2017年上市公司年報分析報告

截至2018年4月30日，我國滬深兩市上市的3 485 家公司中共有3 476家按時披露了2017年年度報告，其中，滬市1 392 家，深市2 084 家。本報告重點關注和研究上市公司總體財務情況、部分具體會計準則的實施以及鋼鐵和煤炭行業(yè)上市公司情況、防范金融風險、研發(fā)費用等問題。

一、上市公司基本情況分析

（一） 整體分析

2017年，滬深兩市3 476 家上市公司中，非金融行業(yè)共3 399 家，占比97.78%；金融行業(yè)共77 家，占比2.22%。總體而言，上市公司整體的營業(yè)收入、營業(yè)利潤、凈利潤以及資產(chǎn)、負債和股東權益合計均呈現(xiàn)上升趨勢，說明我國上市公司2017年整體經(jīng)營情況穩(wěn)中向好。具體情況見表1-1。

現(xiàn)金流量方面，經(jīng)營活動及籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額略微下降，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額略微上升，主要為金融行業(yè)投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額上升所致，說明我國上市公司2017年的現(xiàn)金凈流量增加主要來自金融行業(yè)的投資活動。具體情況見表1-2。

（二） 變動分析

1.經(jīng)營成果變動分析。根據(jù)表1-3，從總體來看，非金融行業(yè)與金融行業(yè)的營業(yè)收入增長率、營業(yè)利潤增長率、凈利潤增長率、歸屬母公司凈利潤增長率及扣除非經(jīng)常性損益后的歸屬母公司凈利潤增長率均呈現(xiàn)上升態(tài)勢，說明上市公司的整體盈利能力在2017年有所提升。

2.財務狀況變動分析。根據(jù)表1-4，從總體來看，非金融行業(yè)及金融行業(yè)的總資產(chǎn)增長率、總負債增長率、權益增長率、資產(chǎn)負債率及固定資產(chǎn)擴張率均有所下降，其中總負債增長率的下降幅度略高于總資產(chǎn)增長率的下降幅度，整體資產(chǎn)負債率略微下降，表明“去杠桿”工作在上市公司取得了一定的成效。

表1-1 整體情況分析表 （金額單位：萬億元）①本報告的整體分析所使用的數(shù)據(jù)來源于wind數(shù)據(jù)庫，下同

表1-2 現(xiàn)金流量整體情況分析表 （金額單位：萬億元）

3.現(xiàn)金流量變動分析。表1-5 列示了上市公司現(xiàn)金流量的變動情況。從增長率變動來看，經(jīng)營活動、投資活動及籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額的增長率均有所下降，說明2017年整體現(xiàn)金流量增長幅度所有下降。

4.盈利—現(xiàn)金流量分析。盈利—現(xiàn)金流量比率是評價企業(yè)盈利能力質(zhì)量的主要指標，反映了經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量與當期業(yè)績指標的差異程度，即當期實現(xiàn)的經(jīng)營業(yè)績有多少是有現(xiàn)金流量保證的。

根據(jù)表1-6，2017年非金融行業(yè)的盈利質(zhì)量較高，無論凈利潤現(xiàn)金凈含量、營業(yè)收入現(xiàn)金凈含量，還是營業(yè)利潤現(xiàn)金凈含量，非金融行業(yè)都比金融行業(yè)要高，金融行業(yè)的各項指標均為負數(shù)。

二、部分具體會計準則實施情況分析

在按時披露年報的3 476 家上市公司中，多數(shù)公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計準則，但仍有部分公司存在會計確認與計量不正確、有關信息披露不規(guī)范的問題，主要體現(xiàn)在會計政策、會計估計變更和前期差錯更正、資產(chǎn)減值、商譽及其減值和公允價值計量等方面。本報告對以上有關準則以及2017年頒布實施的新政府補助準則的實施情況進行了分析。

（一） 會計政策、會計估計變更和差錯更正

1.會計政策變更。會計政策變更涉及的內(nèi)容主要包括以下幾個方面，詳見表2-1。

（1）準則及法規(guī)等要求的會計政策變更。財政部于2017年12月25日發(fā)布了《關于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務報表格式的通知》。該規(guī)定對上市公司影響廣泛，除建設銀行和中國銀行②建設銀行和中國銀行在其年報中均未提及該規(guī)定，可能是因為該規(guī)定涉及的變更內(nèi)容對其并不適用或者并不會對其造成重大影響之外的3 474 家上市公司均根據(jù)該規(guī)定的要求進行了會計政策變更。財政部于2017年印發(fā)了新政府補助準則和持有待售準則，95.80%的上市公司均進行了相應的會計政策變更。

表1-3 經(jīng)營成果變動分析表

表1-4 2017年財務狀況變動表

表1-5 2017年上市公司現(xiàn)金流量分析表

表1-6 2017年企業(yè)盈利—現(xiàn)金流量分析表

（2）上市公司自行進行會計政策變更。主要有兩種情況：一是吉視傳媒、九鼎投資、群興玩具、銀河生物、供銷大集及省廣股份6 家上市公司對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式由成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，理由是采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,能夠更加公允、恰當?shù)胤从彻镜呢攧諣顩r和經(jīng)營成果。二是崎濱集團、金萊特、易事特、康泰生物及兆馳股份5 家上市公司對存貨計價方法進行了變更，主要為由月末一次加權平均法及先進先出法變更為移動加權平均法，從而能夠更真實、準確地反映公司資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果。

在披露方面，年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在對與會計政策變更有關的信息披露不夠充分、不夠規(guī)范的情況，例如未披露會計政策變更的原因及變更對當期及各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額等。

表2-1 會計政策變更的類型

2.會計估計變更。2017年，有175 家上市公司進行了會計估計變更，占上市公司總量的5.03%。會計估計變更的內(nèi)容主要涉及以下幾個方面，具體情況見表2-2。

值得注意的是，年報分析中發(fā)現(xiàn)，上述進行會計估計變更的175 家上市公司中，按照準則要求進行完整披露的上市公司數(shù)為118 家，占比67.43%，而剩余超過30%的上市公司未按照準則的要求對會計估計變更進行披露，主要表現(xiàn)為會計估計變更的原因披露得不夠具體和明確、未披露其對利潤的影響金額等。

表2-2 2017年會計估計變更涉及的內(nèi)容

3.前期差錯更正。2017年，有65家上市公司進行了前期差錯更正，占上市公司總量的1.87%。其中，制造業(yè)上市公司為37家，占所有進行前期差錯更正的上市公司總數(shù)的56.92%。

前期差錯更正根據(jù)其性質(zhì)可分為主動更正和被動更正。年報分析發(fā)現(xiàn)，2017年65 家年報披露前期差錯更正的上市公司中，主動更正的有23家，占比35%，被動更正的有42家，占比65%。

上述65 家上市公司的前期差錯更正主要涉及應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊等，具體情況見表2-3。其中，應用會計政策錯誤占比最高，達到53.85%。年報分析發(fā)現(xiàn)，這些上市公司錯誤應用會計政策的情況各不相同，例如，寶馨科技未按準則要求確認商譽減值，中南建設未按準則要求計提固定資產(chǎn)減值準備，惠而浦未按準則要求確認收入、結轉(zhuǎn)成本、確認銷售費用等。

接近七成的上市公司進行前期差錯更正調(diào)整前期虛增的利潤。在披露方面，雖然上市公司都能按照準則的要求對前期差錯更正進行披露，但還存在以下問題：一是披露內(nèi)容不完整，如受影響的項目名稱和更正金額披露不完整。二是未按準則要求在財務報表附注中披露前期差錯更正，而是僅在年報重要事項章節(jié)或公司簡介和主要財務指標中進行了披露，有待于進一步改進。

表2-3 2017年前期差錯更正產(chǎn)生的原因統(tǒng)計表

（二） 資產(chǎn)減值情況分析

2014 至2017年，上市公司計提的資產(chǎn)減值損失金額雖然逐年增加，但是增加幅度有所下降，對利潤的消極影響逐年降低。2017年，除8 家上市公司之外，其余上市公司均確認了資產(chǎn)減值損失，合計金額為1.28 萬億元，比上年增加15.22%。從行業(yè)分布來看，金融業(yè)、制造業(yè)（包括鋼鐵、通信電子設備制造、通用及專用設備制造以及有色金屬冶煉等）和采礦業(yè)（包括煤炭）上市公司確認的減值損失金額較大，占資產(chǎn)減值損失總額的比例分別為71.47%、12.97%以及5.36%，合計為89.80%，這表明我國上市公司資產(chǎn)減值行業(yè)分布較為集中。

⒈金融業(yè)資產(chǎn)減值情況分析。2014 至2017年金融業(yè)上市公司資產(chǎn)減值損失和凈利潤的金額以及資產(chǎn)減值損失占凈利潤比重的變化趨勢如圖2-1 所示。

圖2-1 2014—2017年金融業(yè)資產(chǎn)減值損失與凈利潤之比圖

2017年，金融業(yè)上市公司資產(chǎn)減值損失金額主要集中在銀行，其中，工商銀行、建設銀行、農(nóng)業(yè)銀行、中國銀行、招商銀行、中信銀行、浦發(fā)銀行和平安銀行8 家銀行的資產(chǎn)減值損失金額合計占2017年金融業(yè)上市公司資產(chǎn)減值損失總額的71.67%，說明金融業(yè)上市公司計提減值損失的金額較大，且集中度較高。年報分析發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)減值損失的主要項目為發(fā)放的貸款和墊款減值損失，而投資類的減值損失占比非常小。

⒉制造業(yè)資產(chǎn)減值情況分析。2017年，制造業(yè)資產(chǎn)減值損失的計提主要集中在計算機、通信和其他電子設備制造業(yè)、專用設備制造業(yè)、電氣機械及器材制造業(yè)、化學原料及化學制品制造業(yè)和汽車制造業(yè)，其占比達到59.75%。

⒊采礦業(yè)資產(chǎn)減值情況分析。2014 至2017年采礦業(yè)上市公司資產(chǎn)減值損失和凈利潤的金額以及資產(chǎn)減值損失占凈利潤比重的變化趨勢見圖2-2。

2017年采礦業(yè)上市公司的資產(chǎn)減值損失主要集中在中國石油、中國石化、*ST 油服和中國神華4 家上市公司，合計占全行業(yè)總額的比例為77.76%，計提情況見表2-4。

（三） 商譽及其減值分析

圖2-2 2014—2017年采礦業(yè)資產(chǎn)減值損失與凈利潤之比圖

表2-4 中國石油等4 家公司資產(chǎn)減值情況表

隨著中國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級和產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整的不斷加快，越來越多的上市公司采取并購這種方式進行產(chǎn)業(yè)整合與升級，提升自身的競爭力，以更好地滿足市場需要或拓展業(yè)務邊界。年報分析發(fā)現(xiàn)，2007至2017年我國因并購產(chǎn)生商譽的上市公司數(shù)量由451 家增加到1 906 家，上市公司財務報表中并購商譽金額由3 262 837.32萬元增加到129 922 037.37萬元，并購商譽的范圍和金額均呈現(xiàn)逐年增長的態(tài)勢。尤其在2014年10月證監(jiān)會修訂了《上市公司收購管理辦法》及《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》，取消除借殼上市之外的不涉及發(fā)行股票的重大資產(chǎn)重組行政審批后，政策“松綁”以及相關配套制度出臺為上市公司并購重組創(chuàng)造了寬松的外部環(huán)境。同時，2007 至2017年期間，我國IPO 在2008年9月至2009年6月、2012年11月至2013年12月及2015年7月至11月分別經(jīng)歷了三次暫停。鑒于上述原因，我國并購商譽的金額呈現(xiàn)節(jié)節(jié)攀升的趨勢。具體情況見圖2-3。

圖2-3 2007—2017年我國上市公司商譽賬面價值變動圖

2017年，上市公司并購重組繼續(xù)活躍，但在證監(jiān)會IPO審核加速的情況下，上市公司并購重組的數(shù)量略有下降。具體情況見表2-5。

2017年我國全年累計完成重大資產(chǎn)重組交易的上市公司共有229家236次，交易總金額91 559 675.83萬元，重大重組公司數(shù)量和事件次數(shù)同比分別下降18.21%和19.73%，但值得注意的是重大重組事件交易總金額卻同比上升0.23 個百分點，說明2017年度的并購事件發(fā)生頻率雖然同比有所減少，但是交易金額巨大，單筆并購事件的平均交易金額有所上升。

2016 至2017年上市公司高估值的并購重組熱潮推動了商譽資產(chǎn)的快速增長，同時對于標的業(yè)績不達標的并購和預期未來經(jīng)營不佳的并購計提了巨額的商譽減值，具體情況見表2-6。

表2-5 2016—2017年上市公司并購重組事件統(tǒng)計表

由表2-6 可以看出，2017年底我國上市公司總數(shù)量同比增長14.00%，其中擁有商譽的上市公司數(shù)量同比增長12.05%，略低于上市公司總數(shù)量的增長幅度。2016年和2017年期末擁有商譽的上市公司數(shù)量占上市公司總數(shù)量的比重分別為55.79%和54.83%，表明過半的上市公司參與了并購活動。另外，2017年上市公司商譽賬面價值總額快速增長，同比增長達到24.00%，2017年計提商譽減值損失的上市公司數(shù)量和商譽減值金額也呈現(xiàn)出雙增的態(tài)勢，同比增幅分別達到39.47%和215.82%，這主要是由于一些上市公司的對賭協(xié)議在2017年到期所致。

表2-6 2016—2017年上市公司商譽及減值情況統(tǒng)計表

2016 至2017年我國上市公司商譽占總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)及凈利潤的比重如表2-7 所示。

表2-7 2016—2017年商譽占比統(tǒng)計表 （金額單位：萬億元）

由表2-7 可以看出，2017年我國上市公司商譽占總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)和凈利潤的比重同比有所上升，一定程度上表明企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量的保障性有所下降，一旦并購標的經(jīng)營及盈利狀況達不到預期，商譽將存在很高的減值風險，企業(yè)將面臨商譽大額減值的壓力，可能將大幅吞噬企業(yè)的利潤并影響企業(yè)的凈資產(chǎn)。其中，值得關注的是，2017年上市公司商譽占凈資產(chǎn)比重超過50%的上市公司有120 家，其中國美通訊、長城動漫等13家上市公司的商譽甚至超過了凈資產(chǎn)，這些上市公司一旦業(yè)績下滑，計提商譽減值準備后企業(yè)的凈資產(chǎn)甚至會變?yōu)樨撝?，如果全額計提商譽減值，這些上市公司直接會資不抵債，存在嚴重的破產(chǎn)風險。

同時，選取A+H 股上市公司及滬深300 成分股上市公司（剔除重復的上市公司）共336 家上市公司作為樣本，對于并購中商譽占合并成本的比例進行了進一步的研究。選取其中2017年商譽賬面價值增加額（即2017年年末余額減去2016年年末余額）的前20 家上市公司③注：山東黃金（600547.SH）商譽的賬面價值在2017年增加人民幣10.06 億元，系當年取得共同經(jīng)營所產(chǎn)生的商譽，收購對價為人民幣67.05 億元。由于該商譽不是在非同一控制下企業(yè)合并中形成的，因此，本分析并未將山東黃金納入樣本范圍作為樣本，統(tǒng)計了這些公司2017年發(fā)生的非同一控制下企業(yè)合并的合并成本、取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額和相關商譽，由此計算出非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽占合并成本的比例，并對被購買方的行業(yè)進行了統(tǒng)計，具體情況見表2-8。

表2-8 20 家樣本公司的商譽占合并成本的比例及被購買方所屬行業(yè)

此外，發(fā)現(xiàn)上述樣本公司中，完美世界、三七互娛、納精新百、萬達電影及愛爾眼科5 家樣本公司（占全部樣本公司的25%）商譽占合并成本的比例高達85%以上。

（四） 新政府補助準則執(zhí)行情況分析

新政府補助準則修改了政府補助的計量、列報等要求，對上市公司的財務報表產(chǎn)生了較大影響，具體情況見表2-9。

表2-9 2017年上市公司政府補助披露總體情況統(tǒng)計表

從表2-9 可以看出，政府補助準則修訂后，將政府補助僅列示在“營業(yè)外收入”項目中的公司數(shù)量較少，列示在“營業(yè)外收入”項目中的金額占比（17.82%）也很低；多數(shù)公司的政府補助列示在“其他收益”項目中，相關金額也較高。2017年列示在其他收益和營業(yè)外收入中的政府補助的合計金額為1 870.11 億元，占上市公司整體收入和凈利潤的比例分別為0.48%和5.19%。

同時，政府補助準則執(zhí)行過程中，還存在以下問題：

⒈未按準則要求披露政府補助的種類。政府補助準則要求企業(yè)披露政府補助的種類，即是與資產(chǎn)相關的政府補助還是與收益相關的政府補助，但僅有1 106 家（占比32.42%）上市公司按照準則的要求披露了政府補助的種類。

⒉未按準則要求披露政府補助退回的原因。有45 家上市公司披露了政府補助退回，但其中有5 家公司沒有按照準則的要求披露退回的原因。

⒊對與日?；顒酉嚓P的政府補助的判斷不統(tǒng)一。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將“省級重點企業(yè)研究院建設項目市配套補助” “產(chǎn)業(yè)扶持金”等從描述上看與企業(yè)日?；顒酉嚓P的政府補助，列報在 “營業(yè)外收入”項目中。由此可見，實務對于是否與日?；顒酉嚓P的判斷可能存在不同的理解。

⒋未能正確理解拆遷補償是否屬于政府補助。實務中，拆遷補償款通常是按照政府回收土地及地上資產(chǎn)的公允價值確定，實質(zhì)上是企業(yè)與政府間的“互惠交易”，從該角度看，拆遷補償不應在政府補助準則的適用范圍，應當作為資產(chǎn)處置等按照固定資產(chǎn)等其他準則進行會計處理。在年報分析中發(fā)現(xiàn)，在損益表中列報為“其他收益”或“營業(yè)外收入”，由此可以看出，實務并未能正確理解和執(zhí)行有關規(guī)定，值得進一步關注。

⒌關于凈額法的披露質(zhì)量參差不齊，有的公司（如南方航空）按照準則要求進行了詳細披露，而有的公司（如美的集團）在會計政策或會計政策變更中明確采用凈額法但報表附注未披露相關信息。

三、其他重點關注問題

（一） 關于鋼鐵和煤炭行業(yè)上市公司情況分析

2016年2月，國務院先后發(fā)布關于鋼鐵行業(yè)、煤炭行業(yè)化解過剩產(chǎn)能實現(xiàn)脫困發(fā)展的意見，提出在3-5年時間內(nèi)鋼鐵和煤炭化解過剩產(chǎn)能的任務。為貫徹落實國務院文件精神，本報告專門對鋼鐵煤炭與行業(yè)上市公司有關情況進行了分析。

1.整體分析

鋼鐵和煤炭行業(yè)的經(jīng)營情況良好。鋼鐵行業(yè)方面，隨著我國供給側(cè)結構性改革的持續(xù)推進，鋼鐵行業(yè)去產(chǎn)能效果顯著，優(yōu)勢產(chǎn)能加快釋放，與此同時，國內(nèi)宏觀經(jīng)濟運行良好，為鋼鐵行業(yè)穩(wěn)定運行提供了良好的支撐。2017年，鋼鐵行業(yè)30 家上市公司中，有29 家實現(xiàn)盈利，鋼鐵行業(yè)的收入總額增加了42.85%，而營業(yè)利潤和凈利潤的增幅均超過了300%。煤炭行業(yè)方面，和上年相比，煤炭行業(yè)的收入總額增加約40%，營業(yè)利潤和凈利潤較上年均大幅提升，主要是由于一些企業(yè)持續(xù)提質(zhì)增效，取得了良好的經(jīng)營業(yè)績；風險賬款壞賬準備同比減少4.58 億元。

表3-1 鋼鐵和煤炭行業(yè)整體情況分析表 （金額單位：億元）

財務狀況方面，除鋼鐵行業(yè)負債總額略微下降以外，鋼鐵和煤炭行業(yè)的資產(chǎn)、負債和股東權益總額均有所上升，具體情況見表3-1。

現(xiàn)金流量方面，鋼鐵行業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額及投資活動現(xiàn)金流入均有所增加，而投資活動現(xiàn)金流出及籌資活動現(xiàn)金流量凈額均呈現(xiàn)下降趨勢；煤炭行業(yè)除投資活動現(xiàn)金流出有所下降以外，其他活動現(xiàn)金流入、流出及凈額較2016年均有所上升，具體情況見表3-2。

2.變動分析

（1）經(jīng)營成果變動分析。鋼鐵行業(yè)各項指標較2016年均有所上升，除營業(yè)收入增長率以外，其余各項指標上升幅度均達到200%以上。煤炭行業(yè)除營業(yè)收入增長率以外，其他各項指標均有所下降，這主要是由于煤炭行業(yè)的多家公司在2015年的各項增長率指標以負值居多，且負值水平較高，導致2016年各項指標均很高，結合表3-1，可以看出2017年營業(yè)收入、營業(yè)利潤及凈利潤等各項總額較2016年均有所上升，但由于上述原因，上升幅度相對下降。具體情況見表3-3。

另外，從行業(yè)來看，2017年的虧損情況從側(cè)面反映出鋼鐵行業(yè)的回暖態(tài)勢，2016年鋼鐵行業(yè)的虧損比例在各行業(yè)中排名靠前，2017年這一情況得到扭轉(zhuǎn)，虧損比例前十的行業(yè)中已不見鋼鐵行業(yè)。

表3-2 鋼鐵和煤炭行業(yè)現(xiàn)金流量情況分析表 （金額單位：億元）

表3-3 經(jīng)營成果變動分析表

（2）財務狀況變動分析。鋼鐵和煤炭行業(yè)是推進供給側(cè)結構性改革的重點領域，這兩個行業(yè)的“去杠桿”工作也取得了不錯的成果。年報分析顯示，總體而言，鋼鐵行業(yè)的權益增長率有所上升，總資產(chǎn)、總負債增長率，資產(chǎn)負債率及固定資產(chǎn)擴張率均呈現(xiàn)下降趨勢，表明鋼鐵產(chǎn)業(yè)產(chǎn)能有所下降。煤炭行業(yè)在2017年的總資產(chǎn)增長率為5.96%，較2016年增加了2.57 個百分點，表明煤炭行業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模有所提升，且以穩(wěn)定的速度在提升；權益增長率略微上升；債務增長率較2016年上升了3.55%，表明煤炭行業(yè)負債水平略有提升，且增速略微上漲；資產(chǎn)負債率為50.96%，略微下降，這表明大部分煤炭行業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)負債率呈現(xiàn)輕微下降趨勢；煤炭行業(yè)固定資產(chǎn)擴張率為5.70%，略微上漲，表明產(chǎn)能略有擴張。具體情況見表3-4。

（3）現(xiàn)金流量變動分析。表3-5 列示了鋼鐵和煤炭行業(yè)上市公司現(xiàn)金流量的變動情況。從增長率來看：一是在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量增長率方面，煤炭行業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額增長率較2016年有所下降，這是因為煤炭行業(yè)2016年整體的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量增長率較高，在28 家煤炭行業(yè)上市公司中，有19 家的增長率達到100%以上，從而導致2016年煤炭行業(yè)整體經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量增長率達到92.51%。除此之外，鋼鐵和煤炭行業(yè)其他各項經(jīng)營活動現(xiàn)金流量均大幅上升且上升幅度均大于2016年。二是投資活動現(xiàn)金流量增長率方面，鋼鐵和煤炭行業(yè)的投資活動現(xiàn)金流入均有所上升，但上升幅度較2016年有所下降，而投資活動現(xiàn)金流出較2016年有所下降。三是籌資活動現(xiàn)金流量增長率方面，鋼鐵和煤炭行業(yè)籌資活動現(xiàn)金流量凈額增長率均有所上升。具體情況見表3-5。

表3-4 2017年財務狀況變動表

表3-5 2017年企業(yè)現(xiàn)金流量分析表

（4）盈利—現(xiàn)金流量分析。2017年，鋼鐵和煤炭行業(yè)的盈余質(zhì)量三項指標均有所上升，主要是因為2016年鋼鐵和煤炭行業(yè)的現(xiàn)金凈流量為凈流出，從而導致2016年的盈余質(zhì)量三項指標均為負數(shù)。具體情況見表3-6。

表3-6 2017年企業(yè)盈利—現(xiàn)金流量分析表

3.資產(chǎn)減值情況分析

鋼鐵行業(yè)方面，年報分析顯示，2014至2017年鋼鐵行業(yè)上市公司資產(chǎn)減值損失和凈利潤的金額以及資產(chǎn)減值損失占凈利潤比重的變化趨勢見圖3-1。

圖3-1 2014—2017年鋼鐵行業(yè)資產(chǎn)減值損失與凈利潤變化圖

根據(jù)圖3-1，繼2015年資產(chǎn)減值損失大幅增加之后，鋼鐵行業(yè)上市公司2016年和2017年的資產(chǎn)減值損失逐年減少，凈利潤大幅提升。2017年鋼鐵行業(yè)的資產(chǎn)減值損失主要集中在寶鋼股份、河鋼股份、太鋼不銹、馬鋼股份、酒鋼宏興、南鋼股份、鄂爾多斯、鞍鋼股份及重慶鋼鐵9 家上市公司，占行業(yè)資產(chǎn)減值損失總額的77.71%，當年計提資產(chǎn)減值損失的資產(chǎn)主要是固定資產(chǎn)、存貨和應收款項。

煤炭行業(yè)方面，年報分析顯示，2014至2017年煤炭行業(yè)上市公司資產(chǎn)減值損失和凈利潤的金額以及資產(chǎn)減值損失占凈利潤比重的變化趨勢見圖3-2。

圖3-2 2014—2017年煤炭行業(yè)資產(chǎn)減值損失與凈利潤變化圖

根據(jù)圖3-2，煤炭行業(yè)上市公司2015年資產(chǎn)減值損失明顯增加，凈利潤顯著減少，資產(chǎn)減值損失占凈利潤的比重大幅增加至829.10%；2016年凈利潤明顯回升，資產(chǎn)減值損失略有增加，資產(chǎn)減值損失占凈利潤比重下降至29.95%；2017年凈利潤較以前年度明顯增加且資產(chǎn)減值損失減少，資產(chǎn)減值損失占凈利潤比重進一步下降至10.48%。2017年煤炭行業(yè)的資產(chǎn)減值損失主要集中在中國神華、兗州煤業(yè)、中煤能源、上海能源、*ST 安煤及陜西煤業(yè)6 家上市公司，占行業(yè)資產(chǎn)減值損失總額的77.44%，當年計提資產(chǎn)減值損失的資產(chǎn)主要是固定資產(chǎn)、存貨和應收款項。

（二）研發(fā)費用分析

伴隨著產(chǎn)業(yè)升級，我國經(jīng)濟發(fā)展模式已經(jīng)由高速增長轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展，而實現(xiàn)“高質(zhì)量發(fā)展”的核心動力之一就是創(chuàng)新。隨著政府對創(chuàng)新發(fā)展戰(zhàn)略的重視和人民高品質(zhì)生活的需要，我國企業(yè)研發(fā)投入不斷加強。2016 至2017年，我國上市公司研發(fā)投入的具體情況見表3-7。

表3-7 2016—2017年研發(fā)投入情況統(tǒng)計表 (金額單位：億元)

從表3-7 可以看出，2017年上市公司研發(fā)投入以及研發(fā)投入占營業(yè)收入的比重較2016年均明顯上升，表明上市公司更加重視創(chuàng)新，加大了研發(fā)投入；同時可以看出資本化的研發(fā)投入占研發(fā)投入總額的比重也呈現(xiàn)較大幅度上升，表明上市公司研發(fā)創(chuàng)新累計成果已逐漸呈現(xiàn)。

研究發(fā)現(xiàn)，研發(fā)投入占營業(yè)收入的比重高于或等于5%的行業(yè)集中在軟件、互聯(lián)網(wǎng)和計算機等高新行業(yè)，尤其是軟件和信息技術服務業(yè)以及互聯(lián)網(wǎng)和相關服務行業(yè)，占比高于10%。同時，年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司在年報中對于研發(fā)投入資本化標準的披露不充分，多數(shù)未結合公司內(nèi)部研究開發(fā)項目特點，披露劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標準，需要持續(xù)予以關注，以進一步提高上市公司會計信息質(zhì)量。

綜上所述，本報告立足于2017年上市公司年報披露的信息，對于我國上市公司總體財務情況、部分會計準則實施情況、鋼鐵和煤炭行業(yè)上市公司整體情況及研發(fā)費用進行了分析，主要情況如下：

從整體情況來看，滬深兩市整體業(yè)績穩(wěn)中向好。各行業(yè)的業(yè)績都呈現(xiàn)穩(wěn)步增長的趨勢，在財務狀況方面，非金融行業(yè)和金融股行業(yè)公司負債水平仍然在增加，但增速有所下降；在經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量方面，非金融行業(yè)增長率呈現(xiàn)下降趨勢。

在會計準則執(zhí)行方面，大多數(shù)上市公司能依照相關會計準則進行規(guī)范的信息列報與披露，并能及時跟進準則的更新動態(tài)。但是，部分上市公司在會計準則的執(zhí)行中也存在一定的問題，主要表現(xiàn)在：一是企業(yè)會計人員切實遵循會計準則的意識和能力有待進一步提高。二是報表列報與信息披露的完整性、客觀性、詳盡性、規(guī)范性、可比性等都存在不足。具體來說，商譽及其減值的實務操作，有待于進一步規(guī)范；公允價值計量在信息披露過程中存在著披露不完善的情況，值得進一步關注。

隨著我國供給側(cè)結構性改革的持續(xù)推進，鋼鐵和煤炭行業(yè)去產(chǎn)能效果顯著，優(yōu)勢產(chǎn)能加快釋放，2017年鋼鐵和煤炭行業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)利潤及凈利潤等各項指標均有所上升。

在研發(fā)費用方面，2017年研發(fā)投入較2016年明顯上升，同時資本化的研發(fā)投入占比大幅度增加，表明上市公司更加重視創(chuàng)新，研發(fā)創(chuàng)新累計成果已逐漸呈現(xiàn)。

（財政部會計司供稿）

知識產(chǎn)權相關會計問題分析與政策建議①該文榮獲“第十屆全國知識產(chǎn)權優(yōu)秀調(diào)查研究報告暨優(yōu)秀課題研究成果征集活動評選三等獎”

知識產(chǎn)權是企業(yè)競爭優(yōu)勢、創(chuàng)新能力和未來成長性的重要體現(xiàn)。會計作為連接企業(yè)與市場的重要橋梁，有必要通過對知識產(chǎn)權的確認、計量，反映知識產(chǎn)權參與企業(yè)經(jīng)營活動的過程與結果，向市場傳遞有用的信息。知識產(chǎn)權是企業(yè)重要的戰(zhàn)略資源，但其價值具有很大的不確定性，因此，通過財務報告向市場披露有關知識產(chǎn)權信息，有利于投資者發(fā)現(xiàn)企業(yè)的潛在價值，識別可能存在的風險。當前，我國企業(yè)（主要指上市公司）知識產(chǎn)權會計及信息披露存在的主要問題包括：企業(yè)信息披露意愿不足；知識產(chǎn)權會計信息及披露數(shù)量和質(zhì)量，在行業(yè)和企業(yè)之間都存在顯著差異；大部分企業(yè)研發(fā)支出會計處理上仍以費用化為主，研發(fā)支出資本化程度較低，導致在資產(chǎn)負債表中反映的知識產(chǎn)權類無形資產(chǎn)十分有限；知識產(chǎn)權信息披露具有較大的隨意性，缺乏規(guī)范性、一致性以及可比性。建議遵循強制披露與自愿披露相結合的原則，進一步完善知識產(chǎn)權信息相關披露要求；加強政府監(jiān)管和引導，鼓勵企業(yè)在切實履行知識產(chǎn)權信息強制披露義務的基礎上，進行更充分的自愿披露；加大宣傳教育力度，以使企業(yè)知識產(chǎn)權信息披露逐漸從被動式披露走向主動式披露。

一、知識產(chǎn)權會計及披露的重要性

知識經(jīng)濟時代，知識產(chǎn)權所代表的創(chuàng)新已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展的源泉和核心競爭力。在過去的數(shù)十年間，知識產(chǎn)權在企業(yè)價值創(chuàng)造中的作用日益顯著，并正在超越資本、土地等傳統(tǒng)生產(chǎn)要素，成為企業(yè)關鍵性戰(zhàn)略資源。在法律意義上，知識產(chǎn)權是人類智力勞動產(chǎn)生的智力勞動成果所有權，是創(chuàng)造者對其智力成果在一定時期內(nèi)享有的專有權或獨占權。相對于有形資產(chǎn)和其他一般無形資產(chǎn)（如土地使用權）而言，知識產(chǎn)權具有排他性、區(qū)域性和時間性的特征，而且其未來收益具有不確定性。因此，知識產(chǎn)權的價值創(chuàng)造需要以充分的知識產(chǎn)權保護為前提。1984年3月12日頒布的《中華人民共和國專利法》，從法律上承認了發(fā)明創(chuàng)造可以作為一種無形資產(chǎn)受到保護。2014年修訂后的《公司法》，取消了知識產(chǎn)權出資在注冊資本中占比的限制，充分體現(xiàn)了市場對知識產(chǎn)權價值的認可。

自2008年《國家知識產(chǎn)權戰(zhàn)略綱要》頒布實施以來，我國知識產(chǎn)權工作成效顯著。根據(jù)世界知識產(chǎn)權組織發(fā)布的《2017年全球創(chuàng)新指數(shù)報告》，中國創(chuàng)新指數(shù)位居第22位，是唯一進入25 強的中等收入經(jīng)濟體。2016年發(fā)明專利申請受理量達到133.9萬件，同比增長21.5%。國內(nèi)有效發(fā)明專利擁有量突破100萬件，有效商標注冊量超過1 200萬件，著作權登記量超過200 萬件，主要知識產(chǎn)權申請登記數(shù)量繼續(xù)穩(wěn)居世界前列。2016年12月，國務院印發(fā)《“十三五”國家知識產(chǎn)權保護和運用規(guī)劃》，明確了“十三五”時期知識產(chǎn)權事業(yè)發(fā)展的指導思想、總體目標和重點任務。我國知識產(chǎn)權保護力度明顯加大，保護環(huán)境明顯改善，司法機關受理審結和行政執(zhí)法機關查處的知識產(chǎn)權案件大幅增加，在北京、上海、廣州設立知識產(chǎn)權法院，司法審判和行政執(zhí)法能力進一步提高。

知識產(chǎn)權保護的加強，以及知識產(chǎn)權在企業(yè)價值創(chuàng)造中重要性的突顯，給會計工作提出了新的要求，帶來了新的挑戰(zhàn)。目前，我國企業(yè)（包括上市公司）財務報告中無形資產(chǎn)信息披露比較有限，有關知識產(chǎn)權的信息披露更是嚴重不足。會計作為連接企業(yè)與市場的重要橋梁，有必要通過對知識產(chǎn)權的確認、計量，反映知識產(chǎn)權參與企業(yè)經(jīng)營活動的過程與結果，向市場傳遞有用的信息。通過財務報告向市場披露有關知識產(chǎn)權信息，有利于投資者發(fā)現(xiàn)企業(yè)的潛在價值，識別可能存在的風險；也有利于創(chuàng)新者在更加公平、公開、透明的商業(yè)環(huán)境和市場秩序中參與競爭，促進企業(yè)和資本市場的健康發(fā)展。

二、知識產(chǎn)權會計及披露的會計準則分析

（一）關于知識產(chǎn)權的會計確認

在財務會計實踐中，資產(chǎn)有其嚴格的定義和確認條件要求。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則——基本準則》的規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。而且，符合上述資產(chǎn)定義的資源，只有在同時滿足以下兩個條件時，才能夠確認為資產(chǎn)：（1）與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。（2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認條件的項目，應當列入資產(chǎn)負債表；符合資產(chǎn)定義，但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表。我國會計準則關于資產(chǎn)定義和確認條件的規(guī)定，與國際財務報告準則保持了原則一致。

目前，我國企業(yè)的知識產(chǎn)權是在“無形資產(chǎn)”項目下進行會計核算和信息披露的。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（2006年2月25日發(fā)布，2007年1月1日起生效）的規(guī)定，“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能夠單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉(zhuǎn)移或者分離?！贝送?，“無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！?/p>

根據(jù)《國際會計準則第38 號——無形資產(chǎn)》（2014年修訂，以下簡稱“IAS38”）的規(guī)定，“無形資產(chǎn)，是指沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。當且僅當滿足以下條件時，無形資產(chǎn)應予以確認：（1）歸屬于該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！?/p>

《美國財務會計準則第142 號——商譽和無形資產(chǎn)》（2001年發(fā)布，2001年12月15日起生效，以下簡 稱“FAS142”）沒有對無形資產(chǎn)進行定義，而是采用一一列舉的描述方式逐一規(guī)范，例如單獨收購的無形資產(chǎn)或者與一組其他資產(chǎn)（除了在企業(yè)合并中收購的無形資產(chǎn)外）一同收購的無形資產(chǎn)；自創(chuàng)商譽發(fā)生的成本以及其他年限不確定的不可辨認無形資產(chǎn)；收購部分或者全部子公司非控制股權時確認的商譽和無形資產(chǎn)；其他財務會計準則規(guī)范的無形資產(chǎn)。

根據(jù)上述我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的規(guī)定，知識產(chǎn)權與無形資產(chǎn)并非完全一致，無形資產(chǎn)并不限于知識產(chǎn)權。例如，土地使用權、特許權；知識產(chǎn)權也不必然被確認為無形資產(chǎn)。目前，我國企業(yè)所擁有的知識產(chǎn)權，滿足《企業(yè)會計準則第6 號——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)的定義及確認條件的，作為無形資產(chǎn)的一部分在財務報告中進行確認、計量及披露，主要包括：專利權、軟件、商標權、著作權等。

（二）關于知識產(chǎn)權的會計計量——初始計量

知識產(chǎn)權按其取得方式，可分為外部取得的知識產(chǎn)權和自主開發(fā)獲得的知識產(chǎn)權兩類。

1.關于外部取得的知識產(chǎn)權的初始計量。根據(jù)《企業(yè)會計準則第6 號——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)初始計量的規(guī)定，非融資性的外購知識產(chǎn)權，按成本進行初始計量。成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，初始成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17 號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。投資者投入的知識產(chǎn)權的成本，按照投資合同價格入賬，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

2.通過自主開發(fā)獲得的知識產(chǎn)權的初始計量?！镀髽I(yè)會計準則第6 號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，“研究開發(fā)項目的支出，分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。”

表1 上市公司披露各類無形資產(chǎn)的項目數(shù)量及比例

我國準則與IAS38 關于開發(fā)支出資本化的條件規(guī)定基本一致。與我國及國際財務報告準則不同，美國《財務會計準則第2號——研究開發(fā)成本的會計處理》（1974年發(fā)布，對1975年1月1日或以后開始的會計年度生效）規(guī)定，研究開發(fā)支出在其發(fā)生時全部記為費用。需要指出的是，美國財務會計準則對計算機軟件行業(yè)另有規(guī)定，要求所有軟件成本資本化。

（三）關于知識產(chǎn)權的會計計量——后續(xù)計量

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6 號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)在取得時應分析判斷其使用壽命，對于使用壽命有限的，在使用壽命內(nèi)進行系統(tǒng)合理攤銷，在企業(yè)選擇攤銷方法上，應當按照反映企業(yè)預期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式來進行；對于無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定，不進行攤銷，而進行減值測試，計提減值準備，減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。我國準則對于知識產(chǎn)權的后續(xù)計量與IAS38 保持了一致。

（四）關于知識產(chǎn)權的披露

《企業(yè)會計準則第6 號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，“企業(yè)應當按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關的下列信息：（1）無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額。（2）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。（3）無形資產(chǎn)的攤銷方法。（4）用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷額等情況。（5）計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。”

我國準則并沒有對知識產(chǎn)權信息的披露做出單獨要求。IAS38 對無形資產(chǎn)信息披露的規(guī)定則更加詳細，尤其是要求企業(yè)對無形資產(chǎn)進行分類，并進行舉例：（1）商標名稱；（2）報刊刊頭；（3）計算機軟件；（4）許可證和特許權；（5）版權、專利和其他行業(yè)性的財產(chǎn)權、服務和經(jīng)營權；（6）處方、配方、模型、設計和樣板；（7）開發(fā)中的無形資產(chǎn)。國際準則還指出，如果將以上分類細拆（合并）成更?。ǜ螅┑念惸軌蚪o財務報表使用者提供更相關的信息，那么應該那樣做。此外，還鼓勵企業(yè)提供如下信息：（1）在用但金額已攤完的無形資產(chǎn)的描述。（2）企業(yè)控制、但由于不滿足本準則的確認條件或由于在本準則生效前已購入或已產(chǎn)生而未予確認的重大無形資產(chǎn)的簡短描述。

三、知識產(chǎn)權會計及披露的實證分析

基于2012 至2016年我國A、B 股上市公司所披露的知識產(chǎn)權相關信息，本研究對我國上市公司知識產(chǎn)權會計與信息披露問題進行了實證分析。根據(jù)我國現(xiàn)行會計準則，知識產(chǎn)權在無形資產(chǎn)項目下進行會計核算和披露，通過對上市公司年報中無形資產(chǎn)類別明細進行整理，將無形資產(chǎn)按其性質(zhì)和取得方式進行分類，具體分類如下：（1）專利，主要指專利、非專利技術等，與技術、方法、算法有關的事項。（2）著作權，主要指軟件著作權、版權、游戲版權、影視作品播放權等事項。（3）商標權，主要是指商標及品牌。（4）資源，主要指涉及土地、森林、水、電等自然資源的使用權。（5）優(yōu)先權，主要指經(jīng)營權、收益權、客戶關系、合約、具有身份標識作用等代表具有優(yōu)先性和特殊性的權益類事項。（6）軟件，主要指企業(yè)外購的財務軟件、辦公軟件等軟件類事項，如果無法區(qū)分軟件為自主研發(fā)和外購，則算為外購。（7）其他，無形資產(chǎn)項下披露的其他事項。其中，專利、著作權、商標權屬于知識產(chǎn)權范疇。

（一）上市公司越來越重視知識產(chǎn)權類無形資產(chǎn)的信息披露

上市公司披露各類無形資產(chǎn)的數(shù)量能夠反映信息披露的詳細程度以及披露偏好，具體披露的項目總數(shù)從2012年的9 738項，減少至2014年的7 477項，之后在2016年增加到9 774 項，結合自愿進行披露的上市公司數(shù)量，平均每家公司披露的無形資產(chǎn)明細由4 項減少為3 項。從各類無形資產(chǎn)的披露情況來看，專利類項目數(shù)量有所增加，占披露項目總量的比例五年來均高于20%，商標類和著作權類項目數(shù)量雖有所增加，但占披露的總體項目數(shù)量的比例五年基本持平，分別占比5%和2%左右。而資源、軟件類項目的數(shù)量略有下降，2016年占所有項目比重較2012年分別減少了4.62%和0.98%。上市公司對無形資產(chǎn)信息披露越來越注重知識產(chǎn)權類無形資產(chǎn)的信息披露。

圖1 上市公司披露各類無形資產(chǎn)的項目數(shù)量占比

（二）上市公司自愿披露知識產(chǎn)權信息的家數(shù)增幅有限

2012 至2016年，滬深兩市全部A、B 股上市公司中，屬于知識產(chǎn)權范疇的明細項目中，披露專利類信息的企業(yè)數(shù)量逐年增加，從1 167 家增加到1 612 家，占全部上市公司的比例從46.72%提高到52.82%。此外，披露著作權類和商標類信息的企業(yè)數(shù)量，在2014年雖然比2012年減少了一半以上，但截至2016年末，披露商標權和著作權信息的企業(yè)數(shù)量較2012年分別增加了44 家和109 家，占上市公司的比例分別與2012年持平和增長2.65%。同時，披露非知識產(chǎn)權類無形資產(chǎn)項目的企業(yè)數(shù)量，隨著上市公司數(shù)量的增加也均有所增長，尤其是對資源類項目進行披露的企業(yè)，占全部上市公司的比例從2012年的88.69%提高到2016年的91.09%。以上數(shù)據(jù)表明：一是近幾年，對知識產(chǎn)權信息自愿披露的上市公司數(shù)量雖有所增加，但增幅有限。二是我國上市公司擁有的知識產(chǎn)權數(shù)量有限，無形資產(chǎn)主要由土地使用權、特許經(jīng)營權、外購軟件等非知識產(chǎn)權資產(chǎn)構成，而這一類資產(chǎn)多為外部獲得，與企業(yè)自身的創(chuàng)新能力和未來發(fā)展?jié)摿Σo直接關系。

圖2 上市公司披露各類無形資產(chǎn)的公司數(shù)量比例

表2 上市公司披露各類無形資產(chǎn)的公司數(shù)量及比例

表3 上市公司披露各類無形資產(chǎn)的賬面凈值（平均值） 單位：百萬元

表4 上市公司披露各類無形資產(chǎn)的賬面凈值占無形資產(chǎn)比例（%）

（三）上市公司知識產(chǎn)權質(zhì)量有待提高

截至2016年末，專利類、商標類、著作權類無形資產(chǎn)賬面凈值增長幅度較大，與2012年相比，增長率分別為195.41%、394.08%、231.23%，充分反映了我國上市公司近五年來對知識產(chǎn)權的重視和知識產(chǎn)權保護意識的提升。資源類、優(yōu)先權類和軟件類項目賬面凈值雖然增長率并不高，但是由于基數(shù)較大，其絕對值的增長仍然是促成無形資產(chǎn)總額增長的主要原因，從某種程度上說明我國上市公司所擁有的高凈值知識產(chǎn)權并不多，知識產(chǎn)權質(zhì)量還有很大的上升空間。

圖3 上市公司披露各類無形資產(chǎn)的賬面凈值（百萬元）

2012 至2016年，上市公司披露的各類無形資產(chǎn)賬面凈值占無形資產(chǎn)的比重有所變化，其中知識產(chǎn)權類無形資產(chǎn)占比穩(wěn)步提高，尤其是著作權類無形資產(chǎn)賬面凈值占比增長12.12 個百分點，五年平均占無形資產(chǎn)比重達到21.84%。軟件類無形資產(chǎn)占比也有較快增長，這主要是由于近幾年互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的快速發(fā)展以及大數(shù)據(jù)、人工智能的廣泛應用，上市公司中越來越多的企業(yè)走上“互聯(lián)網(wǎng)+”的道路，也有越來越多的企業(yè)選擇外購辦公軟件取代人工完成部分基礎性工作，甚至通過軟件實現(xiàn)企業(yè)運營過程中的管理職能。而其余各明細項均在不同時期表現(xiàn)出小幅下降的趨勢。但盡管如此，資源類項目仍然是無形資產(chǎn)的主要組成部分，五年平均占比超過60%。

圖4 上市公司披露各類無形資產(chǎn)的賬面凈值占無形資產(chǎn)比例

（四）上市公司知識產(chǎn)權適當披露影響積極

本部分統(tǒng)計分析數(shù)據(jù)來源為國泰安數(shù)據(jù)庫和Wind 數(shù)據(jù)庫。選取2012 至2016年間我國滬深兩市A、B 股上市公司，剔除金融行業(yè)、被ST、資產(chǎn)負債率（Lev）大于1 以及主要變量數(shù)據(jù)嚴重缺失的樣本后，共得到有效樣本13 149個，其中由于專利信息數(shù)據(jù)尚未更新至2016年，以下涉及到專利信息（包括發(fā)明、實用新型、外觀設計）的樣本時間范圍為2011 至2015年（經(jīng)過同樣的條件篩選后得到有效樣本12 395 個）。

重點考察上市公司披露的無形資產(chǎn)信息，尤其是知識產(chǎn)權類信息是否能夠被財務報告的外部使用者所捕捉到，并識別其中的差異，進而影響外部使用者的決策和對企業(yè)價值的評估。將政府和市場投資者作為財務報告外部使用者的代表，我們認為，企業(yè)的創(chuàng)新能力越強，越容易獲得政府的補助，同時也會被市場投資者認為未來具有較高的成長性，而具有較高的市場價值。因此，選取政府補助和市值指標作為被解釋變量。根據(jù)前文關于會計視角對知識產(chǎn)權的定義，知識產(chǎn)權的范圍不僅包括專利，還包括著作權、非專利技術、專有技術等，因此分別選取無形資產(chǎn)項目明細中知識產(chǎn)權相關信息和企業(yè)的專利信息（具體指：發(fā)明、實用新型、外觀設計）作為解釋變量，檢驗兩者的關系。此外，為了進一步檢驗信息披露的價值含量，設置了是否在無形資產(chǎn)項下披露知識產(chǎn)權與專利的啞變量，作為調(diào)節(jié)變量，與主解釋變量構造交乘項，若交乘項系數(shù)顯著，則說明無形資產(chǎn)項下的知識產(chǎn)權信息披露能夠影響外部信息使用者做決策或?qū)ζ髽I(yè)進行估值。具體變量定義及說明見表5。同時，還控制了企業(yè)的規(guī)模、資產(chǎn)負債率、股權集中度、企業(yè)成熟度、企業(yè)性質(zhì)以及所在的行業(yè)和年度。

表5 變量定義及說明

表6 描述性統(tǒng)計

1.主要變量的描述性統(tǒng)計

表6列示了主要變量的描述性統(tǒng)計結果。

2.回歸模型設計及實證結果分析

我們采用知識產(chǎn)權和專利模型（1）—（3）來檢驗企業(yè)無形資產(chǎn)項下知識產(chǎn)權信息與專利信息對企業(yè)市場價值的影響。關于知識產(chǎn)權及專利信息對企業(yè)市場價值的影響，結果如表7 第2 列至第4 列所示。知識產(chǎn)權賬面凈值、知識產(chǎn)權占無形資產(chǎn)的比例以及知識產(chǎn)權在無形資產(chǎn)項下的披露，均與企業(yè)市場價值在1%水平顯著正相關。知識產(chǎn)權占無形資產(chǎn)的比例每提高1%，政府補助會增加1.38 元；披露知識產(chǎn)權信息的企業(yè)比未披露知識產(chǎn)權信息的企業(yè)平均獲得更多的政府補助。說明市場能夠從無形資產(chǎn)項目明細中獲得企業(yè)價值相關性的信息，進而影響投資決策。

表7 知識產(chǎn)權及專利對市場價值的影響

根據(jù)表7 中第5 列至第7 列的回歸結果發(fā)現(xiàn)，專利數(shù)量確實某種程度上代表著企業(yè)未來的成長性和發(fā)展可能，市場對此給予積極的反應，專利數(shù)量與企業(yè)價值在1%水平上顯著正相關。當把專利進一步分類時，市場只對發(fā)明專利和實用新型專利給予正向的反應，而且在1%水平顯著；但對外觀設計專利則沒有反應。專利模型（3）中，專利數(shù)量和交乘項的系數(shù)均在1%水平上顯著正相關，意味著對于市場上大多數(shù)的投資者而言，資產(chǎn)負債表中專利信息的適當披露能夠被投資者識別，并有助于提升市場價值。

實證分析的結果表明，無論是無形資產(chǎn)項下的知識產(chǎn)權信息，還是企業(yè)擁有的專利信息，都是企業(yè)較好創(chuàng)新能力和未來發(fā)展?jié)摿Φ男盘?，并且，信息的外部使用者具有對此類信息的識別能力。專利信息的適當披露，能夠?qū)ν獠啃畔⑹褂谜弋a(chǎn)生一定積極影響。從現(xiàn)有披露專利、專有技術、著作權等的企業(yè)來說，披露的內(nèi)容并沒有泄露任何需要保密的信息，往往只是以“專利權”“專利及非專利技術”“專有技術”等概括性字樣列示在無形資產(chǎn)項下，可見，適當披露并不會導致技術秘密的外泄。

四、主要結論

根據(jù)上述知識產(chǎn)權會計及披露的會計準則分析和實證分析，可以得到以下主要結論：

一是知識產(chǎn)權的價值在會計上難以全面反映?？v觀國內(nèi)外會計準則發(fā)展，知識產(chǎn)權會計始終是一個重大難題，即知識產(chǎn)權在會計上難以全部確認為資產(chǎn)。近年來，我國上市公司中披露專利類信息的企業(yè)雖有增加，但增幅緩慢。同時，在企業(yè)會計實務中，由于知識產(chǎn)權價值計量較為困難，且某些知識產(chǎn)權涉及企業(yè)商業(yè)秘密等，導致企業(yè)知識產(chǎn)權賬面價值低估。另外，證監(jiān)會自2006年5月印發(fā)《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》（曾于2015年12月30日進行修正）后，一直將“最近一期末無形資產(chǎn)（扣除土地使用權、水面養(yǎng)殖權和采礦權等后）占凈資產(chǎn)的比例不高于20%”作為發(fā)行人應當符合的條件之一，雖然公司上市后不再受此限制，但理論上上市公司為了保持會計政策的一致性并回避風險，也在一定程度上導致知識產(chǎn)權賬面凈值的低估。

二是法律上的“知識產(chǎn)權”與會計上的“無形資產(chǎn)”存在客觀差異。知識產(chǎn)權是以國家主管機關授權或者依據(jù)法律規(guī)定產(chǎn)生的，來自于法律的認可；而無形資產(chǎn)的確認，一個重要的標志是預期經(jīng)濟利益的流入，是來自市場的認可。知識產(chǎn)權和無形資產(chǎn)既有交叉又有不同，例如，在法律上，企業(yè)擁有的非專利技術（專有技術）不屬于知識產(chǎn)權，但在會計上，并不影響將其確認為無形資產(chǎn)，其與知識產(chǎn)權的主要區(qū)別在于是否享有專利法賦予的權利。在會計的角度，定義資產(chǎn)的法律屬性并非會計的本意，是否能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益才是構成資產(chǎn)的基本要素，而這一點與法律是否賦予其權利也并不存在必然聯(lián)系。

三是法律上的“知識產(chǎn)權”與會計上的“無形資產(chǎn)”之間的差異在短期內(nèi)難以消除。根據(jù)現(xiàn)行國內(nèi)外會計準則，知識產(chǎn)權的計量基礎與其獲得方式直接相關，其中由企業(yè)自主研發(fā)取得的知識產(chǎn)權計量問題爭議最大。自主研發(fā)知識產(chǎn)權的研發(fā)支出，成本可能分散在很多會計年度，且成本發(fā)生時能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益很難判斷，因此，會計準則要求將研發(fā)活動劃分為研究和開發(fā)兩個階段，研究支出全部費用化，開發(fā)支出在滿足一定條件下資本化。由于知識產(chǎn)權的價值具有很強的不確定性，且其價值往往需要很長時間的市場檢驗，其開發(fā)支出資本化比例一般不高。就國內(nèi)外目前情況來看，根據(jù)知識產(chǎn)權的法律定義改變無形資產(chǎn)準則并不可行。

五、政策建議

立足于會計報表“表內(nèi)表外一盤棋”的原則，在明確知識產(chǎn)權定義的基礎上，對那些未能在資產(chǎn)負債表中得以確認，但又影響企業(yè)價值的知識產(chǎn)權，在會計報表附注中進行披露，盡可能避免因會計準則自身局限性導致的價值偏離和信息缺失。為此，提出如下政策建議：

一是進一步完善和細化知識產(chǎn)權信息的相關披露要求。在不改變現(xiàn)行企業(yè)會計準則中有關對知識產(chǎn)權的確認和計量規(guī)定的基礎上，將強制披露與自愿披露相結合，完善細化知識產(chǎn)權信息的相關披露要求，即：對于不存在商業(yè)秘密泄露的知識產(chǎn)權信息，采取強制披露要求；對于存在商業(yè)秘密泄露的知識產(chǎn)權信息，采取自愿披露；同時，進一步明確在現(xiàn)有會計報表附注中需要完善細化知識產(chǎn)權相關信息披露的要求，提高會計信息有用性。

二是發(fā)揮政府監(jiān)管協(xié)同效應，引導企業(yè)自愿披露知識產(chǎn)權信息。由于強制披露只能是知識產(chǎn)權信息披露的最低要求，為了更好地滿足資本市場參與者的信息需求，需要政府監(jiān)管機構通過借助相關監(jiān)管手段和措施，引導企業(yè)在切實履行知識產(chǎn)權信息強制披露義務的基礎上，進行更充分的自愿披露。同時，協(xié)調(diào)證監(jiān)會等有關監(jiān)管部門，對公司上市相關無形資產(chǎn)的比例限制進行研究，解決公司為上市而對無形資產(chǎn)賬面凈值做出低估的問題。

三是通過宣傳教育，推動企業(yè)重視知識產(chǎn)權信息披露。由于知識產(chǎn)權信息披露往往需要花費大量的人力，甚至需要聘請專業(yè)的第三方服務機構幫助編制，需要相關政府部門組織社會力量進行更有效的宣傳和教育，使企業(yè)充分認識到知識產(chǎn)權信息披露對于資本市場公司估值的重要意義，促進企業(yè)樹立知識產(chǎn)權信息披露的良好觀念，以使企業(yè)知識產(chǎn)權信息披露逐漸從被動式披露走向主動式披露。

（財政部會計司供稿）

關于《中華人民共和國會計法》修訂有關問題的調(diào)研報告

為進一步提高《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）的適應性、科學性、權威性和可操作性，財政部會計司扎實推進《會計法》修訂相關研究工作，圍繞修法重點、難點問題，結合財政部“大調(diào)研”活動，通過走訪聯(lián)系點單位、召開座談會、公開征詢社會意見等方式，分專題、分領域、分層次深入開展《會計法》修訂有關問題的調(diào)研活動，取得了階段性進展。

一、調(diào)研工作基本情況

一是制定工作方案。結合2018年《會計法》修訂工作的重點問題，專門制定《綜合處大調(diào)研活動實施方案》。由財政部會計司副司長邵敏任組長，以會計司綜合處參與《會計法》修訂的相關同志為主干組成調(diào)研組。明確以實地調(diào)研和集中座談為主要方式，并細化了調(diào)研主題、調(diào)研內(nèi)容及時間節(jié)點。

二是廣泛開展調(diào)研座談。調(diào)研組先后赴教育部、北京化工大學、華東理工大學、哈爾濱工業(yè)大學（威海）、中國人民大學等單位開展了5 次調(diào)研活動，調(diào)研活動中共有來自行政部門、企事業(yè)單位、高校及科研院所、中介機構等31 家單位參與座談，并邀請浪潮國際集團、阿里巴巴集團控股有限公司、中國人民財產(chǎn)保險股份有限公司、普華永道中天會計師事務所、北京華財會計股份有限公司、北京市科學技術研究院、北京大學第三醫(yī)院7 家單位代表來部內(nèi)參加座談。

三是公開征詢各界意見。針對《會計法》修訂重點、難點問題，財政部專門印發(fā)《關于就〈中華人民共和國會計法〉修訂重點問題征詢社會意見的通知》，征詢社會意見，受到廣泛關注，收到各界反饋的意見30 余件；認真答復香港籍全國人大代表蔡素玉和全國政協(xié)委員李慧瓊提出的“建議中央政府積極研究進行改革及優(yōu)化，放寬相關會計法規(guī)定，分階段逐步引入靈活會計年度制度”的建議和提案，在準備答復意見的同時，深入研究其他國家相關制度設計，并以書面和口頭方式征求中國人民銀行、審計署、國家稅務總局、國家統(tǒng)計局、中國銀行保險監(jiān)督管理委員會、中國證券監(jiān)督管理委員會等部門的意見。

在調(diào)研活動中，大家一致認為，現(xiàn)行《會計法》于1985年頒布實施，并經(jīng)歷1999年修訂和1993年、2017年兩次修正，在規(guī)范會計行為、提高會計信息質(zhì)量、維護市場經(jīng)濟秩序、推進法治社會建設等方面發(fā)揮了重要作用。然而，伴隨著我國全面深化改革和經(jīng)濟社會飛速發(fā)展，現(xiàn)行《會計法》原有的立法環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了重大的、根本性變化，新時代對會計工作、會計監(jiān)管賦予了更多新職責、新使命，提出了更多新要求、新期盼。在新的時代背景下，盡快完成《會計法》修訂工作具有十分重要的現(xiàn)實意義。同時，針對修法中的重點、難點問題，大家紛紛獻言獻策。

財政部及時整理社會各界對《會計法》修訂工作的意見和建議，對部分修法重點、難點問題有了更加清晰地認識，進一步理清了修法思路，為后續(xù)工作推進奠定了堅實基礎。

二、社會各界對《會計法》修訂工作的意見和建議

（一）關于引入靈活的會計年度的問題

現(xiàn)行《會計法》第二章第十一條規(guī)定“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”。但關于“統(tǒng)一的會計年度”的規(guī)定長期以來存在較大爭議。蔡素玉、李慧瓊以及阿里巴巴等部分企業(yè)代表指出，采取統(tǒng)一的會計年度的規(guī)定，易造成部分單位（特別是經(jīng)營周期季節(jié)性較強的單位，如農(nóng)牧業(yè)、捕撈業(yè)、學校等）因其經(jīng)營周期和統(tǒng)一的會計年度存在差異，不能真實完整地反映其完整生產(chǎn)經(jīng)營周期的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，并給會計核算工作帶來諸多不便；同時，因遵循統(tǒng)一的會計年度的規(guī)定，上市公司年報集中披露，不僅導致審計資源緊張、審計工作強度和壓力過大，審計質(zhì)量難以有效保證，也給證券交易所、投資者、券商等帶來了較大的壓力，難以對披露的信息充分地分析與使用。然而，人民銀行、國家稅務總局、審計署、銀保監(jiān)會、國家統(tǒng)計局等政府部門普遍認為，歷年制會計年度既能分期反映單位財務狀況和經(jīng)營成果，也與當前國家財政年度、納稅年度、統(tǒng)計年度、預算年度等保持一致，方便財政、稅收、計劃、統(tǒng)計等國家宏觀經(jīng)濟管理工作順利開展，為經(jīng)濟金融穩(wěn)定發(fā)展做出積極貢獻，不宜作較大變動。

（二）關于強化總會計師職權的問題

現(xiàn)行《會計法》第五章第三十六條規(guī)定“國有的和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導地位的大、中型企業(yè)必須設置總會計師。總會計師的任職資格、任免程序、職責權限由國務院規(guī)定”?！犊倳嫀煑l例》第一章第二條規(guī)定“全民所有制大、中型企業(yè)設置總會計師；事業(yè)單位和業(yè)務主管部門根據(jù)需要，經(jīng)批準可以設置總會計師?！笨倳嫀熢趩挝粌?nèi)部會計管理、內(nèi)部監(jiān)督等方面發(fā)揮了十分重要的作用。教育部財務司等部分調(diào)研對象指出，隨著會計職能范圍的拓展，總會計師的重要性更加凸顯，其職責已經(jīng)拓展至單位的價值管理，深入?yún)⑴c到單位的運營管理和戰(zhàn)略決策之中。為此，應當以法律形式對總會計師的能力要求、職責范圍等予以明確。同時，部分企業(yè)、行政事業(yè)單位雖設置了總會計師，但長期存在總會計師在單位管理層中“排末位”或不進單位領導班子的現(xiàn)象，客觀上限制了總會計師的職權發(fā)揮，令總會計師往往處于比較弱勢和尷尬的地位。此外，目前行政事業(yè)單位，特別是高校、醫(yī)院所管理的資金、資產(chǎn)體量越來越大，財務管理專業(yè)性越來越強，應當以法律形式要求在國家機關、黨政組織、納入政府預算的事業(yè)單位、社會團體等單位中設置總會計師。

（三）關于健全會計法律責任體系、加大會計違法處罰力度的問題

調(diào)研中，大家一致反映，會計信息失真、會計造假屢禁不止等問題的出現(xiàn)，與《會計法》缺乏有力的“牙齒”、有效的威懾直接相關。主要表現(xiàn)在：第一，會計法律責任體系不健全。張?zhí)K彤（中國政法大學商學院財務會計系教授、法務會計研究中心主任）指出，現(xiàn)行《會計法》僅對會計違法當事人的行政責任和刑事責任的認定與處罰進行了規(guī)定，未對當事人的民事侵權責任作出規(guī)定，使得《會計法》存在法理上的缺陷，導致對會計違法行為的制約不足，對民事權利被侵害人的損失缺乏有效的賠償機制；戴國華（中鐵大橋局集團有限公司財務管理部副部長）、王軍（北京市國首律師事務所主任）指出，現(xiàn)行《會計法》雖在第一章第四條規(guī)定“單位負責人對本單位會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”，但沒有明確單位負責人的相關法律責任，因而難以有效約束單位負責人；劉俊海（中國人民大學法學院教授、博士生導師，中國人民大學商法研究所所長）指出，現(xiàn)行《會計法》在追究會計違法行為的法律責任時，主要追究法人（即單位）的法律責任，沒有或很少追究法人代表（即單位負責人）的法律責任，是導致會計造假層出不窮的主要原因之一，應當加大對單位法人代表的法律責任追究。第二，會計違法處罰力度較低。財政部駐甘肅省財政監(jiān)察專員辦事處指出，《會計法》作為對會計違法違規(guī)行為處理處罰的上位法，處罰力度較其他法規(guī)顯得偏低，存在處罰彈性空間較大的問題，而在實際執(zhí)法過程中，以補代罰、以罰代刑、對事不對人等現(xiàn)象又較為突出，大大削弱了《會計法》的威嚴性和震懾力，應加大行政處罰力度，壓縮執(zhí)法自由裁量空間，并按違法利得的一定倍數(shù)來確定行政處罰金額，以徹底解決處罰標準、處罰力度不一致等問題；劉俊海指出，在行政處罰上應堅持就重原則，以加大對違法行為，特別是惡意違法行為的處罰力度，維護法律的權威性，同時，在追究單位的會計違法責任時，應遵循民事賠償優(yōu)先的原則，以保護民事侵權受害人的利益。

（四）關于規(guī)范單位內(nèi)部控制的問題

1999年，修訂后的《會計法》第四章《會計監(jiān)督》第二十七條規(guī)定“各單位應建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”，是我國首次以法律形式對建立健全內(nèi)部控制提出原則性要求。隨后，我國內(nèi)部控制建設進入快速發(fā)展期，2001年財政部發(fā)布《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》以及貨幣資金等系列具體規(guī)范。2008年財政部、證監(jiān)會、審計署、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會、中國保險監(jiān)督管理委員會5 部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會5 部委又聯(lián)合發(fā)布18 項企業(yè)內(nèi)部控制具體指引以及企業(yè)內(nèi)部控制評價指引、企業(yè)內(nèi)部控制審計指引。同時，財政部還積極推動行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設，2012年印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，2017年又印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》。至此，一個涵蓋企事業(yè)單位的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成，在主板上市公司、國有大中型企業(yè)以及行政事業(yè)單位全面實施并有效運行。李雪梅（普華永道中天會計師事務所合作人）指出，雖然近年來我國從制度層面已經(jīng)構建了相對健全的內(nèi)部控制體系，但由于在法律層面缺乏對單位開展內(nèi)部控制建設的強制性規(guī)定，單位內(nèi)部控制主體責任缺失，導致部分單位內(nèi)部控制或流于形式，或得不到應有的重視，造成一些單位巨額資產(chǎn)損失、會計造假、破產(chǎn)倒閉等現(xiàn)象時有發(fā)生。

（五）其他意見建議

1.關于會計信息化的問題

會計信息化對會計工作的影響是深遠且顯著的。鑒于現(xiàn)行《會計法》是基于手工賬模式所作出的制度設計，各方一致認為，此次修法過程中應當重點關注會計信息化對會計工作的影響。汪波（中國人民財產(chǎn)保險股份有限公司財務會計部副總經(jīng)理）指出，中國人保財險的會計基礎工作已經(jīng)基本實現(xiàn)自動化，會計人員無需再取得或填制原始憑證，保費錄入業(yè)務系統(tǒng)后，直接在財務系統(tǒng)中自動生成相應的會計記錄，對現(xiàn)行《會計法》中關于會計基礎工作的規(guī)定形成挑戰(zhàn)。財政部駐浙江財政監(jiān)察專員辦事處指出，在財務共享模式下，一些集團公司的子公司已不再設置財務部門或配備會計人員，《會計法》不應再對單位設置會計機構、配備會計人員作強制性規(guī)定，且涉及會計信息生成全流程的相關人員均應納入《會計法》規(guī)范的范圍，并確定其相應的會計法律責任。同時，考慮到信息系統(tǒng)對會計信息生成的影響，應擴大政府會計監(jiān)管范圍，明確關于會計信息系統(tǒng)安全認證、檢測、風險評估等的強制性要求，并可參照《網(wǎng)絡安全法》的有關規(guī)定，在《會計法》中明確利用信息技術進行會計違法行為的相關行為主體的法律責任。周華（中國人民大學商學院會計系教授、博士生導師）指出，會計核算工作已基本實現(xiàn)自動化、智能化，會計原始憑證也已逐步實現(xiàn)電子化、信息化，但會計核算的本質(zhì)并無根本性改變，即依據(jù)法律事實對單位的經(jīng)濟活動進行真實、完整、及時、有效地記錄和反映。為此，《會計法》不應對會計信息化作過于詳細地規(guī)定，而應繼續(xù)關注會計核算的本質(zhì)要求，即依據(jù)法律事實對單位的經(jīng)濟活動進行真實、完整、及時、有效地記錄和反映。

2.關于管理會計的問題

管理會計是企業(yè)利用會計方法進行內(nèi)部決策，提高個體的管理效率和資源配置的過程。盧文彬（上海國家會計學院副院長、教授）汪波指出，隨著供給側(cè)結構性改革的持續(xù)推進，以及會計職能的轉(zhuǎn)型升級，會計工作的職能已由會計核算和會計監(jiān)督的基本職能拓展至內(nèi)部控制、戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策、資源配置等新職能。管理會計是企業(yè)利用管理會計工具方法進行的內(nèi)部管理決策過程，過于具體的法律規(guī)范易影響企業(yè)管理方式和企業(yè)價值的創(chuàng)新和創(chuàng)造。為此，不宜在《會計法》中對管理會計作強制性、具體性規(guī)定。同時，為體現(xiàn)當前會計行業(yè)的改革發(fā)展成果，可在《會計法》總則中增加關于管理會計的原則性、指引性條款。李雪梅指出，會計行為具有“經(jīng)濟后果”，會計信息會影響利益相關者的實際決策，《會計法》的邊界界定首先要明確“保證會計資料真實、完整”的目標，仍應在《會計法》中體現(xiàn)財務會計的核心地位；而管理會計作為企業(yè)內(nèi)部管理決策的工具，則無需在《會計法》中予以體現(xiàn)。

3.關于單獨體現(xiàn)政府會計核算的問題

對是否需要在《會計法》中單獨體現(xiàn)政府會計核算的有關要求的問題，社會各界意見不一。深圳廣播電影電視集團、中央財經(jīng)大學等單位指出從會計主體分類來看，社會經(jīng)濟組織分為政府、非營利組織、企業(yè)等三大類會計主體?！稌嫹ā纷鳛橐?guī)范各類經(jīng)濟組織會計行為的法律，應對社會所有經(jīng)濟組織的會計核算進行規(guī)范?，F(xiàn)行《會計法》僅對企業(yè)的會計核算作了特別規(guī)定，為適應當下政府會計改革成果，政府會計的核算要求也應在《會計法》中予以單獨體現(xiàn)。中國科學院煙臺海岸帶研究所、中南財經(jīng)政法大學課題組等單位指出，《會計法》作為國家法律，規(guī)范的應是一般性、原則性問題，應側(cè)重于一般性、通用性的行業(yè)規(guī)范及從業(yè)人員的行為指導，不宜在《會計法》中單獨體現(xiàn)政府或企業(yè)的會計核算的特殊要求。政府和企業(yè)會計核算的個性化要求可在《會計法》的下位法，即企業(yè)會計準則、政府會計準則等會計準則中加以明確。

三、調(diào)研意見

（一）可以探索引入適度靈活的會計年度的規(guī)定

采用統(tǒng)一的會計年度的規(guī)定在國家宏觀經(jīng)濟管理方面的優(yōu)勢明顯，也便于同行業(yè)間會計信息比較分析，但的確增加了部分單位的管理成本和財務人員的工作負擔，并在一定程度上客觀造成上市公司年報審計過于集中，審計人員工作強度不均衡，審計質(zhì)量難以提高。隨著信息化、智能化、大數(shù)據(jù)的發(fā)展，在可預見的未來，各單位終將實現(xiàn)實時選取任意期間出具財務數(shù)據(jù)的能力，也將在一定程度上緩解相關政府部門對在《會計法》中引入靈活的會計制度的規(guī)定的顧慮。對此，人民銀行、國家稅務總局、審計署、銀保監(jiān)會、國家統(tǒng)計局等政府部門均表達了相似的觀點。此外，通過研究發(fā)現(xiàn)，美國、英國、加拿大等歐美發(fā)達國家雖未對本國的會計年度進行統(tǒng)一規(guī)定，但大多數(shù)企業(yè)出于減少管理成本和納稅的考慮，往往會自主選擇與本國財政年度相一致的期間作為其會計年度。因此，鑒于當前的技術環(huán)境和發(fā)展需要，可考慮在《會計法》中引入適度靈活的會計年度的規(guī)定，將現(xiàn)行會計年度條款修訂為“單位應當根據(jù)其運營情況采用會計年度，一般自公歷1月1日起至12月31日止。確需采用其他會計年度的，會計年度應當為連續(xù)的12 個月，且不能隨意更改；確需變更會計年度的，應當依據(jù)本法及有關法律法規(guī)的規(guī)定，履行必要的變更程序并及時進行披露?！?/p>

（二）應抓緊修訂總會計師相關規(guī)定

總會計師在單位中的重要作用已取得社會共識?，F(xiàn)行《會計法》關于總會計師的規(guī)定有其時代背景，應當按照與時俱進的原則，從加強單位內(nèi)部會計監(jiān)督的實際需要出發(fā)，對總會計師的相關規(guī)定予以適當完善。為此，可將現(xiàn)行總會計師相關條款修訂為“國有的和國有資本占控股地位或者主導地位的大中型企業(yè)必須設置總會計師。國家機關、黨政組織以及納入政府預算的事業(yè)單位、社會團體根據(jù)需要，經(jīng)上級主管部門批準可以設置總會計師。設置總會計師的單位，不得設置與總會計師職權重疊的班子副職”。同時，考慮到總會計師的任免程序、能力要求等因單位性質(zhì)和治理結構不同，差異較大，不宜在《會計法》中作具體規(guī)定，可待《會計法》修訂工作完成后，依據(jù)新修訂《會計法》，抓緊啟動《總會計師條例》修訂相關工作，完善總會計師的能力要求、任免程序、職責范圍及其職權保障機制等內(nèi)容。

（三）應重點完善會計法律責任體系

在《會計法》中構建責任明晰、權責對等、罪罰相當?shù)臅嫹韶熑误w系已取得社會共識。根據(jù)大家的意見，完善的會計法律責任體系，應主要包括以下幾個方面：一是應建立會計民事責任追償機制?！吨腥A人民共和國侵權責任法》對侵權民事責任做出了較系統(tǒng)的規(guī)定，但未對會計民事責任作出規(guī)定。由于會計民事責任屬于技術性、專業(yè)性較強的特殊侵權責任，為保護利益相關者的合法利益，《會計法》應當對會計民事責任界定、追償對象、追償范圍等進行規(guī)定，并建立與《民法通則》《民法總則》的銜接通道。二是應壓實單位負責人的會計法律責任。大量會計違法案件證明，絕大多數(shù)會計造假行為都與單位負責人直接相關，會計人員往往處于身不由己的從屬地位。單位負責人作為會計違法行為的最大受益者，其法律責任應當相應加強。三是應建立更為合理的違法處罰機制?，F(xiàn)行《會計法》規(guī)定的違法處罰偏輕偏軟一直被人詬病，必須按照罪罰相當?shù)脑瓌t，加大會計違法處罰力度，增強《會計法》的法律威懾力。為此，可沿著此工作思路，繼續(xù)做好相關研究工作。初步解決方案是：對各類會計違法行為按照行為動機和社會危害程度進行適當分類，再按照權責對等的原則，明確會計違法行為中各行為主體的責任及其主次關系，并據(jù)此確定其法律責任、處罰方式、處罰金額等。

（四）涉及會計信息質(zhì)量的內(nèi)部控制規(guī)定應予加強

健全有效的內(nèi)部控制對于單位會計信息的真實、完整、可靠具有重要的保障作用，是落實《會計法》關于“保證會計資料真實、完整”這一立法宗旨的重要途徑。為此，在修訂《會計法》時，應當加強關于單位內(nèi)部控制建設的強制性要求。同時，從內(nèi)部控制的發(fā)展和功能來看，內(nèi)部控制經(jīng)歷了從會計內(nèi)部控制（即財務報告內(nèi)控）到全面內(nèi)部控制的發(fā)展歷程，其目標包括財務報告目標（即合理保證單位財務報告真實、完整、可靠）、合規(guī)性目標（即合理保證單位經(jīng)營活動合法合規(guī)）、經(jīng)營目標（即合理保證單位經(jīng)營目標實現(xiàn)）。其中，財務報告目標、合規(guī)性目標均與會計信息真實性、完整性和可靠性直接相關，而經(jīng)營目標則更多屬于單位內(nèi)部運營管理的范疇，不宜作強制干預。為此，此次《會計法》修訂應在繼承現(xiàn)行《會計法》關于會計內(nèi)部控制有關規(guī)定的基礎上，重點關注單位內(nèi)部控制的財務報告目標、合規(guī)性目標的實現(xiàn)，增加相應的制度規(guī)定。

（五）繼續(xù)做好修法研究工作

考慮到此次修法工作任務重、涉及面廣，且難點問題多，應進一步分專題廣泛邀請社會各界專家學者，特別是法律理論界、會計實務界專家參與修法研究，確保將《會計法》修訂成為一部可操作、具權威、能善導的良法、好法。

（財政部會計司供稿）

會計人員管理工作調(diào)研報告

為探索新形勢下加強會計人員管理工作的有效途徑和方法，財政部會計司成立調(diào)研組，于2018年7月16日至18日赴廣東省廣州市、珠海市開展實地調(diào)研。通過召開座談會等形式詳細了解廣東省財政廳、廣州市等10 家地市級會計管理機構、廣東省會計學會等會計行業(yè)組織以及格力電器股份有限公司、廣東省人民醫(yī)院等企事業(yè)單位會計人員對于當前及未來會計人員管理工作的意見和建議。

一、基本情況

2017年11月4日，全國人民代表大會常務委員會修改后的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）刪除了“從事會計工作的人員，必須取得會計從業(yè)資格”等內(nèi)容，同時規(guī)定“會計人員應當具備從事會計工作所需要的專業(yè)能力……本法所稱會計人員的范圍由國務院財政部門規(guī)定。”會計人員范圍如何認定？會計人員需要哪些專業(yè)能力？會計人員如何管理？財政部緊緊圍繞會計人員監(jiān)管工作迫切需要解決的這些問題，開展此次調(diào)研。

（一）關于會計人員認定

1.會計工作范圍

會計人員即從事會計工作的人員。確定會計人員范圍首先需要確定什么是會計工作和會計崗位。從此次調(diào)研情況看，大家對會計工作和會計崗位的特點看法基本一致。一是該工作或崗位是最終生成真實完整的會計信息必不可少的一個環(huán)節(jié)。二是該工作或崗位對會計專業(yè)能力有一定的要求。《會計法》第十條規(guī)定，下列經(jīng)濟業(yè)務事項，應當辦理會計手續(xù)，進行會計核算：款項和有價證券的收付；財物的收發(fā)、增減和使用；債權債務的發(fā)生和結算；資本、基金的增減；收入、支出、費用、成本的計算；財務成果的計算和處理；需要辦理會計手續(xù)、進行會計核算的其他事項。根據(jù)已經(jīng)廢止的《會計從業(yè)資格管理辦法》，會計崗位主要包括：會計機構負責人（會計主管人員）；出納；稽核；資本、基金核算；收入、支出、債權債務核算；職工薪酬、成本費用、財務成果核算；財產(chǎn)物資的收發(fā)、增減核算；總賬；財務會計報告編制；會計機構內(nèi)會計檔案管理等。從此次調(diào)研情況看，大家對于上述會計工作和會計崗位的描述普遍比較認同。

2.一些特殊崗位的認定

（1）收費員。此次調(diào)研中,大家普遍認為超市收銀員、醫(yī)院收費員等只負責簡單現(xiàn)金收取業(yè)務，不屬于會計工作意義上的“出納”，相關人員不需要會計基礎知識就能勝任崗位，因此，收費員不屬于會計人員。

（2）財務總監(jiān)、總會計師等分管會計工作的負責人。此次調(diào)研中,大家普遍認為分管會計工作的負責人，如財務總監(jiān)、總會計師等應當界定為會計人員，主要理由：一是分管會計工作的負責人，承擔著對單位經(jīng)濟活動開展財務會計核算的組織領導責任?！稌嫹ā返诙粭l規(guī)定，財務會計報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構負責人（會計主管人員）簽名并蓋章；設置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。二是分管會計工作的負責人，要想履職盡責，真正發(fā)揮作用，需要具有相應的專業(yè)勝任能力，具備深厚的會計等專業(yè)知識。此外，大部分財務總監(jiān)、總會計師是從基礎會計工作做起，逐步實現(xiàn)職業(yè)提升，這一過程本身就是會計人員職業(yè)發(fā)展的過程。

（3）從事管理會計、內(nèi)部控制（或風險管理）的人員。從此次調(diào)研情況看，大家對從事管理會計、內(nèi)部控制（或風險管理）的人員是否認定為會計人員存在分歧。一部分意見認為，管理會計、內(nèi)部控制都屬于會計工作的擴展或延伸，屬于大會計概念，應該納入會計工作的范疇；另一部分意見認為，管理會計、內(nèi)部控制與傳統(tǒng)意義上的財務會計工作存在區(qū)別，其更多地是利用會計信息進行管理決策，并不直接生成會計信息，不應納入會計工作的范疇；另一部分意見認為，管理會計、內(nèi)部控制的概念非常大，包括了財務和業(yè)務兩方面的內(nèi)容，開展具體工作時涉及到單位的眾多部門和眾多方面，應當區(qū)分對待，可以考慮將具體工作是以財務會計因素為主要考量指標且具有一定專業(yè)能力的人員，認定為會計人員，其他人員不應認定為會計人員。

（4）從事會計信息系統(tǒng)設計和維護的人員。隨著科技的不斷進步，人工智能的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)手工記賬人員逐漸被智能化的財務軟件所替代。從此次調(diào)研情況看，對從事會計信息系統(tǒng)設計和維護的人員是否認定為會計人員存在分歧。一部分意見認為，從事會計信息系統(tǒng)設計和維護的人員，主要職責是以會計信息系統(tǒng)的開發(fā)和維護為目的，其工作更多地是提供技術上的支持，與會計人員通過使用會計信息系統(tǒng)進行會計核算、生成會計信息的主要職責不同，因此，應歸類為IT 人員，不應認定為會計人員；另一部分意見認為，單位內(nèi)部從事會計信息系統(tǒng)設計和維護的人員，如果其主要工作就是為本單位或本部門設計財務軟件，并在平時工作中能夠根據(jù)會計政策對財務軟件進行更新和維護，解決會計工作中遇到的問題，其需要具備深厚的會計專業(yè)知識，本質(zhì)上屬于財務軟件背后的實際控制人，相當于智能會計崗位，應當將其認定為會計人員。

（二）關于會計人員專業(yè)能力認定

1.會計人員應具備的專業(yè)能力

從此次調(diào)研情況看，大家對會計人員應具備的專業(yè)能力看法基本一致。會計人員是特殊從業(yè)人員，需要具備一定的專業(yè)能力，主要包括：一是掌握專業(yè)理論知識，包括會計、稅收、金融、經(jīng)濟、管理等基本知識。二是擁有專業(yè)技能，包括會計核算、分析判斷、參與管理等。三是具備良好綜合素質(zhì)，包括溝通協(xié)調(diào)、自我提升、創(chuàng)新能力等。

從此次調(diào)研情況看，大家普遍認為，不同性質(zhì)單位、不同崗位層級的會計人員應具備側(cè)重點不同的專業(yè)能力。從單位性質(zhì)來看，行政事業(yè)單位、企業(yè)會計人員的會計工作特點有所區(qū)別，對會計人員的專業(yè)能力要求不完全一樣；從崗位層級來看，初級、中級、高級會計人員分別承擔著基礎核算、分析判斷、參與決策的職責，其專業(yè)能力要求必然越來越高。此外，預算會計、稅務會計、涉外會計等特殊崗位對會計人員的專業(yè)能力要求側(cè)重點也不盡相同。

2.會計人員專業(yè)能力認定

從此次調(diào)研情況看，大家對會計人員專業(yè)能力如何認定看法基本一致。主要認定方法包括：一是通過會計類學歷教育認定，即取得大專以上會計學歷教育證書的人員認定其具備一定的專業(yè)能力。二是通過會計類專業(yè)資格認定，通過注冊會計師考試、會計專業(yè)技術資格考試并取得證書的人員，認定其具備相應的專業(yè)能力。三是通過會計人員繼續(xù)教育、用人單位工作業(yè)績考核證明等，對會計人員專業(yè)能力持續(xù)提升、工作情況進行評價和認定。

從此次調(diào)研情況看，企業(yè)、醫(yī)院等用人單位在招聘會計人員時，均有一套完整的招聘流程，對擬招錄人員的專業(yè)能力進行認定和評價。用人單位首先會結合本單位崗位需要，提出人員招聘需求，明確招聘人員條件。其次，對申請人員的簡歷進行篩選，通常會結合申請人員的畢業(yè)學校、在校專業(yè)成績、是否具有會計類專業(yè)證書等進行綜合考量，決定入圍下一輪考察程序的人員。再次，對入圍人員進行會計等專業(yè)知識的筆試，進一步考察入圍人員的專業(yè)水平，按照一定比例進入下一輪面試。最后，對入圍人員進行面試，重點考察語言表達、溝通協(xié)調(diào)等綜合素質(zhì)，確定最終錄用人員。

（三）關于會計人員管理

1.關于會計專業(yè)技術資格考試改革

會計專業(yè)技術資格考試承擔著對會計人員進行水平評價的重要職責，是會計人員管理工作的一項重要內(nèi)容。會計從業(yè)資格認定行政審批事項取消后，初級會計資格考試人數(shù)大幅增加，廣東省2018年初級會計資格考試報名人數(shù)達37.4 萬人，比2017年增長96%。從此次調(diào)研情況看，目前初級會計資格考試工作中存在一些問題：

一是考試機位越來越緊缺。因為考生人數(shù)眾多，目前初級會計資格考試批次多，周期跨度長。不少學?？键c因為考試周期太長擔心影響學校正常教學秩序，不愿承擔會計資格無紙化考試任務安排，使得考試機位變得更加緊缺，增加了考務工作難度。

二是每年僅組織一次考試無法滿足考生就業(yè)擇業(yè)的需求。會計從業(yè)資格認定行政審批事項取消后，初級會計資格成為會計人員期望持有的最基本的證書，也是用人單位對會計人員專業(yè)能力進行認定的一個最直接有效的手段。特別是初級會計資格考生中，有相當一部分人為在校學生，他們迫切需要通過考試獲得初級會計資格證書，以幫助其就業(yè)。

三是多批次考試給考試安全工作帶來一定隱患。目前，初級會計資格考試實行多批次考試，每批次考試試題內(nèi)容相同。此次調(diào)研發(fā)現(xiàn)，一些社會培訓機構在考試期間安排專人參加考試，對試題進行匯總歸納后，再對擬參加后幾批考試的考生進行相關知識點的培訓，破壞了考試的公平公正性，給考試安全工作帶來一定隱患。

2.關于會計行業(yè)組織建設

從廣東省會計行業(yè)組織建設情況來看，廣東省會計學會等行業(yè)組織已經(jīng)逐步在承擔會計專業(yè)技術資格考試、組織會計人員繼續(xù)教育、加強會計人員溝通交流等方面發(fā)揮了一定作用，但是與國外會計行業(yè)組織相比，無論是作用發(fā)揮還是影響力方面都存在差距。從此次調(diào)研情況看，大家普遍認為加強會計行業(yè)組織建設非常必要，會計行業(yè)組織是會計人員會計職業(yè)發(fā)展溝通交流的平臺，在會計人員管理方面起到補充作用。具體表現(xiàn)在：一是作為企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與高校等交流的媒介，促進會計人員提高專業(yè)水平。二是作為企業(yè)與政府溝通的橋梁，向下傳達政策措施，向上反映會計人員訴求。三是作為培訓基地，加強會計人員職業(yè)教育。四是建立優(yōu)秀會計人才檔案庫，為國家和企業(yè)提供專業(yè)人才選擇。

二、政策建議

（一）加快《會計法》修訂步伐，充實完善會計人員管理相關內(nèi)容

會計從業(yè)資格行政許可取消后，會計人員管理工作面臨轉(zhuǎn)型升級，由原有通過行政許可進行會計人員事前管理，轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^強化會計人員執(zhí)業(yè)監(jiān)督和信用管理等來進行事中事后管理?！稌嫹ā冯m然取消了會計從業(yè)資格的相關內(nèi)容，但是涉及會計人員管理方面的相關法律法規(guī)條款，已經(jīng)不適應當前經(jīng)濟發(fā)展和會計人員管理的需要。建議加快《會計法》的修訂步伐，明確會計工作涵蓋的范圍，為會計人員的認定提供法律依據(jù)；增加會計人員執(zhí)業(yè)監(jiān)督和信用管理的相關內(nèi)容，明確對失信會計人員的監(jiān)督和處罰機制；進一步細化會計人員違法行為，使財政部門對違法會計人員的處罰既有法可依，又有一定現(xiàn)實操作性。

（二）加快會計人員管理制度建設，明確會計人員管理相關措施

會計人員管理工作面臨轉(zhuǎn)型升級，相關管理制度需要根據(jù)新情況進行相應修訂或制定。建議研究制定會計人員管理辦法，充實完善會計人員管理相關措施。一是明確會計人員范圍。從此次調(diào)研情況看，隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，會計工作和會計人員的邊界越來越模糊，對會計人員的界定宜粗口徑描述，不宜規(guī)定過細，在會計人員認定上應給予用人單位一定的自主權。二是明確會計人員專業(yè)能力要求。根據(jù)不同層級會計工作崗位規(guī)定不同的專業(yè)勝任能力，逐步建立會計人員職業(yè)勝任能力基本框架。三是明確會計人員監(jiān)管工作重點。加強會計人員誠信建設，建立嚴重失信會計人員黑名單；強化會計人員繼續(xù)教育，持續(xù)提升會計人員能力；加強會計人員執(zhí)業(yè)情況監(jiān)督檢查，與稅務、證監(jiān)等部門建立協(xié)作機制，打造會計監(jiān)管大數(shù)據(jù)。四是完善全國和地方會計人員管理系統(tǒng)，夯實會計人員管理基礎。

（三）深化會計專業(yè)技術資格考試改革，推動初級會計資格考試管理權限下放

針對目前會計專業(yè)技術資格考試尤其是初級會計資格考試中存在的問題，需要盡快完善會計專業(yè)技術資格考試相關制度，深化會計專業(yè)技術資格考試改革。一是逐步推行初級會計資格考試一年多考制度，滿足日益增長的考生參加考試的需求，減輕地方財政部門考務組織工作壓力。二是逐步下放初級會計資格考試管理權限予以省級財政部門，給予地方財政部門在考試時間和次數(shù)上一定的自主權。三是加快建立全國會計初級資格考試題庫，在題庫容量、題型設計、知識點考核、組卷程序設置等方面進行科學規(guī)劃，并根據(jù)每年知識增減情況對題庫進行更新。

（四）完善會計人員管理體制，探索會計人員行業(yè)自律組織建設

在當前我國“放管服”改革的背景下，會計從業(yè)資格認定行政審批事項取消后，財政部門不再對會計人員進行事前認定和許可，但是，會計人員屬于特殊的職業(yè)群體，需要具備相應的職業(yè)道德和專業(yè)能力，會計人員管理要真正做到放管結合、優(yōu)化服務，不僅需要財政部門加強會計人員事中事后監(jiān)管，也需要專業(yè)性的行業(yè)組織對會計人員進行自律管理、提供專業(yè)服務。從長遠來看，建議借鑒國外歐美發(fā)達國家成熟的會計行業(yè)自律組織做法，研究建立我國會計人員行業(yè)自律組織的可行性和實現(xiàn)路徑，進一步完善我國會計人員管理體制。

（財政部會計司供稿）

關于浙江省優(yōu)化會計服務機構審批和開展會計人員誠信建設試點等工作的調(diào)研報告

為深入了解浙江省推進會計領域“放管服”改革情況，研究會計人員監(jiān)管工作轉(zhuǎn)型升級的政策措施，財政部會計司成立調(diào)研組，于2018年3月26日至28日赴浙江省財政廳及義烏、衢州等地開展實地調(diào)研。

一、會計人員監(jiān)管工作轉(zhuǎn)型升級的背景

1990年，財政部在總結河北等地會計證（會計人員持證上崗）試點經(jīng)驗的基礎上，印發(fā)了《會計證管理辦法（試行）》，在全國范圍內(nèi)試行會計證管理制度。1999年，修訂后的《會計法》作出明確規(guī)定，從事會計工作的人員必須取得會計從業(yè)資格證書。財政部門根據(jù)發(fā)放的會計從業(yè)資格證書，確定需要管理和服務的對象，確立了以會計從業(yè)資格為基礎的會計人員管理體制。黨的十八大以來，以習近平同志為核心的黨中央從黨和國家事業(yè)發(fā)展的全局出發(fā)，把轉(zhuǎn)變政府職能作為深化經(jīng)濟體制改革和行政體制改革的關鍵，緊緊圍繞處理好政府和市場關系，牢牢抓住簡政放權這個“牛鼻子”，按照使市場在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用的要求，深入推進“放管服”改革，加快轉(zhuǎn)變政府職能，加大職業(yè)資格許可和認定事項清理力度，大幅降低制度性交易成本。2016年11月23日，國務院常務會議審議通過《國務院關于取消一批職業(yè)資格許可和認定事項的決定》，會計從業(yè)資格被列為建議取消的職業(yè)資格事項。2017年11月4日，第十二屆全國人民代表大會常務委員會第三十次會議審議通過《全國人民代表大會常務委員會關于修改〈中華人民共和國會計法〉等十一部法律的決定》，新《會計法》刪除了關于從事會計工作的人員必須取得會計從業(yè)資格證書等規(guī)定，這標志著施行20 多年的會計從業(yè)資格管理制度正式取消。

會計從業(yè)資格認定行政審批事項的取消，對改進和加強會計人員管理工作提出了新要求，迫切需要會計監(jiān)管工作轉(zhuǎn)型升級，從以行業(yè)事前準入管理為主，逐步向以事中事后監(jiān)管服務為主進行轉(zhuǎn)變。在徹底“放”的同時，如何精準“管”、優(yōu)化“服”，是對各級財政部門會計管理機構長期形成的傳統(tǒng)管理理念的一大挑戰(zhàn)，也是當前和今后一個時期會計管理工作面臨的重大課題。近年來，浙江省部分市級財政部門結合自身工作實際，積極推進會計“放管服”改革，優(yōu)化會計管理服務，推動會計管理轉(zhuǎn)型，尤其在優(yōu)化會計服務機構審批和會計人員誠信建設等方面，做了一些有益的探索，取得了初步成效。

二、浙江省優(yōu)化會計管理服務的做法和成效

（一）基本做法

1.簡化申請材料，推動會計管理網(wǎng)絡化服務

為深入貫徹浙江省委、省政府“最多跑一次”改革工作要求，深化簡政放權、放管結合、優(yōu)化服務各項工作，加快政府職能轉(zhuǎn)變，浙江省財政廳不斷優(yōu)化會計管理服務，依托“浙江會計之家”網(wǎng)站構建全省會計管理服務的網(wǎng)上辦事大廳，充分利用浙江政務服務網(wǎng)上有關企業(yè)登記、注冊會計師注冊信息、會計人員專業(yè)技術資格、繼續(xù)教育等已共享的數(shù)據(jù)，基本實現(xiàn)了會計服務機構申請設立、變更“最多跑一次”“最好一次不跑”，會計職稱評審全部實行網(wǎng)絡化。

一是優(yōu)化會計師事務所審批。將會計師事務所審批納入浙江政務服務網(wǎng)，變“跑二次”為“零上門”。克服財政會計行業(yè)管理網(wǎng)尚未實現(xiàn)與浙江政務服務網(wǎng)的互聯(lián)互通的困難，改進在線審批流程，申請人可先登陸財政會計行業(yè)管理網(wǎng)，提交申請材料，經(jīng)會計行業(yè)管理網(wǎng)數(shù)據(jù)庫審核無誤后，再通過浙江政務服務網(wǎng)上傳所需申請材料，不再需要申請人跑現(xiàn)場報送書面材料。二是優(yōu)化代理記賬機構審批。通過開發(fā)管理系統(tǒng)、優(yōu)化流程和簡化手續(xù)實現(xiàn)“零上門”。申請代理記賬資格的機構，通過浙江政務服務網(wǎng)和管理系統(tǒng)辦理資格申請，同樣不再需要申請人跑現(xiàn)場報送書面材料，實現(xiàn)代理記賬機構審批項目的網(wǎng)絡化管理。三是優(yōu)化職稱網(wǎng)絡評審。通過開發(fā)高級會計專業(yè)技術資格評審管理系統(tǒng)，高級會計師評審全面實行網(wǎng)絡化申報、評審。評審對象通過評審系統(tǒng)外網(wǎng)上傳相關證明材料，財政部門、人力資源和社會保障部門通過網(wǎng)絡審核，評審委員會實行網(wǎng)上評審。申報對象從跑財政和人社部門兩次到實現(xiàn)“零上門”，大大簡化了辦理手續(xù)，提高了工作效率。

2.因地制宜，支持行業(yè)組織自律建設

浙江省市場經(jīng)濟活躍，民營經(jīng)濟發(fā)達，會計管理與服務也呈現(xiàn)出不一樣的特點。為規(guī)范代理記賬行業(yè)，有效消除低價惡意競爭、只收費不記賬、個人非法代賬等問題，2017年4月，義烏市成立了浙江省第一家代理記賬行業(yè)協(xié)會，開展代理記賬行業(yè)自律管理。協(xié)會成立以來，已組織各類培訓5次，培訓相關人員1 500余人次，建立各類微信服務群11個，財稅部門有效地宣傳了財稅政策，代理記賬機構和人員及時了解了財稅政策，提高了財稅政策執(zhí)行效率效果。協(xié)會還創(chuàng)新性地開展延伸服務，在稅款征收期間，組織志愿者現(xiàn)場服務納稅人員，為納稅人員答疑解惑，有力地配合了稅務部門工作。

（二）初步成效

一是提高了會計管理效率效果。浙江省財政廳主動利用浙江政務服務網(wǎng)已共享的數(shù)據(jù)，極大地簡化會計服務機構審批和會計職稱評審所需申請材料，大大減少了會計管理機構和會計人員的重復勞動，提升了會計管理工作的效率效果。在會計師事務所審批方面，申請材料中不再需要報送營業(yè)執(zhí)照復印件、會計師事務所注冊會計師證書復印件兩項材料，報送材料精簡率達25%。在代理記賬機構審批方面，申請材料中不再需要報送營業(yè)執(zhí)照復印件、會計從業(yè)資格證書、主管代理記賬業(yè)務的負責人具備會計師以上專業(yè)技術職務資格的證明，報送材料由原有6 個簡化為3 個，精簡率達50%。在職稱評審網(wǎng)絡化方面，申請材料不再要求上傳高級會計師考試成績合格證書、近三年參加繼續(xù)教育情況證明、會計從業(yè)資格證書等材料，財政部門、人社部門通過網(wǎng)絡審核，評審委員會實行網(wǎng)上評審，評審效率和公正性大大提高。

二是便利了會計服務機構和會計人員。浙江省財政廳推出的優(yōu)化會計服務機構審批、職稱評審網(wǎng)絡化等改革，著力踐行“以人為本”理念，真正做到“讓數(shù)據(jù)多跑路、讓群眾少跑腿”。會計服務機構和會計人員從原有“跑兩次”到現(xiàn)在“零上門”，申請流程從紙質(zhì)到全部實行電子化，在辦理過程中可以隨時關注辦理進度。辦理成功后，行政許可決定書或執(zhí)業(yè)證書通過快遞直接送達。一系列改革舉措極大地便利了會計人員和會計服務機構，提升了社會各界對政府服務的滿意度。

三是促進了財稅政策上通下達。浙江省義烏市財稅部門支持建立的會計代理記賬協(xié)會、各種各類會計服務微信群等，本質(zhì)上都是一種思想理念的轉(zhuǎn)變，由以往的管理理念向服務理念轉(zhuǎn)變。財政、稅務、代理記賬機構、會計人員組成的溝通機制，將財稅部門“一對一”直接面對納稅人的管理，轉(zhuǎn)型升級為面向代理記賬機構或會計人員“一對多”的管理服務模式。財政、稅務、代理記賬機構、會計人員不再各自為戰(zhàn)，而是通過互聯(lián)網(wǎng)直接交流并解決實際工作中遇到的問題，在交流中財稅部門更好地傳達了財稅政策，代理記賬機構和會計人員及時了解了財稅政策，并能有效執(zhí)行政策。

三、浙江省推動會計管理工作轉(zhuǎn)型的做法和成效

（一）基本做法

1.依托財稅聯(lián)動機制，推動會計人員實名登記

會計從業(yè)資格行政許可取消后，會計人員信息采集是個難點。稅務部門的金稅三期系統(tǒng)包含了龐大的會計人員數(shù)據(jù)。浙江省義烏市、衢州市、江山市針對財政和地稅部門合署辦公的特點，打通財政部門的會計人員管理系統(tǒng)與稅務部門的金稅三期系統(tǒng)之間的連接渠道，實現(xiàn)財政和稅務部門之間會計人員信息聯(lián)動，充分發(fā)揮財政和稅務部門各自的管理優(yōu)勢，開展會計人員實名登記工作?！秶叶悇湛偩株P于推行實名辦稅的意見》明確推出實名辦稅制度，只有實名登記過的會計人員、代理記賬機構及代理記賬人員才能進行納稅申報，促使會計人員、代理記賬機構及代理記賬人員主動登記相關信息。稅務部門登記相關會計人員信息后，通過財政和稅務兩個系統(tǒng)會計人員相關信息的交換和共享，財政部門的會計人員管理系統(tǒng)中信息得以不斷更新和增加。以江山市為例，稅務部門登記地區(qū)所有會計人員（包括代理記賬機構和代理記賬人員）及其所服務單位的具體信息，所有登記后的數(shù)據(jù)傳輸至財政部門的會計人員管理系統(tǒng)。會計人員實名登記工作在一定程度上有效解決了取消會計從業(yè)資格后會計人員基礎信息的采集難題，為當?shù)刎敹惒块T建立了會計人員基礎信息數(shù)據(jù)庫，為會計人員后續(xù)管理奠定了基礎。

2.實行會計執(zhí)業(yè)信用記分管理，加強會計信用監(jiān)管

以會計實名登記取得的信息為基礎，浙江省義烏市、衢州市、江山市財稅部門陸續(xù)出臺會計人員信用檔案建設相關文件，開展會計人員執(zhí)業(yè)信用記分和考核工作，建立會計人員信用檔案，逐步完善會計人員信用檔案管理和使用機制。

以衢州市為例。一是建立協(xié)作機制。建立了財政、國稅、地稅部門共同參與的會計人員執(zhí)業(yè)信用管理部門協(xié)作制度，出臺《衢州市會計人員執(zhí)業(yè)信用管理辦法（試行）》，建設會計人員信用檔案管理系統(tǒng)，對會計人員及所在單位的信用信息實行記分管理。二是細化記分內(nèi)容。信用信息記錄內(nèi)容分為3 個加分項目、12 個扣分項目，其中扣分項目分為7 個會計管理項目、5 個稅務管理項目。加分項目如會計人員獲得省部級榮譽加8 分，市級榮譽加5 分等。會計管理扣分項目如違反《會計法》第四十二條所列行為之一的，每項扣3分；情節(jié)嚴重的，視情況扣5-10 分等。稅務管理扣分項目如未按規(guī)定進行納稅申報，每次扣2 分；未按規(guī)定接受稅務機關檢查，每次扣5 分等。所有加分和扣分項目均有明確標準和具體分值。三是規(guī)范采集流程。記分采用電腦采集和手工記分相結合方式，電腦采集依托稅務征管系統(tǒng)進行相關數(shù)據(jù)信息的自動采集，手工記分由各會計管理工作協(xié)作部門的工作人員按照信用信息的計分標準錄入記分意見，報本部門領導審批后生成。四是明確申辯程序。記分一經(jīng)確認，將通過信息化短信平臺，以電子通知書的方式發(fā)送到當事人員及所在單位。當事人對信用記錄有疑義的，可以在接收到電子通知書后7 個工作日內(nèi)向財政部門提出申辯，財政部門根據(jù)核實情況作出進一步處理。五是探索使用機制。當會計人員年度扣分累計超過20 分以上的，須參加培訓學習；超過30 分以上的，還將被列入會計人員執(zhí)業(yè)信用風險預警名單，財政部門將對其進行約談；單位的信用記錄也將在年終進行綜合評估排名，作為財稅等部門管理的參考依據(jù)。用人單位可憑單位證明向財政部門申請查詢所需會計人員的執(zhí)業(yè)信用情況。

義烏市、江山市的做法與衢州市總體類似，但也體現(xiàn)了地區(qū)特色。如義烏市，結合本地區(qū)小微企業(yè)眾多、對代理記賬機構需求較大的特點，特別強調(diào)對代理記賬機構的會計信用管理。財政部門直接負責代理記賬機構的記分管理，年終對所有代理記賬機構記分情況進行排名，嚴重違反法律法規(guī)有關條款和記分排名末10 位的機構列為信用黑名單，納入財政稅收重點監(jiān)管對象。再如江山市，進一步細化了會計信用具體考核指標，其中包括個人扣分考核指標31個、單位扣分考核指標36 個、自動扣分考核指標87 個，以及加分考核指標8個，具體操作性更強。

（二）初步成效

浙江省探索建立的以財稅聯(lián)動方式為基礎的會計人員管理模式，以會計人員實名登記和會計信用檔案建設為抓手，加強會計人員事中事后監(jiān)管，雖然起步不久，但已成效初顯。

一是提高了稅務部門稅收征管績效。通過會計實名登記，為財稅部門和會計人員建立了聯(lián)系，會計信用檔案建設為會計人員依法從事會計工作、依法納稅等提出了負面清單。會計人員、納稅主體更加主動了解并自覺履行納稅義務，稅收日常申報率等稅收征管指標持續(xù)提升，極大改善了稅收征管績效。在2016年全國納稅人滿意度調(diào)查中，義烏市地稅局在全國414 個縣市局中名列第9 位，徹底改變了義烏市以往年度倒數(shù)幾名的窘境。

二是營造了良好會計誠信環(huán)境。部分企業(yè)管理者認為會計誠信體系建設考核工作幫助他們發(fā)現(xiàn)了會計管理方面存在的諸多不足。一些企業(yè)積極主動開展自查自糾，使單位的會計基礎、財務會計、內(nèi)部控制等方面工作越來越規(guī)范。部分會計人員收到扣分信息后，主動聯(lián)系會計管理部門，咨詢了解相關情況。在互動交流過程中，會計人員不僅得到了警示，而且增強了遵守《會計法》等法律法規(guī)和會計職業(yè)道德規(guī)范的自覺性和主動性。會計人員信用檔案建設提高了企業(yè)和會計人員的誠信意識，讓他們不敢不愿失信，在給當?shù)厥袌鎏峁┝藭媹?zhí)業(yè)負面清單的同時，也注入了風清氣正的“正能量”。

三是促進了社會信用體系建設。《國務院辦公廳關于加強個人誠信體系建設的指導意見》明確提出建立會計人員誠信記錄。會計人員誠信建設是社會信用體系建設的一個重要組成部分，在加快會計人員信用檔案建設的同時，有效推動了社會信用體系建設工作。如衢州市，在衢州市政府推動信用衢州建設的背景下，財政部門在加快會計人員誠信建設工作的同時，正在同當?shù)匕l(fā)展改革委等部門溝通協(xié)調(diào)，擬將會計人員信用數(shù)據(jù)與個人信用信息共享平臺對接，盡快將會計人員誠信建設納入到整體社會信用體系建設中，健全實施守信聯(lián)合激勵和失信聯(lián)合懲戒機制，為建設信用衢州貢獻力量。

四、工作建議

（一）加強頂層設計，完善相關法律法規(guī)

會計從業(yè)資格認定行政審批事項取消后，會計人員管理工作面臨轉(zhuǎn)型升級，即由原有通過行政許可進行會計人員準入管理，轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^強化會計人員執(zhí)業(yè)監(jiān)督和信用管理進行事中事后管理。新《會計法》雖然取消了會計從業(yè)資格的相關內(nèi)容，但是在對會計人員事中事后監(jiān)管方面和會計職業(yè)道德建設方面，特別是對會計違法行為的處罰方面，仍有許多需要改進和完善的地方。建議加快《會計法》的修訂步伐，增加會計人員執(zhí)業(yè)監(jiān)督和信用管理的相關內(nèi)容，明確對失信會計人員的監(jiān)督和處罰機制，使財政部門對違法人員的處罰有法可依、有據(jù)可查。

（二）完善會計管理服務各項機制

一是進一步優(yōu)化會計服務機構審批服務。優(yōu)化會計服務機構審批已經(jīng)“邁出一大步”，如浙江省已經(jīng)實現(xiàn)會計服務機構和會計人員“零上門”。但是從浙江省調(diào)研情況看,會計師事務所申請設立需要先登錄財政會計行業(yè)管理網(wǎng)站，遞交相關申請材料，申請材料經(jīng)審核確認無誤后，申請人再通過浙江政務服務網(wǎng)上傳所需申請材料，整個過程共需要申請人進行兩次材料上傳操作，一定程度上增加了申請對象的網(wǎng)上操作工作量。建議研究解決中央和地方兩個系統(tǒng)的對接方案，打通“最后一公里”，減少行政相對人的重復勞動，進一步優(yōu)化會計服務機構審批。目前，財政部會計司已就相關問題開展研究，爭取建立中央和地方兩個系統(tǒng)間的銜接通道，探索解決“最后一公里”問題。

二是探索建立會計人員行業(yè)自律組織。會計從業(yè)資格認定行政審批事項取消后，會計人員不再需要去財政部門“領證”，有會計人員反映“感覺沒了娘家”。會計人員屬于特殊的職業(yè)群體，一方面會計人員為社會公眾提供會計信息，屬于特殊產(chǎn)品；另一方面《會計法》對會計人員在專業(yè)能力、職業(yè)道德兩方面有明確的要求和約束，需要有相應的行業(yè)自律組織，并發(fā)揮行業(yè)自律組織的自律管理職能。會計人員行業(yè)自律組織是聯(lián)系會員與政府的重要橋梁，既維護會員權益，又對其會員進行自律性監(jiān)管。因此，從長遠來看，應當鼓勵成立會計人員行業(yè)自律組織為會計人員提供會員式服務。建議借鑒國外會計行業(yè)自律組織的做法，研究建立會計人員行業(yè)自律組織的可行性和實現(xiàn)路徑，不斷健全我國會計人員管理體制。

（三）強化會計人員事中事后監(jiān)管

一是加強會計人員繼續(xù)教育。會計從業(yè)資格認定行政審批事項取消后，加強會計專業(yè)技術人員繼續(xù)教育是做好新時期會計人員管理工作的一項重要內(nèi)容，也是從制度上引導、督促會計專業(yè)技術人員履行繼續(xù)教育義務、提高業(yè)務素質(zhì)和專業(yè)勝任能力、最終提高會計信息質(zhì)量的有效途徑。建議按照《會計法》及《專業(yè)技術人員繼續(xù)教育規(guī)定》（人力資源和社會保障部令第25號）有關規(guī)定，研究完善會計人員繼續(xù)教育制度，引導、督促會計人員參加繼續(xù)教育，不斷提高專業(yè)勝任能力。

二是建立會計人員信用檔案。會計人員誠信建設是國家社會信用體系建設的重要環(huán)節(jié)，也是經(jīng)濟社會發(fā)展和適應會計人員管理轉(zhuǎn)型升級的迫切需要。浙江省先行試點地區(qū)在會計人員信用檔案建設方面做了很好的嘗試，已經(jīng)開始取得初步成效，但也存在會計人員范圍過窄（主要是財務負責人和報稅人員）、各地對會計人員誠信記分考核制度不盡相同、具體記分項目和標準不一致、使用機制不明確（僅限于政府部門內(nèi)部使用，尚未向社會公開）等問題。建議盡快總結試點地區(qū)的經(jīng)驗，對會計人員誠信建設進行統(tǒng)籌謀劃，在出臺《關于加強會計人員誠信建設的指導意見》后，盡快研究明確會計人員信用信息采集、記分、管理、使用等機制，完善會計人員信用信息管理系統(tǒng)，推動會計人員誠信建設落地。

三是加強會計人員執(zhí)業(yè)情況監(jiān)督檢查。從調(diào)研反映情況看，會計人員信用檔案的信用記分多數(shù)來自于稅務部門，財政部門對會計人員執(zhí)業(yè)情況監(jiān)督檢查力度不夠。財政部門應按照《會計法》規(guī)定和“雙隨機一公開”要求，加強對會計人員執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計制度等執(zhí)業(yè)情況的監(jiān)督檢查，督促會計人員依法執(zhí)業(yè)和遵守會計職業(yè)道德，對違反《會計法》第四十條、第四十二條、第四十三條、第四十四條等規(guī)定的會計人員依法予以嚴肅處理。

四是打造會計管理大數(shù)據(jù)。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術的飛速發(fā)展，各行各業(yè)的管理越來越重視大數(shù)據(jù)，未來的會計管理同樣需要具備大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略思維。打造會計管理大數(shù)據(jù)，既需要中央和地方各級財政部門的互聯(lián)互通，更需要財政、稅務、審計、證監(jiān)、法院、發(fā)改委等不同政府職能部門的共同參與。從調(diào)研情況看，浙江省財政部門除與稅務部門實現(xiàn)了信息互通共享外，與其他部門的協(xié)作尚未實現(xiàn)，不同部門之間的協(xié)作力度還遠遠不夠。建議進一步加強與發(fā)改委、證監(jiān)、法院等不同部門之間的溝通協(xié)作，利用不同部門的管理優(yōu)勢，實現(xiàn)數(shù)據(jù)之間互聯(lián)互通，逐步建立包含會計人員執(zhí)業(yè)信息、會計人員信用檔案信息在內(nèi)的較為完整的會計管理大數(shù)據(jù)。

（財政部會計司供稿）

關于赴四川省甘孜藏族自治州開展“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”暨農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計工作推進情況的調(diào)研報告

2018年8月28日至31日，財政部會計司、財政部會計準則委員會、四川省財政廳、甘孜州財政局等單位青年干部組成調(diào)研團，深入四川省甘孜州瀘定、道孚、甘孜、石渠等縣，開展了“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”和《村集體經(jīng)濟組織會計制度》實施等會計工作在基層開展情況的專題調(diào)研。

一、甘孜州基本情況

甘孜州基本情況可以概況為以下幾點：一是地廣人稀，管理基礎條件薄弱。甘孜州幅員遼闊，面積15.3 萬平方公里，約等于山東全省面積，但全州人口僅118 萬，不足山東省鄆城縣一個縣的人口。有的縣財政局僅十幾個人，不足中、東部地區(qū)縣財政局的1/5，資產(chǎn)、資金、會計等各項財政管理工作成本高、人手缺，基礎條件薄弱，亟待創(chuàng)新管理模式，彌補先天不足。二是自然環(huán)境惡劣，屬深度貧困地區(qū)。甘孜州平均海拔4 112 米，極端最低氣溫零下46 度，包蟲病等疾病在有的地區(qū)尚未根治，是全國集中連片特困地區(qū)和六個深度貧困地區(qū)之一，全州所有縣（市）均屬深度貧困縣，可以說是脫貧攻堅的“貧中之貧、堅中之堅”，對財政如何有效提高扶貧資金使用效能、發(fā)揮宏觀管理職能、扶貧助困促發(fā)展，提出了更高要求。三是少數(shù)民族為主，加強民族團結重任在肩。甘孜州是新中國成立的第一個專區(qū)級少數(shù)民族自治州，居住著藏、漢、彝族等43個民族，分散在2 679個行政村，其中藏族占總?cè)丝诘?2%。給老百姓一本隨時可查、涵蓋個人扶貧資金受益情況和本村資金資源資產(chǎn)情況的“明白賬”，確保扶貧資金在陽光下運行，是穩(wěn)固藏區(qū)百萬鄉(xiāng)親心的有效途徑。

為此，調(diào)研團選擇甘孜州調(diào)研，就是因為如果相關會計工作在甘孜州這一基礎條件薄弱的地區(qū)都能取得成功，在其他基礎條件更好的地區(qū)理應更能順利推進。

二、甘孜州“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作主要經(jīng)驗做法

長期以來，村級財務基礎差、人員專業(yè)素質(zhì)低、管理薄弱、通訊不便、群眾對扶貧資金受益情況了解不及時不充分，制約了村級會計等基礎制度的有效執(zhí)行，制約了村級財政等各項工作的有效開展，也在一定程度上影響了精準扶貧戰(zhàn)略落實的效率效果。

為切實解決以上問題，在財政部的支持和指導下，四川省主動謀劃，精準施策，以財政部推廣代理記賬工作為契機，在綿陽市北川縣開展試點的基礎上，選擇甘孜州整州試點，大力推進“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作，依托四川長虹公司大數(shù)據(jù)平臺和云服務，由云中心大量專業(yè)會計人員為貧困村提供代理記賬服務，并將扶貧資金管理嵌入其中。通過開展此項工作，甘孜州變傳統(tǒng)的村會計做賬為專業(yè)的代理記賬機構做賬，記賬人員身份獨立、業(yè)務專業(yè)，從而有效解決了農(nóng)村優(yōu)親厚友、財務基礎差、人員專業(yè)素質(zhì)低、會計基礎工作不規(guī)范等問題；變傳統(tǒng)的資金管理模式為依托互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)平臺建立村級代理記賬服務中心，將扶貧資金嵌入數(shù)據(jù)平臺進行管理，與業(yè)務主管部門相關信息管理系統(tǒng)互聯(lián)互通，并制作相應手機APP 向村民推送個人扶貧資金受益情況和村級資金資源資產(chǎn)情況，從而實現(xiàn)了扶貧項目資金實施進度、村級賬務收支情況實時查詢，資金收支透明公開、群眾可見、財政部門可見、業(yè)務部門可見、監(jiān)察部門可見，并可層層溯源、逐筆定位，有效提高了村財務核算規(guī)范化水平、會計信息質(zhì)量和資金管理水平，有效提高了群眾對惠民政策的知曉度和滿意度。

在具體操作上，在事前審批環(huán)節(jié)，各村執(zhí)行“一事一議”等規(guī)定程序，并報鄉(xiāng)鎮(zhèn)黨委、政府研究審定后確定經(jīng)費用途。在報賬環(huán)節(jié)，村報賬員取得經(jīng)濟活動原始憑證，填寫付款憑證，經(jīng)相關人員簽字后提交所在鄉(xiāng)鎮(zhèn)的代理記賬服務中心審核。在記賬環(huán)節(jié)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)代理記賬服務中心管理會計人員對各村提交的會計憑證審批后，統(tǒng)一掃描、上傳至“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”平臺；平臺利用光學（OCR）識別、人工糾偏等方式提取單據(jù)信息，再通過規(guī)則引擎進行規(guī)則檢查后，由記賬引擎初步自動記賬；云中心大量專業(yè)代理記賬人員在平臺搶單核對，完成記賬工作，并編制規(guī)范的會計電子檔案；平臺將結果返回鄉(xiāng)鎮(zhèn)，并在手機APP 中同步呈現(xiàn)。在檔案管理環(huán)節(jié)，村級財務檔案實行電子化和紙質(zhì)檔案“雙保管”，尤其是電子檔案，因為保存在云端，可以實現(xiàn)大容量保存、永久保存、方便查詢，檔案管理更加安全規(guī)范。在信息公示環(huán)節(jié)，財政、業(yè)務、監(jiān)察等部門可以在平臺上全面、及時、準確地掌握每筆扶貧資金的運行情況；村民可以在手機上隨時掌握自己的扶貧資金到賬情況。在數(shù)據(jù)分析環(huán)節(jié)，政府部門可以利用平臺數(shù)據(jù)，對資金績效、項目管理、村務管理等情況進行分析決策。

甘孜州的鄉(xiāng)親們足不出戶，就可以登陸手機APP 隨時隨地查看個人扶貧資金受益情況和村級資金資源資產(chǎn)情況，干部們打開電腦，就可以實時監(jiān)控資金安全、管理資金績效，打造了“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”的甘孜模式。其主要經(jīng)驗做法如下：

（一）省州縣各級領導高度重視，上下用心快速推進。此項工作得到了四川省、州、縣各級省委、省政府的高度重視。省委副書記、省長尹力做出批示，要求進一步做好相關工作；常務副省長王寧指出，此項工作可做總結，擴大試點面；副省長王一宏多次到縣市“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”現(xiàn)場進行調(diào)研指導。2017年底，四川省選擇甘孜州這一基礎條件薄弱的市州作為整州推進“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”的試點，希望打造相關工作的甘孜模式，形成經(jīng)驗，以點帶面。短短8個多月，甘孜州已將全州所有縣（市）財政專項扶貧資金同步納入“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”系統(tǒng)，在全州所有縣、鄉(xiāng)、村正式上線運行，并制作了相應的手機APP——“云尚行· 扶貧APP”向百姓送達，取得了良好工作成效。州委書記劉成鳴、州長肖友才在州委常委會、州政府常務會、州財經(jīng)領導小組等會議上多次強調(diào)開展“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作的重要性和必要性，并考察指導，要求全面規(guī)范鄉(xiāng)鎮(zhèn)村財政財務管理，建立長效機制。州人民政府將“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作列入2018年政府工作的重要內(nèi)容，由州政府常務副州長主抓。各縣（市）也成立了以縣委、縣政府主要負責人為組長，分管縣長為副組長，各相關單位“一把手”為成員的工作推進領導小組。四川省財政廳會計處處長劉繡峰現(xiàn)場指導甘孜州各縣“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作，州財政局成立了由黨組書記、局長文建國任組長，分管領導任副組長，各科室（局、中心）負責人為成員的“推進鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政管理和村級代理記賬工作領導小組”，下設推進辦公室（以下簡稱推進辦）專門負責此項工作，到全州各縣巡回督導工作落實。

（二）資產(chǎn)清查摸清家底，確保村級資產(chǎn)安全完整。為全面規(guī)范鄉(xiāng)鎮(zhèn)村財政財務管理，甘孜州財政局主動作為，積極籌劃，以清理核實村級資產(chǎn)為抓手,通過政府購買服務方式，聘請第三方協(xié)作機構在全州范圍開展村級“三資”清查，重點對2017年12月31日以前的所有村級資產(chǎn)進行清查，準確掌握了行政村家底，確保了村級資產(chǎn)安全、完整和保值、增值，也為防范村級債務風險奠定了堅實基礎。為防止村級資產(chǎn)流失，從2018年1月1日起，全州所有村級資產(chǎn)按程序及時登記和更新至“甘孜州村級資產(chǎn)管理系統(tǒng)”中。實現(xiàn)了甘孜州從建國以來，第一次對村級資金資源資產(chǎn)的全面清查。

（三）“走出去”“引進來”加強培訓，以點帶面層層培養(yǎng)人才。一是組織全州縣（市）級財政分管領導和經(jīng)辦人員，分兩個批次前往長虹公司和綿陽市北川縣擂鼓鎮(zhèn)考察學習先進經(jīng)驗和做法。二是組織18個縣（市）政府分管領導和財政局負責人，參加財政部于3月7日至9日在上海國家會計學院為甘孜州專題舉辦的“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧”監(jiān)管能力提升培訓班。三是在四川民族學院舉辦兩期“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”業(yè)務骨干培訓班，邀請專家到四川省對全州各縣（市）鄉(xiāng)鎮(zhèn)報賬人員進行專題業(yè)務培訓。四是州財政局統(tǒng)一組織協(xié)調(diào)長虹公司和北京久其公司專業(yè)人員到各縣（市）召開推進會和專題業(yè)務培訓會，對本地區(qū)鄉(xiāng)鎮(zhèn)記賬員和村報賬員進行集中培訓。五是根據(jù)各縣（市）集中培訓情況，同協(xié)作機構業(yè)務人員多次到現(xiàn)場召集鄉(xiāng)鎮(zhèn)報賬人員，采取“一對一教、手把手學”的教學模式，讓參訓人員真正學懂弄通，能夠“獨立上線操作”，熟練運用平臺。每個縣（市）樹立了1-2名業(yè)務標兵，業(yè)務標兵具體負責本縣（市）業(yè)務培訓工作，起到以點帶面，“就近就地”解決實際操作中問題的作用。

（四）以“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作為契機完善財政會計基礎制度，提升鄉(xiāng)村財政會計管理水平。推行“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”以前，甘孜州村級財務工作起點低、底子薄，鄉(xiāng)村兩級財務專業(yè)人員極為匱乏，全州近3 000名鄉(xiāng)村財會人員中專業(yè)會計人員不足40 人，賬務處理混亂，《村集體經(jīng)濟組織會計制度》等財政會計基礎制度執(zhí)行效果較差。推進“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作以來，甘孜州引入專業(yè)代理記賬機構提供會計服務，會計基礎工作得到有效規(guī)范，強化了制度執(zhí)行的基礎條件；通過業(yè)務培訓等方式培養(yǎng)了一批基層會計骨干，強化了制度執(zhí)行的人才保障；將《村集體經(jīng)濟組織會計制度》等財政會計基礎工作的要求嵌入記賬平臺，強化了制度執(zhí)行的剛性要求；樹立了規(guī)范的管理理念，增強了財經(jīng)紀律意識，營造了制度執(zhí)行的良好氛圍。甘孜州財政局以推進“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作為契機，大力加強制度建設，通過上下聯(lián)動，按照突出依法理財、注重流程設計、完善崗責體系和健全配套制度的總體要求，倒逼主管部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)建章立制，優(yōu)化內(nèi)部控制流程，強化了《村集體經(jīng)濟組織會計制度》等基礎制度的規(guī)范運行，制定和完善了《村級財務管理制度》《鄉(xiāng)鎮(zhèn)AB崗工作制度》和《限時辦結制度》等多項規(guī)章制度，為規(guī)范鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政和村級財務管理工作提供了強有力的制度保障。同時，財政強化與行業(yè)主管部門之間的工作聯(lián)動，建立鄉(xiāng)鎮(zhèn)村財政財務管理聯(lián)席會議制度，按照“梳理問題、總結提煉、推廣完善”的思路，力求通過對典型案例分析、工作經(jīng)驗總結、存在問題剖析等，有針對性的解決實際工作中出現(xiàn)的新情況、新問題。各鄉(xiāng)村也積極發(fā)揮主觀能動性，涌現(xiàn)出了村級預算等一批好的經(jīng)驗做法。

（五）深入縣鄉(xiāng)村一線扎實督導，制作手機APP向群眾普及推廣。為切實保證“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作落到實處，甘孜州財政局結合全州工作推進情況，由分管領導帶隊，組織推進辦、農(nóng)業(yè)科和國庫科工作人員，深入東路、南路和北路各片區(qū)，深入各縣鄉(xiāng)村一線，通過組織行業(yè)主管部門和財政部門有關人員召開座談會、檢查內(nèi)業(yè)資料、查閱技術平臺等方式開展專項督查工作，全面了解掌握各縣（市）推進情況。對具體工作中存在的困難和問題，在座談討論的基礎上，認真進行現(xiàn)場答疑解惑。對專項督查發(fā)現(xiàn)的問題，工作組責令相關縣（市）按照時間節(jié)點限期進行整改，確保完成目標進度任務。為做好“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”的普及推廣工作，甘孜州在各鄉(xiāng)鎮(zhèn)便民服務中心大廳設置了觸摸屏，向村民推廣安裝手機APP，將村級財務信息與項目、資產(chǎn)資源等村級財務相關信息進行智能融合，并向村民輸出反映有關資金使用情況的智能報表，村民通過手機APP等終端設備，可以實時異地查看村財、村務、扶貧等信息，提高了扶貧資金管理的透明度，調(diào)動了村民參與監(jiān)督的積極性；在系統(tǒng)中為紀委監(jiān)委、審計、財政監(jiān)督等執(zhí)法部門提供相應的查詢和監(jiān)控接口，統(tǒng)籌相關部門力量，共同推進工作開展。

三、取得的成效

甘孜州開展“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”等會計工作，對實現(xiàn)中央扶貧工作宗旨、提高財政管理效能、提升資金監(jiān)管水平、推進農(nóng)村基層民主建設等，具有明顯效果。

（一）百姓有了一本“放心賬”，對黨和政府的信任和滿意度進一步提升。習近平總書記指出：“檢驗我們一切工作的成效，最終都要看人民是否真正得到了實惠”。扶貧資金是貧困群眾的“保命錢”“救命錢”，確保扶貧資金安全到達百姓手中，有效發(fā)揮效益，關乎貧困群眾能夠真正得到實惠，關乎脫貧攻堅成敗，關乎黨和政府在人民心中的形象。為此，“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作立足黨和國家的惠民政策落實，緊抓扶貧資金管理主線，將扶貧專項資金納入代理記賬平臺管理，從項目啟動到資金到賬，全程追蹤，及時反映，實現(xiàn)了扶貧資金從源頭到“最后一公里”的全程透明精準。有了一本讓老百姓看得懂、算得清、信得過的“放心賬”，鄉(xiāng)親們即使外出務工，或草原放牧，也可以通過手機隨時查詢個人扶貧資金受益情況和村務信息，使貧困地區(qū)老百姓更加真切直觀地感受到黨和國家的政策溫暖。

（二）干部有了一本“清白賬”，干事創(chuàng)業(yè)的底氣和熱情進一步提升。通過開展“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作，甘孜州的干部，尤其是鄉(xiāng)村干部，一方面對鄉(xiāng)里、村里到底有多少資金資源資產(chǎn)真正做到了心中有數(shù)，干事業(yè)的底氣更足了；另一方面，經(jīng)手的每一個項目、每一筆資金，無論時間過去多久，都可以通過系統(tǒng)說得清清楚楚、明明白白。

（三）財政有了一本“管理賬”，財政管理效能進一步提升。甘孜州“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”平臺將所有村級經(jīng)濟活動納入代理記賬范圍，全方位、全過程的反映村級賬務狀況、精準脫貧情況、資金使用情況。該項會計工作開展以來，財政管理方面一是切實解決了農(nóng)村財務人員缺乏、會計核算質(zhì)量差的問題，原先的“抽屜賬”“包包賬”變成了規(guī)范的會計賬簿，原先的“積年欠賬”變成了15 分鐘內(nèi)就可以完成的一筆筆單據(jù)業(yè)務，為提升村級財務管理水平提供了可能。二是甘孜州從建國以來第一次對村級資產(chǎn)進行了全面清查，在摸清家底的基礎上在系統(tǒng)中動態(tài)監(jiān)控，為實現(xiàn)村級債務風險管理建立了有效機制。三是財政部門可以實時查看扶貧資金撥付使用情況、扶貧項目的實施情況、到戶資金的兌現(xiàn)情況等，以會計信息規(guī)范資金運行，從而強化了財政資金動態(tài)監(jiān)管和績效管理，讓“花錢必問效、無效必問責”真正落到了實處，會計不僅是傳統(tǒng)的事后反映，還發(fā)揮了管理會計職能，提升了政府管理水平，推進了治理能力提升。

（四）監(jiān)督有了一張“監(jiān)控網(wǎng)”，監(jiān)管效能進一步提升。扶貧資金“量大、面廣、點多、線長”，對扶貧資金監(jiān)管提出了更高要求。甘孜州開展“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作，為扶貧資金的分配、使用、監(jiān)督等編織了一張有效的“監(jiān)督網(wǎng)”。通過代理記賬平臺與經(jīng)辦銀行線上直聯(lián)，實現(xiàn)扶貧資金信息從撥付、到會計記錄、銀行流水的無縫聯(lián)接，避免人為因素或擅自篡改；代理記賬平臺進行自動核算，實現(xiàn)了記賬與管賬相分離，避免了扶貧資金被貪污挪用、濫開亂支，制約了村級干部權力運行；各級黨政、管理部門、審計監(jiān)督部門可實時查詢、監(jiān)控村級財務運行、財政專項扶貧資金使用管理等情況；村民可實時查詢本村惠民資金發(fā)放和本村財務運行等情況，有效解決了常規(guī)宣傳和公開公示時間短、不夠透明、資料難保存的問題，大大增強了扶貧資金管理的透明度，有力遏制了違法違紀行為的發(fā)生。通過此次調(diào)研了解到，甘孜州推進“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作以來，當?shù)剡`規(guī)使用扶貧資金情況明顯減少。

四、有關建議

調(diào)研團認為，甘孜州“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作經(jīng)過近一年的努力，已取得明顯成效，實現(xiàn)了民族地區(qū)村級財務管理質(zhì)的大跨越，為新時期在民族地區(qū)全力推進脫貧攻堅和鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，促進民族地區(qū)社會治理、和諧穩(wěn)定、財政管理提供了一定經(jīng)驗。建議進一步完善提高，盡快逐步推廣。

（一）進一步加強基層人員培訓?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”平臺面向廣大群眾，經(jīng)辦人員既是業(yè)務辦理人員，也是黨和國家政策的宣傳窗口。因此，建議甘孜州進一步加強對平臺經(jīng)辦人員的業(yè)務和政策培訓，發(fā)揮其就地優(yōu)勢和橋梁作用，更加有效地宣傳黨和國家的民生政策。

（二）進一步加強信息平臺整合建設?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”平臺目前仍主要聚焦扶貧資金核算管理，未實現(xiàn)對扶貧資金、資源的全流程管控。建議四川省按照國務院“一網(wǎng)通辦”的思路，將扶貧資金、資源全面納入“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”平臺統(tǒng)一管理，實現(xiàn)相關數(shù)據(jù)、信息的互聯(lián)互通、相互檢驗，進一步提升政府資金管理的效率效果，進一步保障老百姓的知情權和監(jiān)督權。

（三）進一步加強平臺功能建設?？紤]到少數(shù)民族自治地區(qū)語言和閱讀習慣，建議進一步優(yōu)化系統(tǒng)，在少數(shù)民族自治地區(qū)同時提供漢文和當?shù)赝ㄓ妹褡逭Z言版本的平臺和APP，進一步提升用戶友好度。

（四）落實對平臺建設的資金保障。“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作現(xiàn)階段采用集體購買服務的方式，各村作為最終受益者，需要承擔服務費用，盡管費用數(shù)額不大（各村前期設備采購費用約1.3 萬，每月服務費用約300 元），但由于我國村集體財力長期不足，承擔相關費用負擔相對較重。因此，建議財政部在安排村級基礎設施保障經(jīng)費時適當予以考慮，同時，建議四川省財政廳在對甘孜州相關工作成效進一步評價的基礎上，考慮以適當形式予以獎勵。

（五）進一步總結經(jīng)驗，盡快推廣。財政部將繼續(xù)認真貫徹中央政治局常委汪洋的批示精神，對甘孜州“互聯(lián)網(wǎng)+精準扶貧代理記賬”工作密切跟蹤、加強指導、宣傳介紹，與四川省、甘孜州一起及時認真總結做法和經(jīng)驗，盡快組織逐步推廣。

（六）關于石渠縣的特殊情況。石渠縣位于甘孜州西北部，平均海拔4 526 米，包蟲病等致死疾病尚未根治，高寒缺氧、自然環(huán)境惡劣、條件艱苦，生活成本高、醫(yī)療費用高、異地贍養(yǎng)費高，干部人才難引進、難留住；同時，石渠縣與青海玉樹、稱多、瑪多、達日等縣（市）同屬“三江源”核心地帶，是黃河長江上游重要的水源涵養(yǎng)地，但由于行政區(qū)劃原因，沒有納入國家“三江源”自然保護區(qū)，每年生態(tài)保護投入僅0.25 億元，建議財政部相關司局適時實地考察，并研究給予適當支持。

（財政部會計司供稿）

2018年度部分會計類書目檢索信息

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（中國財經(jīng)出版?zhèn)髅郊瘓F 中國注冊會計師協(xié)會供稿）

2018年度部分會計類文章檢索信息

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