任順紅

一、PPP模式及委托運(yùn)營概述

PPP為英文Public-PrivatePartnerships的縮寫，就是政府在實(shí)現(xiàn)其職能時采用的融資模式，也就是政府職能部門賦予私營部門參與到我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，利用國有資本和私有資本共同建設(shè)運(yùn)營項(xiàng)目的措施。PPP模式中可以分為 BOT、MC、OM、BOO、TOT 等不同的運(yùn)作方式。PPP模式主要適用于資金集中度較高且投資回收周期較長的基礎(chǔ)設(shè)施、城鎮(zhèn)化等建設(shè)中，政府在大規(guī)模推動某一政策落地時，資本投入過高且資本回收期過長，會大大增加財(cái)政壓力，但是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中的風(fēng)險相對較低、投資回收期較長卻穩(wěn)定，所有民間資本開始向基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面發(fā)展。

委托運(yùn)營指委托人出于某種需求將經(jīng)營管理權(quán)以委托形式交由受托人，受托人以訂立的合同或約定書履行自身職責(zé)，對委托對象進(jìn)行管理，并在履約過程中獲取自身所需求利益。在PPP模式下，委托運(yùn)營的委托方一般為政府或某職能單位，受托方為私營部門，公立部門和私營部門簽訂合同，將公共資產(chǎn)的運(yùn)營、維護(hù)職責(zé)委托給社會資本或項(xiàng)目部門，最大化利用市場資源的配置來完善我國社會基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，以社會化運(yùn)作來彌補(bǔ)我國基礎(chǔ)建設(shè)中的管理漏洞、緩解資本壓力。

二、委托運(yùn)營PPP項(xiàng)目會計(jì)處理探討

（一）O&M模式下會計(jì)核算

PPP模式下的O&M模式在大類上屬于管理外包類型，也就是政府保留存量公共資產(chǎn)的所有權(quán)，但是將運(yùn)營權(quán)外包給社會資本，屬于政府在履行職能過程中的委托行為。首先在資產(chǎn)的核算上，社會資本在運(yùn)營過程中因運(yùn)營需求而采購的資產(chǎn)應(yīng)按會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)確認(rèn)固定資產(chǎn)或者進(jìn)行費(fèi)用化攤銷，但是這僅是社會資本內(nèi)部的核算，并不涉及到運(yùn)營的項(xiàng)目主體。因?yàn)轫?xiàng)目主體的所有權(quán)是歸屬于政府公共部門的，并不是由社會資本在所有權(quán)上進(jìn)行控制，也不能再與其獲得未來收益，所以相關(guān)核算并不涉及項(xiàng)目主體，特別是在成本、費(fèi)用角度的核算一般直接計(jì)入當(dāng)期，和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)核算模式一致。

運(yùn)營過程中社會資本依據(jù)合同約定存在兩種經(jīng)營模式，一是依據(jù)運(yùn)營過程中實(shí)際發(fā)生的維護(hù)和運(yùn)營成本加上約定服務(wù)費(fèi)來向業(yè)主部門申請結(jié)算，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險完全由業(yè)主單位承擔(dān)，所以相較而言業(yè)主向社會資本付的服務(wù)費(fèi)也比較低。在此模式下，社會資本在核算過程中對于維護(hù)和運(yùn)營成本費(fèi)用類支出可以選擇過渡科目核算，遵循實(shí)報實(shí)銷原則對成本費(fèi)用進(jìn)行核算。對于運(yùn)營過程中的服務(wù)費(fèi)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，相關(guān)管理人員和支持人員工資以及相關(guān)的稅負(fù)確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)成本及稅金附加；二是業(yè)主單位給社會資本既定的資金，由社會資本全權(quán)負(fù)責(zé)一定期間的運(yùn)營和維護(hù)成本，并且該筆資金包含運(yùn)營期間內(nèi)的服務(wù)費(fèi)收入，也就是業(yè)主單位將部分運(yùn)營風(fēng)險轉(zhuǎn)移到社會資本方，因?yàn)槌袚?dān)了部分運(yùn)營風(fēng)險，所以相對的社會資本方在測算時會擴(kuò)大自身預(yù)期的服務(wù)費(fèi)收入。在核算過程中，項(xiàng)目運(yùn)營主體的維護(hù)和運(yùn)營相關(guān)的費(fèi)用、成本都需要計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本科目進(jìn)行統(tǒng)一核算，業(yè)主部門撥付的資金依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制在適當(dāng)期間計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入，在增值稅的核算中完全依據(jù)進(jìn)銷項(xiàng)稅額確認(rèn)應(yīng)納稅額，進(jìn)項(xiàng)較大是確認(rèn)增值稅資產(chǎn)、進(jìn)項(xiàng)無法彌補(bǔ)銷項(xiàng)稅額時計(jì)提并繳納增值稅及相關(guān)附加稅，但是相比較而言，除了人工成本較難獲取進(jìn)項(xiàng)稅額，其他進(jìn)項(xiàng)稅額相應(yīng)的稅率一般為16%，而銷項(xiàng)稅額一般為6%，所以綜合稅負(fù)較低。

（二）O&M模式下稅務(wù)核算

增值稅角度：O&M和MC區(qū)別于其他模式，因?yàn)镺&M對其運(yùn)營的資產(chǎn)不具備所有權(quán)，同時不具備處置權(quán)，只能以分包的形式來獲取運(yùn)營過程中所約定的運(yùn)營收益，在實(shí)質(zhì)上是為公共部門資產(chǎn)提供管理服務(wù)，在增值稅制下歸屬于現(xiàn)代服務(wù)范疇，所適用的稅率為6%。但是在社會資本直接全部負(fù)擔(dān)維護(hù)和運(yùn)營成本的經(jīng)營模式下，社會資本需要對增值稅進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩愂栈I劃，特別是人工、費(fèi)用類的進(jìn)項(xiàng)稅要適當(dāng)控制。

所得稅角度：O&M模式下，社會資本在接手和移交的過程中，均不涉及所有權(quán)的變更和實(shí)物資產(chǎn)的移交，雙方只是依據(jù)合同約定對運(yùn)營權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，所以在運(yùn)營權(quán)的獲取和移交過程中不涉及所得稅的計(jì)提。社會資本只需要針對運(yùn)營過程中產(chǎn)生的收益對利潤總額的影響進(jìn)行所得稅的計(jì)提和繳納。

附加稅及營業(yè)稅金角度：附加稅的計(jì)提和常規(guī)企業(yè)經(jīng)營過程中的計(jì)提和繳納并無區(qū)別，以增值稅的應(yīng)納稅額作為計(jì)稅基礎(chǔ)；在O&M模式下，印花稅一般僅需要針對運(yùn)營權(quán)的獲取和移交過程中的合同進(jìn)行繳納，在行使運(yùn)營權(quán)的過程中一般不涉及資本、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等注入資本行為，故不涉及相關(guān)印花稅的計(jì)提和繳納，但是要與業(yè)主單位明確受托期內(nèi)項(xiàng)目主體維護(hù)和運(yùn)營所涉及相關(guān)合同、物料等稅費(fèi)的稅負(fù)主體及繳納方式，防范稅務(wù)風(fēng)險。

（三）O&M模式與其它模式會計(jì)核算差異

與BOT模式相比較，BOT依據(jù)財(cái)會[2018]11號文件規(guī)定，項(xiàng)目公司或社會資本在建設(shè)過程中雖然有資本投入，且所建造資產(chǎn)有實(shí)體，但是并不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)，僅可以依照約定或合同確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，進(jìn)一步來說就是項(xiàng)目公司沒有對其所建設(shè)資產(chǎn)的處置權(quán)和所有權(quán)，僅可以在經(jīng)營過程中使用，TOT、ROT等與BOT管理模式類似的，關(guān)注與未來收益的托管運(yùn)營都是采用上述相同的核算方法。在O&M模式中在基礎(chǔ)上就不存在建設(shè)活動，在運(yùn)營初始階段項(xiàng)目主體就完全具備了使用價值，屬于業(yè)主部門的存量資產(chǎn)，所以相應(yīng)的項(xiàng)目主體在社會資本賬務(wù)處理中并不體現(xiàn)。

與BOO模式最大的差異就是最終資產(chǎn)的所有權(quán)，O&M模式下項(xiàng)目最終的資產(chǎn)所有權(quán)是委托方，也就是說項(xiàng)目公司只能依據(jù)合同約定獲得其所需的利益，但是BOO模式下，項(xiàng)目最終的建設(shè)成果歸屬于社會資本，也就是我們所說的項(xiàng)目公司，所以受托方在BOO項(xiàng)目中對建設(shè)性支出的核算就和O&M模式存在較大的差異，在BOO模式中無需對建設(shè)性支出進(jìn)行核算。

ROT模式與O&M模式的差異在于ROT模式中受托方所接受的資產(chǎn)是不完整的，需要項(xiàng)目運(yùn)作主體做進(jìn)一步地改建和完善才能投入使用，并且社會資本需要支付一定的費(fèi)用，來獲取一定期間的特許經(jīng)營權(quán)，在經(jīng)營權(quán)到期后無償交付給授予方。在通俗意義上來說O&M模式對于社會資本來說屬于受托管理、ROT模式對于社會資本而言屬于租賃運(yùn)營，在核算過程中O&M模式只需要負(fù)擔(dān)運(yùn)營和維護(hù)費(fèi)用，并且這部分最終是由業(yè)主部門承擔(dān)的，所以在資產(chǎn)管理角度O&M模式是不需要做特殊核算的，因?yàn)椴簧婕暗浇桓督o業(yè)主部門時的完整性保證，在核算過程中也不需要計(jì)提相關(guān)的或有負(fù)債。

三、結(jié)語

本文對PPP項(xiàng)目中委托運(yùn)營模式的項(xiàng)目資產(chǎn)核算進(jìn)行闡述，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則對項(xiàng)目運(yùn)作主體的核算進(jìn)行分析，分別闡述了主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算方式，且與其它PPP項(xiàng)目模式進(jìn)行對比，希望有助于PPP項(xiàng)目核算參考，增加PPP項(xiàng)目中會計(jì)核算的真實(shí)性，提升PPP項(xiàng)目中的信息質(zhì)量。