劉 洋

一、引言

自創(chuàng)業(yè)板在我國開辦以來，各種中小型高新技術(shù)企業(yè)、創(chuàng)新型企業(yè)均通過創(chuàng)業(yè)板IPO有效解決了融資需求和融資困難，在資本的支撐下讓企業(yè)贏得了更好的發(fā)展前景和空間。我們在看到創(chuàng)業(yè)板取得了的成效，還必須從另一角度看到創(chuàng)業(yè)板在完善我國資本市場的同時也帶來了相當大的風險。創(chuàng)業(yè)板上市主要是以高新技術(shù)企業(yè)為基礎(chǔ)的創(chuàng)業(yè)板企業(yè)，這些企業(yè)所面臨的最大的風險就是技術(shù)迭代，由于中小型高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模較小，抵御風險沖擊的能力有限，這也就充分體現(xiàn)出它們高成長和高風險的基本特征。另外，創(chuàng)業(yè)板擬上市的公司基本都缺乏較為完善而科學(xué)的內(nèi)部控制體系，特別是公司治理結(jié)構(gòu)也存在很大問題，發(fā)生財務(wù)舞弊的幾率明顯大于較為成熟的大中型企業(yè)和上市公司。合理的監(jiān)管、有序的操作能夠為創(chuàng)業(yè)板IPO公司大大降低交易成本、提升利潤空間，但是一旦擺脫監(jiān)管后，就為那些擬上市公司借助財務(wù)舞弊手段達到上市條件就創(chuàng)造了機遇，這種舞弊行為將為正常的資本市場運作帶來干擾和巨大的沖擊，同時也會為廣大投資者由于看到的財務(wù)報表中所陳列的虛假信息而蒙受巨大的經(jīng)濟損失，長此下去，將為我國投資環(huán)境帶來極大的負面影響。

二、相關(guān)概念闡述

1.創(chuàng)業(yè)板

創(chuàng)業(yè)板又稱為二板市場，也就是第二股票交易市場，這種證券市場與主板市場存在著較大區(qū)別。創(chuàng)業(yè)板市場主要是指為了促進我國高成長型、創(chuàng)新型企業(yè)的快速發(fā)展而提供的一種融資渠道所設(shè)立的市場。主板市場和創(chuàng)業(yè)板市場相互之間互相支撐，共同為我國的資本市場的發(fā)展提供服務(wù)，做出了努力和貢獻。

2.審計風險的基本內(nèi)涵

我國注冊會計師協(xié)會于2007年公布的《中國注冊會計師協(xié)會審計準則》中對審計風險的定義進行了明確規(guī)定：審計風險主要是指財務(wù)報表中存在的重大報錯，而注冊會計師發(fā)表不恰當意見的一種可能性。目前這一定義是我國理論界最適用并且運用最廣泛的基本界定。

3.審計風險的特點

審計是一種獨立的、具有權(quán)威性的經(jīng)濟監(jiān)督活動，審計的主要作用就是對被審計單位的各種收支、經(jīng)濟管理活動所形成的財務(wù)報表進行審查和監(jiān)督。在審查和監(jiān)督的過程中所產(chǎn)生的審計風險主要表現(xiàn)出如下特征：客觀性、普遍性、潛在性、可控性、復(fù)雜性。

三、我國創(chuàng)業(yè)板IPO審計風險存在的關(guān)鍵領(lǐng)域和環(huán)節(jié)

1.由于管理層舞弊而出現(xiàn)的風險

出于對自身利益的考慮，部分公司的管理層出現(xiàn)了有欺詐行為的內(nèi)在動機。創(chuàng)業(yè)板市場的準入門檻低于主板市場，這也為創(chuàng)業(yè)板上市公司的管理層參與欺詐行為提供了機會，以此來更加符合創(chuàng)業(yè)板的上市要求。另外，創(chuàng)業(yè)板市場的市盈率遠遠超過主板市場，從而也為部分公司管理層放手一搏實現(xiàn)欺詐行為提供了動機。

2.持續(xù)經(jīng)營風險

一般而言，創(chuàng)業(yè)板公司主營業(yè)務(wù)具有一定的單一性，不能夠進行多元化經(jīng)營和發(fā)展，并且與很多政策密切相關(guān)。這也就造成很多創(chuàng)業(yè)板公司在技術(shù)上陷入單一性、在產(chǎn)品上陷入單一性、銷售上陷入單一性的經(jīng)營困境。另外，創(chuàng)業(yè)板公司具有較強的依賴性，當這種依賴性被打破后很快會使公司的運營面臨困境，從而影響了公司的可持續(xù)經(jīng)營與發(fā)展。由于創(chuàng)業(yè)板公司在公司治理上具有先天不足的問題，與上市主板公司相比，主板公司具有較為完善的企業(yè)管理制度、內(nèi)部控制體系，而創(chuàng)業(yè)板公司在管理制度和內(nèi)部控制體系的構(gòu)建上還亟待完善。一般來說，創(chuàng)業(yè)板公司的管理層大部分是公司的工程師、技術(shù)人員，他們?nèi)狈I(yè)的組織和運營管理能力，很可能使公司在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由于管理能力不足而導(dǎo)致經(jīng)營不善的風險發(fā)生。

3.技術(shù)風險

創(chuàng)業(yè)板上市公司的技術(shù)含量都較高，只有不斷進行技術(shù)革新才能保持一定的競爭實力。即使是已經(jīng)擁有較為成熟的技術(shù)的高科技企業(yè)，如果不能與時俱進、積極主動的進行技術(shù)變革，也很難逃脫被淘汰的厄運。另外，創(chuàng)業(yè)上市公司的少數(shù)核心人員掌握著公司的核心技術(shù)，當這些人員辭職或轉(zhuǎn)行后必然會使創(chuàng)業(yè)板公司的經(jīng)濟受到損失。

4.內(nèi)部控制風險

內(nèi)部控制的順利實施能夠保證企業(yè)的正常運行，能夠保證企業(yè)財務(wù)信息的真實性和完整性，還能夠提升企業(yè)的資源配置效率。企業(yè)的內(nèi)部控制審計主要由內(nèi)部審計部門完成，但是，目前我國創(chuàng)業(yè)板上市公司的內(nèi)部控制審計仍然需要會計師事務(wù)所出具相應(yīng)的鑒定報告。因此，這也是進行審計時高度關(guān)注的一點。

5.關(guān)聯(lián)交易風險

不同于主板上市公司，對于創(chuàng)業(yè)板上市公司而言他們經(jīng)營規(guī)模較小，如果出現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易作用相對較大。因此，創(chuàng)業(yè)板上市公司如果使用關(guān)聯(lián)交易進行操作的手段會更加微妙，在審計過程中如何識別創(chuàng)業(yè)板市場關(guān)聯(lián)交易風險對于注冊會計師而言具有很大的挑戰(zhàn)。

6.財務(wù)會計處理風險

一定要查清財務(wù)數(shù)據(jù)報表數(shù)據(jù)的真實性，一旦出現(xiàn)問題將使審計變得錯綜復(fù)雜，審計環(huán)境也更為嚴峻。另外，與被審計單位而言，相關(guān)財務(wù)人員是否具有足夠的專業(yè)知識、專業(yè)勝任能力，并且能夠出具高質(zhì)量的財務(wù)報表，這也是審計的另一個挑戰(zhàn)。

四、A公司審計風險失敗案例分析

1.A公司簡介、審計事件回顧

A公司于2014年1月27日在深交所掛牌創(chuàng)業(yè)板，發(fā)行的首日報收23.49元。該公司主要從事各類電器產(chǎn)品的生產(chǎn)加工、制造和銷售，產(chǎn)品多達一千多種規(guī)格，并且可以根據(jù)客戶的需求實現(xiàn)智能型產(chǎn)品的設(shè)計與制造生產(chǎn)。

通過對該公司出資IPO到強制退市重新進行梳理和分析后發(fā)現(xiàn)：證監(jiān)會于2016年7月8日對該公司的欺詐發(fā)行作出了行政處罰，并且啟動了強制退市程序。同時給予該公司832萬元的罰款，對企業(yè)法人進行了警告，并處以892萬元的罰款，自宣布之日起企業(yè)法人終身不得從事證券業(yè)務(wù)、監(jiān)事、高級管理人員等職務(wù)。

2.A公司財務(wù)造假行為分析

（1）A公司的財務(wù)舞弊手段

首先，制造了應(yīng)收賬款收回的假象。為了能夠順利獲得IPO資格，A公司不僅對外首次公開發(fā)行的股票，并且在創(chuàng)業(yè)版上市申請文件的財務(wù)數(shù)據(jù)中弄虛作假，更是在上市后定期報告中披露出一些虛假信息、重大遺漏，而這其中最重要的舞弊手段就是對應(yīng)收賬款進行虛假記錄。該企業(yè)的實際控制人溫某某在聽從了總會計師劉某某的建議后減少應(yīng)收賬款期末余額，并且在下期期末沖回。實現(xiàn)這一虛假現(xiàn)象的主要手段有：騰挪自有資金、虛構(gòu)應(yīng)收款項回收的假象；通過外部借款虛擬應(yīng)收賬款的收回；自制虛假的銀行單據(jù)。其次，通過少計材料的成本和生產(chǎn)消耗實現(xiàn)利潤的虛增。A公司除了制造應(yīng)收賬款收回的假象外，還利用了原材料成本虛增的利潤，對其進行了調(diào)節(jié)。如：在采購環(huán)節(jié)少計原材料成本、對主要材料在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的實際消耗量調(diào)低、向大股東隱瞞并占用公司的巨額資產(chǎn)。作為該公司的法人代表和實際控制人，溫XX充分利用職務(wù)之便借以公司員工的名義從企業(yè)挪用資金、投資于其他項目、供其家人揮霍享受，通過統(tǒng)計后發(fā)現(xiàn)共占用上市公司資金6000余萬元，而在該公司當年的財務(wù)報告中并未披露該事項，從而導(dǎo)致財務(wù)報告存在重大遺漏。

（2）A公司進行財務(wù)造假的內(nèi)在動因

明明知道被發(fā)現(xiàn)后會被嚴懲，但是A公司依然選擇了財務(wù)造假，這也充分的表明該公司進行財務(wù)舞弊的動因。

內(nèi)在動因：

A公司之所以會造假主要還是受到內(nèi)在壓力的影響，首先，造假的一個原因是為了讓相關(guān)的數(shù)據(jù)能夠滿足IPO的需求。目前我國相關(guān)制度中并未對退市作出明確規(guī)定，面對核準制的大背景，面對核準制的大背景必須擁有嚴格的財務(wù)數(shù)據(jù)，具體而言，應(yīng)收賬款的期末余額是否太大？公司是否會實現(xiàn)可持續(xù)獲利？A公司要想成功上市，就必須先解決掉應(yīng)收賬款余額太大的問題。其次，來自地方政府考慮政績做事的壓力。A公司作為當?shù)仄髽I(yè)中的佼佼者是當?shù)卣叨汝P(guān)注的企業(yè)，由于考慮到上市公司上市后將會為政府部門帶來巨大的稅收貢獻，并且能夠為政績考核指標起到助推器的作用，當?shù)卣种С諥公司上市。幫助企業(yè)成功上市固然是好事，但如果當?shù)卣畬⑵渥鳛樘嵘约赫兊臄?shù)字，忘記了自身的責任和使命、忘記了市場監(jiān)督者的角色，那么必然會成為企業(yè)邁向舞弊的幫兇。

客觀條件：

A公司出現(xiàn)造假行為只有內(nèi)在因素遠遠不夠，還必須具備如下幾個客觀條件：公司治理結(jié)構(gòu)不完善、缺乏科學(xué)而有效的制衡機制，公司內(nèi)部存在一權(quán)獨大的現(xiàn)象，公司內(nèi)部人控制問題明顯，內(nèi)部審計機構(gòu)并未發(fā)揮權(quán)威性、獨立性的職責與功能；中介機構(gòu)并未盡責盡心，中介機構(gòu)并未盡責盡心，這也為該公司的舞弊提供了可乘之機；缺乏完善的監(jiān)管機制，A公司在進行舞弊時，雖然手段多樣化，但是有些舞弊的手段顯得十分笨拙、也缺乏隱蔽性，只要監(jiān)管機構(gòu)進行嚴格審查必然能發(fā)現(xiàn)其中的奧秘。

五、創(chuàng)業(yè)板IPO審計失敗的有效防范體系構(gòu)建

1.風險防范體系構(gòu)建的基本原則和目標

在構(gòu)建防范體系時必須綜合考慮一定的原則：審計失敗的體系主要面對的是創(chuàng)業(yè)板IPO項目中所遇到的問題，防范體系必須是公司在成功成為創(chuàng)業(yè)板之前就提出了預(yù)警，完善的職業(yè)環(huán)境和相關(guān)部門的有效監(jiān)督將對審計失敗的防范產(chǎn)生積極的促進和影響作用，

截止到2018年，我國關(guān)于IPO項目還處于不斷增加的態(tài)勢，這就要求公司所披露的財務(wù)信息必須是真實的、可信的、可靠的，唯有如此，才能維持我國資本市場的穩(wěn)定性，這也充分說明我國注冊會計師肩頭的責任越來越重要。因此，構(gòu)建防范體系的基本設(shè)計目標是：全面提升IPO審計項目的質(zhì)量、為保證和促進我國資本市場的可持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

2.創(chuàng)業(yè)板IPO失敗防范體系的構(gòu)建結(jié)構(gòu)與內(nèi)容

從一開始的決策籌劃到最終的審核，可以將其分為五個主要環(huán)節(jié)，審計失敗防范體系主要是由：問題預(yù)警、質(zhì)量控制、誠信檔案這三個主要部分構(gòu)成，從而進一步開展了包括情況初探、問題診斷、風險預(yù)警、控制質(zhì)量、信息公開等不同的工作環(huán)節(jié)和預(yù)防措施。情況初探必須先對企業(yè)的重要資產(chǎn)重新進行審計和評估，從而對IPO項目的基本情況有一個較為直觀的了解。進行問題診斷主要是表明事務(wù)所已經(jīng)對IPO審計公司進入了盡職調(diào)查與上市輔導(dǎo)階段。此時注冊會計師應(yīng)對企業(yè)的內(nèi)部管理情況、未來業(yè)務(wù)發(fā)展目標等進行一個充分的了解。在此環(huán)節(jié)中，應(yīng)更加關(guān)注如何加強對可持續(xù)經(jīng)營能力的評估、如何提高對公司成長性的關(guān)注、更加重視對企業(yè)內(nèi)部控制情況的判斷。在診斷出影響公司IPO的各種問題后，嚴格的遵照準則的標準進行審計，對于出現(xiàn)的重大風險必須及時發(fā)出警示信號，以此來避免審計失敗問題的發(fā)生。如：如果公司的應(yīng)收賬款數(shù)額較大，那么審計師就應(yīng)當對其執(zhí)行規(guī)范的函證程序。在實施完警示之后就開始正式上市申報流程，這也是注冊會計師作為經(jīng)濟警察對公司造假行為進行攔截的最后一道關(guān)卡，也就是對質(zhì)量進行控制。最后一個環(huán)節(jié)是對信息進行公開，信息公開將貫穿整個防范系統(tǒng)的全過程。

3.構(gòu)建完善的、科學(xué)的創(chuàng)業(yè)板IPO審計失敗防范體系配套機制

為了確保創(chuàng)業(yè)板IPO審計風險防范體系的有效執(zhí)行，作為注冊會計師和事務(wù)所必須嚴格執(zhí)行制定好的程序，對質(zhì)量進行很好的控制，并充分發(fā)揮自身在風險預(yù)防工作中的核心作用；隨著執(zhí)業(yè)環(huán)境和相關(guān)問題的不斷完善必然會對審計失敗事件的減少帶來重要的意義。

（1）精挑細選、選拔優(yōu)秀人才，從而提升審計技術(shù)

越來越多的被審計單位在造假方面花樣翻新，造假能力越來越強。但是，我們只要認識到萬變不離其宗，并且采用適當?shù)膶徲嫹椒ㄒ欢軌虬l(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊行為，并對這些行為予以揭示。因此，必須加快培養(yǎng)具有行業(yè)風險識別能力的專業(yè)技術(shù)人才，加強對這些專業(yè)人才行業(yè)知識的考核，同時還要培養(yǎng)一大批具有財務(wù)知識、行業(yè)背景的復(fù)合型審計人才。

（2）與時俱進、盡快完善會計師事務(wù)所質(zhì)量控制體系

由于會計師事務(wù)所的審計具有明顯的權(quán)威性和獨立性，為了維護自身的信譽和公信力，會計師事務(wù)所必須嚴格把控審計質(zhì)量這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)?？梢猿浞纸梃b西方國家在這方面的先進經(jīng)驗、學(xué)習(xí)成功案例，從內(nèi)部著手加強管理，從內(nèi)部著手加強管理。例如：會計師事務(wù)所在承接項目之前得做好功課，充分對客戶進行調(diào)查和評估，經(jīng)過評估后，如果風險超過了事務(wù)所的承受能力，并且無法保障審計質(zhì)量，那么注冊會計師要考慮放棄，這樣做的目的主要是為了今后出現(xiàn)不必要的麻煩。在承接業(yè)務(wù)后，注冊會計師必須站在全局的角度、加強內(nèi)部控制，結(jié)合實際情況、權(quán)責分明。為確保審計質(zhì)量可以通過各種激勵措施和獎懲機制激發(fā)注冊會計師的工作潛能，增強責任意識和職業(yè)道德素養(yǎng)。

（3）進一步加大政府和相關(guān)部門的監(jiān)督力度

首先，盡快完善監(jiān)督管理制度的建設(shè)。作為政府部門和相關(guān)監(jiān)督部門是對創(chuàng)業(yè)板IPO審計質(zhì)量進行監(jiān)督和管理的重要執(zhí)行者。因此，必須從制度上建立健全有效的監(jiān)管制度，這也是防范創(chuàng)業(yè)板IPO審計失敗的重要制度保障和手段。如：從監(jiān)管體制來看，可以進一步明確各監(jiān)管部門之間的權(quán)責；從監(jiān)管措施來看，必須進一步加強和完善監(jiān)督檢查的手段。其次，必須加大對違規(guī)的處罰力度。如：完善審計退出機制，建立健全刑事處罰和民事賠償制度。第三，進一步明確政府部門和相關(guān)部門的權(quán)責定位。

六、結(jié)語

綜上所述，隨著我國新股發(fā)行制度改革的不斷深入，由于創(chuàng)業(yè)板上市公司多為中小型創(chuàng)新企業(yè)，在自身管理中還缺乏規(guī)范性和科學(xué)性，因此必須加強創(chuàng)業(yè)板IPO項目的審計風險控制，盡快提升審計人員專業(yè)勝任能力、完善實時復(fù)核制度、保持較強的職業(yè)謹慎態(tài)度、建立IPO項目誠信檔案，被審計單位應(yīng)不斷完善自身的內(nèi)部控制。在多方努力下，我國的資本市場必將趨于完善，這將為促進我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)。