致情形時，應稅消費品的適法識別便需依靠相關產(chǎn)品標準加以推進，但在實際運行中，技術標準的多樣性使得應稅消費品識別缺乏固定且唯一的法律標準，“由于法律規(guī)定未指明具體的標準，因此當同類產(chǎn)品存在不同標準的情形時，就會導致依據(jù)法律規(guī)定援引標準的不確定性”[13]，進而發(fā)生標準技術性與法律性的脫軌問題。針對名稱形式不一致但技術實質合一的其它產(chǎn)品是否征收消費稅議題，2013年國家稅務總局就發(fā)文指出，應根據(jù)其它油類產(chǎn)品的名稱、質量標準與相應的標準一致且已完成相關備案手續(xù)，綜合認定該油類產(chǎn)品不予征收消費稅。由此，稅務機關在認定某一項油類產(chǎn)品是否屬于應稅消費品，首先基于征管效率的需要，會根據(jù)納稅人所開具的成品油發(fā)票標注的商品類型進行征稅，當出現(xiàn)消費稅稅目之外的其它產(chǎn)品時，一方面，若其它產(chǎn)品的標準與相關標準不相一致，或未向稅務機關備案說明，則可類推石腦油或燃料油征稅;另一方面，當標準相一致且完成備案程序時，該產(chǎn)品不屬于應稅消費品范疇。

（二）識別路徑：應稅消費品的形式與實質界定

其一，就應稅消費品的形式界定而言，其表現(xiàn)為消費稅稅目之概念厘定與涵攝。我國消費稅對其征收范圍采取注釋的規(guī)定形式，各稅目之概念注釋與子類型劃分各不相同，在產(chǎn)品的概念定義上，采用“原料十工藝十標準十用途”的方式界定，在子類型劃分方面，如煙酒以成型產(chǎn)品、貴重首飾及珠寶玉石以原材料、鞭炮、焰火以產(chǎn)品表現(xiàn)樣式、成品油以產(chǎn)品用途、小汽車以產(chǎn)品技術為劃分標準。應稅消費品的定義與分類實際上并未全部體現(xiàn)調(diào)節(jié)功能，以煙草消費稅為例，以煙草為原料的煙類應稅消費品定義排除了電子煙、煙油等產(chǎn)品⑤，該定義實際依據(jù)產(chǎn)品消費占比背后的收入功能，此外，多重標準的概念界定和類型劃分也使得應稅消費品的識別面臨困境，缺乏核心標準使得稅務機關無法精準識別消費品的應稅與否。其二，從應稅消費品的實質界定而論，技術創(chuàng)新與應稅法定之間矛盾對立，面對產(chǎn)品技術標準的多樣性和易變性，有必要追溯應稅消費品確立之內(nèi)在要義，并對技術標準實現(xiàn)統(tǒng)一，厘清同類型稅目區(qū)分之核心要件，在此基礎上規(guī)范稅務機關的裁量權限?；诖耍疚恼J為，應當從形式和實質兩方面予以改進，以實現(xiàn)應稅消費品識別過程的合法順暢。

1.形式界定與概念涵攝的精確。消費稅稅目中的各個應稅消費品名稱衍生于市場經(jīng)濟，其命名依據(jù)相關行業(yè)標準或國家標準而定，而后直接引用，轉換為法律中的概念，又關系到消費稅征稅范圍之確定，因而面臨概念之現(xiàn)實涵攝問題。針對我國消費稅稅目存在的問題，應當反思既有應稅消費品之定義與分類模式是否有遺漏、模糊或不合理之處，特別是結合稅務機關發(fā)布的關于具體消費品征稅事宜的相關規(guī)定，應基于稅目法定原則，重新界定應稅消費品及其范圍。誠然，應稅消費品的概念界定與范圍確定須在稅務機關的執(zhí)法過程中運行，其必然遭遇形式比對不力的情況，此時，稅務機關有裁量權限，但該裁量權之行使應以對應稅消費品之客觀解釋為界限，不應通過發(fā)文的形式擴張解釋，導致消費稅征稅范圍的法外擴增。

2.實質界定與技術標準的更新。當應稅消費品識別出現(xiàn)形式偏差時，稅務機關在個案中應根據(jù)應稅消費品的技術標準予以實質界定，然而構成定義應稅消費品的技術標準又是多樣且變化的，例如在前述案例中，生物柴油免稅條件包括原材料占比和相關技術標準（BD100），該兩項條件實際上富含環(huán)保意義，但隨著產(chǎn)品技術的升級改進，可能會出現(xiàn)新的標準，此時稅法應及時更新標準，與時俱進地引用新的技術標準[14]。故而，技術標準作為界定應稅消費品之核心范疇，其進入稅法的通道應是開放的，稅務機關有責任依據(jù)消費稅稅目設計之內(nèi)涵旨意，在了解產(chǎn)品技術現(xiàn)狀之基礎上，與既有行業(yè)發(fā)展趨勢保持同步。

三、政治目標與應稅消費品的改革調(diào)整

消費稅制改革離不開稅目結構的調(diào)整，應稅消費品不僅要在立法確定與技術識別上明確法定，而且還應跟隨消費轉型、稅制改革和宏觀調(diào)控的需要適時變化。從我國消費稅改革軌跡來看，無論是舊稅目的剔除，還是新稅目的增加，抑或是稅目結構的整合優(yōu)化，都有其潛在政治考量。時下，我國消費稅進入再次改革階段，十八屆三中全會已明確提出要“擴大征稅范圍，將高污染、高能耗、高檔消費品、奢侈品納入消費稅征收范圍”，消費稅調(diào)節(jié)、引導消費行為的功能愈加明晰。如何在政治目標指引下選擇出適宜的應稅消費品，實乃消費稅改革與立法環(huán)節(jié)眾相爭論的關鍵問題。同時，消費稅改革不應脫離稅收法治軌道，應稅消費品的改革調(diào)整要接受法律正當性驗證，通過科學化和民主化的立法機制轉化，提升消費稅稅目構造的規(guī)范性與回應性。

1.消費稅改革與落實稅收法定的頂層銜接。立足于當前我國財稅體制改革背景和落實稅收法定原則任務，如何讓消費稅制改革沿循稅收法定之路實屬關鍵?？v觀我國消費稅的改革史，歷次消費稅的稅目、稅率等課稅要素的調(diào)整都是“改革先于立法”，部頒稅法規(guī)則構成了消費稅應稅消費品界定的重要部分。然而，應稅消費品作為核心課稅要件，體現(xiàn)了消費稅的征稅范圍，其確定與調(diào)整關系到消費稅的征收廣度，與納稅人利益關聯(lián)頗深。為此，基于納稅人權利保護視角，消費稅選擇課稅之政治過程自應歸人稅收法定邏輯，以免因稅權恣意而過度介入私域。

具體而言，應從以下方面予以推進：（1）協(xié)調(diào)好稅制改革與稅收法定的關系。依照中央印發(fā)的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》中規(guī)定，“與稅制改革相關的稅種，將配合稅制改革進程，適時將相關稅收條例上升為法律，并相應廢止有關稅收條例”，消費稅立法無疑屬于此類，身負稅制改革與稅收法定的雙重任務。消費稅改革將與消費稅立法融合并進，因而，此次消費稅改革的法治化路徑十分明晰，與2006年政策推動消費稅制局部修正的做法區(qū)別甚大[15]。尤其是本次消費稅改革涉及到征稅范圍的變更，更應以稅收法定為圭臬，既要完成形式法定上的“條例升法”，更要實現(xiàn)實質法定上的課稅要素調(diào)整法治化。為轉變財稅權力部門過去隨意變動消費稅稅目、稅率的做法，強化消費稅法的安定性和明確性，應在現(xiàn)有稅率法定的基礎上邁向更高的稅目法定。（2）平衡好稅目法定與政策調(diào)節(jié)的關系。消費稅稅目設置同時指向“私權犧牲”和“公權意志”，應稅消費品之調(diào)整介于法定規(guī)制與政策調(diào)節(jié)之間，其既要兼顧納稅人權利保護，也要注重國家根據(jù)消費市場形勢變化，合理運用消費稅的宏觀調(diào)控功能，故需要構建起稅目法定與政策調(diào)節(jié)的有效平衡機制。稅目法定作為稅收法定原則之當然內(nèi)涵，應當捍衛(wèi)其實體性價值地位，試圖從程序方面另辟調(diào)諧之路，如借鑒新個人所得稅法之規(guī)定，確立起應稅消費品調(diào)整的“國務院確定、人大常委會備案審查機制”。當然，為避免人大組織的作用虛化，有必要對該程序機制加以規(guī)范化和責任化，設計人大備案審查應稅消費品調(diào)整的實體和程序規(guī)則，真正發(fā)揮人大在落實稅目法定上的積極作用。

2.立法重構消費稅的功能指向與稅目體系。消費稅制結構中要素結構的應時調(diào)整，直接反映了消費稅制功能的變遷歷程。當前，我國選擇何種應稅消費品的基本脈絡大致清晰，即同步實現(xiàn)財政汲取、調(diào)節(jié)收入分配、引導消費、保護環(huán)境資源等多元目標，消費稅的復合功能使其立法旨意不甚明朗，應稅消費品的選擇建立于多重價值基礎之上，導致消費稅征稅范圍的確定缺乏明確的法律標準。選擇性消費稅課稅范圍的最終確定，受之于實踐中多種因素的制約[4]，但有必要對消費稅的功能指向加以限定，防止因消費稅功能擴增而導致應稅消費品邊界模糊化。從消費稅的功能范疇來看，財政收入是稅收之基本功能，在應稅消費品選擇確立方面起到輔助作用，至于環(huán)境保護功能，根據(jù)該項治理任務之關鍵性與專項性，未來宜將此類應稅消費品單獨剝離，融人環(huán)境保護稅體系，使其涵蓋污染產(chǎn)品和污染排放的綜合課征，以此界清消費稅與環(huán)境稅之功能分野。調(diào)節(jié)收入和引導消費功能構成了消費品選擇課稅的直接判斷基準，應在此二元功能指引下立法重構消費稅稅目體系。

基于上述消費稅功能之辨明，應稅消費品之選擇應適應消費稅調(diào)節(jié)收入和引導消費的功能指向，奢侈消費品、癮癖消費品、資源消耗消費品等皆歸其中。當然，關于奢侈、癮癖以及高能耗等的認定缺乏可操作性標準。首先，主要的癮癖消費品在世界范圍內(nèi)大致相同，包括煙草、酒類、賭博等，選擇該類消費品（行為）征稅，表明了國家限制該類消費、維護公共健康的干預意志[16]，因而在現(xiàn)有煙酒消費稅的基礎上，重新審視該類應稅消費品之分類依據(jù)和稅率適用，以達到限制癮癖消費的目標。其次，至于奢侈消費品之認定，應當結合國家經(jīng)濟實力的發(fā)展、國民生活水平的提升以及社會消費結構的變化等多種因素，增加一些新型奢侈消費品，如高檔娛樂消費、名貴寵物等，以起到調(diào)節(jié)收入分配和引導合理消費的功能。最后，對于資源消耗性消費品，一方面要處理好消費稅與資源稅、環(huán)境保護稅的關系，避免重復征稅，另一方面應當根據(jù)現(xiàn)實情境，對快遞包裝消費品、高能耗消費品等征收消費稅。

3.規(guī)范消費稅目結構調(diào)整的政治決策過程。過去消費稅領域一直存續(xù)的“財稅主管機關制定、國務院批準”的決策模式有必要改進，同時考慮到應稅消費品的調(diào)整需要行政部門對消費市場的信息獲取和及時反應，因而，有必要從規(guī)范選擇課稅的政治決策進程角度，協(xié)調(diào)好稅收法定與行政調(diào)節(jié)之間的矛盾。細言之，消費稅稅目結構之調(diào)整應當由國務院確定，并交由全國人大常委會備案審查。針對國務院每一次作出的調(diào)整稅目之決策，全國人大常委會應對該決策結果實施正當性審查，對于有違背消費稅立法宗旨、國家現(xiàn)實國情以及納稅人基本生存權保障的不當選擇課稅，有權認定其不合正當性，此時，國務院應根據(jù)全國人大常委會之審查事實，及時修正或撤回決定。此外，為確保消費稅制度的相對穩(wěn)定性，行政調(diào)整應稅消費品的次數(shù)亦不能頻繁，在履行備案程序時應當附上決定作出之背景與理由，以利于全國人大常委會后續(xù)審查。

四、結語

應稅消費品之界定、識別與調(diào)整主題蘊涵著法律、技術與政治互動的稅收邏輯，從概念界定到識別適用再到范圍調(diào)整，法律、技術與政治因素共同影響著消費稅的選擇課稅與稅收法定，涉及消費稅制立法、適法與改革全過程。本文試圖以應稅消費品這一基礎稅法概念為研究基點，分別推進應稅消費品的概念法律化、識別技術性與改革政治性，以及厘清三者在應稅消費品的設計、界定與調(diào)整中的互動關系，以期為我國現(xiàn)階段的消費稅制改革與立法任務提供理論指引。

注釋：

①國際上對于消費稅的概念有兩種解釋，一種是對商品銷售課征的稅，簡稱產(chǎn)品稅;另一種是對消費支出課征的稅，簡稱支出稅，通常所稱之消費稅實乃前者，同時，依據(jù)征稅范圍之差異，消費稅有一般和特別兩種類型，而大多數(shù)國家和地區(qū)采行特別（選擇性）消費稅制，本文研究之范疇即屬此類，特茲說明。

②參見《中華人民共和國消費稅暫行條例》第3條：“納稅人兼營不同稅率的應當繳納消費稅的消費品（以下簡稱應稅消費品），應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量;未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率”。

③2015年修訂通過的《中華人民共和國立法法》第8條第（六）項規(guī)定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律”，并未涵蓋稅目法定。

④例如有學者認為“應稅消費品是涉及過度消費具有危害的特殊消費品、奢侈品、高能耗及高檔消費品、不可再生和替代的石油類消費品，具有一定財政意義的產(chǎn)品”。參見劉劍文：《財稅法——原理、案例與材料》，北京大學出版社2015年版，第205頁。

⑤一些國家如印度尼西亞從2018年7月1日開始對電子煙煙油征收57%的消費稅，是對目前煙草產(chǎn)品消費稅規(guī)定的一種擴展。參見搜狐網(wǎng)：《印尼，7月1日，對電子煙煙油征收57%的消費稅！》，http：//www. sohu. com/a/234795013_249701，最后訪問日期：2018-10-18。

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