江舒宇

內(nèi)部控制是規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險，提高管理效率的有效手段，為保證企事業(yè)單位建立起符合現(xiàn)代管理要求的內(nèi)部控制體系，國家出臺了一系列規(guī)范性文件，如《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等，對各類型單位建設(shè)內(nèi)部控制體系提出基本要求和規(guī)范化指引。但由于這些規(guī)范是對內(nèi)部控制的原則性規(guī)定，如何將這些規(guī)范落實并融入企事業(yè)單位的日常經(jīng)營管理，成為各類型單位建設(shè)內(nèi)部控制體系的關(guān)鍵。筆者以近幾年從事內(nèi)部控制咨詢、評價的經(jīng)驗，對企事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)中可能遇到的重點難點問題提出幾點自己的看法。

一、內(nèi)控建設(shè)的目標(biāo)探討

國家內(nèi)部控制規(guī)范制定了一系列的內(nèi)部控制目標(biāo)，如《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》規(guī)定“單位內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括：合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果?！薄镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！边@些目標(biāo)從“結(jié)果”的角度為內(nèi)控建設(shè)指明了方向，對于規(guī)范企事業(yè)單位經(jīng)營管理，提高運(yùn)行效益，防范經(jīng)營風(fēng)險起到了很好的作用。但從內(nèi)控建設(shè)“過程”角度，筆者以為，國家規(guī)范還隱含著一個重要的目標(biāo)，可表述為“組織結(jié)構(gòu)的重塑，業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化”，該目標(biāo)在國家內(nèi)控規(guī)范體系中有一定表述，如企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1 號- 組織架構(gòu)中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照科學(xué)、精簡、高效、透明、制衡的原則綜合考慮企業(yè)性質(zhì)、發(fā)展戰(zhàn)略、文化理念和管理要求等因素，合理設(shè)置內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)”。一些同志在內(nèi)控建設(shè)過程中對該目標(biāo)認(rèn)識不足，認(rèn)為只要依據(jù)國家相關(guān)規(guī)定建立起內(nèi)部控制體系即可，缺乏對內(nèi)控改造組織結(jié)構(gòu)、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程的認(rèn)識，建立的內(nèi)控制度雖能夠起到控制業(yè)務(wù)運(yùn)營，防范風(fēng)險的作用，但也存在效率低下，組織臃腫等問題。如筆者曾參與某單位的內(nèi)控建設(shè)，該單位設(shè)有一個勞保部門，負(fù)責(zé)勞保用品的收發(fā)保管，該單位的倉管部門負(fù)責(zé)其他用品的管理和領(lǐng)用，倉管部在勞保用品到貨后，通知勞保部門將勞保用品再轉(zhuǎn)移至勞保部存儲，我方核查該業(yè)務(wù)流程，覺得該勞保部門的職責(zé)較為單一，與倉管部存在職能重疊，同時勞保用品的轉(zhuǎn)移存儲不利于存貨的集中監(jiān)管，為此，我方提出意見認(rèn)為可以裁撤勞保部，并在倉管部下面設(shè)置勞保用品專管員職務(wù)以簡化流程。但該建議在后期評審時因各部門之間的掣肘，未被采用。

內(nèi)控建設(shè)是企事業(yè)單位改善管理效能，防范經(jīng)營風(fēng)險的重要手段，也是優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)，重塑業(yè)務(wù)流程的重要契機(jī)，但要在復(fù)雜的單位內(nèi)部政治環(huán)境下實現(xiàn)組織架構(gòu)和業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化，既需要內(nèi)控建設(shè)組織者高度的智慧，更需要高層領(lǐng)導(dǎo)層權(quán)威的支持，而這也成為了內(nèi)控建設(shè)的重點和難點之所在，這一點需要從業(yè)人員的高度關(guān)注。

二、“領(lǐng)導(dǎo)重視、全員參與”如何實現(xiàn)

“領(lǐng)導(dǎo)重視，全員參與”是內(nèi)部控制建設(shè)的前提和基礎(chǔ)性條件，也是實踐中最難達(dá)到的要求，筆者曾負(fù)責(zé)的幾家單位內(nèi)部控制建設(shè)，都或多或少存在著高層重視，中層冷淡，基層推諉等問題，主要原因在于對內(nèi)部控制不理解，認(rèn)為內(nèi)控是財務(wù)部的責(zé)任，只要配合好財務(wù)部工作即可，缺乏內(nèi)控改造的積極主動性。針對該問題，除了召開常規(guī)的動員大會，組建由高層領(lǐng)導(dǎo)牽頭并有各部門負(fù)責(zé)人參與的內(nèi)控建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組外，筆者以為還必須做好以下工作：一是要求各部門指派具體負(fù)責(zé)內(nèi)控建設(shè)的人員，并對其進(jìn)行內(nèi)控培訓(xùn)，二是對各部門分派“任務(wù)”，如要求各部門制定或修訂內(nèi)部業(yè)務(wù)流程規(guī)范，將內(nèi)控建設(shè)任務(wù)分?jǐn)傊粮鞑块T。如筆者曾負(fù)責(zé)的某酒店內(nèi)控建設(shè)咨詢項目，該酒店做為五星級酒店，內(nèi)部部門繁多，業(yè)務(wù)繁雜，如單純以財務(wù)部牽頭和聯(lián)絡(luò)，再由我方到各部門去了解業(yè)務(wù)流程，不僅花費(fèi)時間較長，而且可能因各部門配合力度等原因?qū)唧w業(yè)務(wù)流程不會很了解，制定的內(nèi)控規(guī)范不一定符合實際。為簡化流程加快速度，經(jīng)與酒店總經(jīng)理商討后，要求各部門指派具體負(fù)責(zé)人員集中進(jìn)行內(nèi)控建設(shè)的培訓(xùn)，培訓(xùn)后要求各部門依據(jù)內(nèi)控要求制定或修訂已有的業(yè)務(wù)流程規(guī)范，最后由我方和財務(wù)部依據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范、應(yīng)用指引、評價指引等規(guī)定和企業(yè)的實際，對各部門提交的業(yè)務(wù)規(guī)范進(jìn)行詳細(xì)審查和評價，不符之處予以修改或退回補(bǔ)充。通過分解和分派任務(wù)的方式，不僅較快較好地完成了內(nèi)控建設(shè)任務(wù)，也將財務(wù)部從繁重的內(nèi)控建設(shè)工作中解放出來，在完成自身內(nèi)控建設(shè)基礎(chǔ)上，其余時間均做為中立的審查者，復(fù)核和評價各部門提交的內(nèi)部規(guī)范體系，極大提高了內(nèi)控建設(shè)的效率。

三、內(nèi)控建設(shè)以國家內(nèi)控規(guī)范還是以企業(yè)業(yè)務(wù)流程為主

國家內(nèi)部控制規(guī)范是國家制定的各類型企事業(yè)單位建設(shè)內(nèi)部控制體系時必須達(dá)到的要求，如《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等，都對企事業(yè)單位如何建設(shè)內(nèi)部控制體系提出原則性指導(dǎo)和應(yīng)用指引，但由于各類型單位的業(yè)務(wù)流程和管理模式各有不同，如何將國家規(guī)定具體化為切合單位實際的內(nèi)控體系，成為內(nèi)控建設(shè)的一大難點。一些同志在初從事內(nèi)部控制體系建設(shè)時，基本是以國家內(nèi)部控制規(guī)范中的應(yīng)用指引（如企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范中18 項應(yīng)用指引）為基準(zhǔn)，加以擴(kuò)充后，形成單位的內(nèi)部控制體系，這種方式在內(nèi)控建設(shè)上較為快捷，但也存在著沒有考慮單位具體情況，與實際相脫節(jié)的缺點。而且，國家內(nèi)部控制規(guī)范出臺的目的主要是針對企事業(yè)單位內(nèi)部資金和資產(chǎn)管理、財務(wù)報告的管控等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對于非資金資產(chǎn)的控制僅提出原則性要求，一些單位在建設(shè)內(nèi)控體系時，將重點集中在國家內(nèi)部控制規(guī)范的引進(jìn)，卻忽視自身業(yè)務(wù)流程的梳理，導(dǎo)致制定出的內(nèi)控體系存在各種不足。如筆者曾參與的某事業(yè)單位內(nèi)部控制制度修訂，該單位負(fù)責(zé)港道內(nèi)河的疏浚和治理，在資金資產(chǎn)管理方面依據(jù)事業(yè)單位會計制度、國家相關(guān)控制要求制定了較為健全的基建建設(shè)、工程管理、業(yè)務(wù)外包，合同管理等內(nèi)部控制規(guī)范，但在深入調(diào)研時，我方發(fā)現(xiàn)該單位除零星的值班制度等規(guī)定外，在應(yīng)急處理方面存在很大不足，如作為該單位業(yè)務(wù)重要組成部分的危機(jī)處理，沒有相應(yīng)的規(guī)章流程，內(nèi)控欠缺。后我方結(jié)合該單位在洪水等災(zāi)害的實際操作流程以及其他單位經(jīng)驗，制定了較為完備的內(nèi)控應(yīng)急體系。

內(nèi)部控制建設(shè)是一項大型的工程，國家雖制定了適應(yīng)于各類型單位的內(nèi)控規(guī)范體系，但內(nèi)控建設(shè)的目的在于實現(xiàn)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范化，達(dá)到人有專職，事有專管，和監(jiān)督制衡的目標(biāo)，國家內(nèi)部控制規(guī)范是評價內(nèi)部制度是否適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，而非內(nèi)部控制的主體，建設(shè)內(nèi)控體系必須以實際業(yè)務(wù)為對象，并依托于具體業(yè)務(wù)流程，這是內(nèi)控建設(shè)必須堅持的原則。

四、發(fā)展戰(zhàn)略的制定

發(fā)展戰(zhàn)略是企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第2 號的內(nèi)容，也是企業(yè)內(nèi)控建設(shè)中比較關(guān)鍵的一環(huán)。但由于發(fā)展戰(zhàn)略自身的宏觀性、特殊性，一些企業(yè)在引入發(fā)展戰(zhàn)略應(yīng)用指引時存在著不知從何入手，如何建設(shè)的問題。以筆者的看法，企業(yè)要想構(gòu)建符合應(yīng)用要求的發(fā)展戰(zhàn)略體系，首要是戰(zhàn)略部門的組建，如企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第2 號第六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會下設(shè)立戰(zhàn)略委員會，或指定相關(guān)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)發(fā)展戰(zhàn)略管理工作，履行相應(yīng)職責(zé)?！痹摋l規(guī)定對戰(zhàn)略機(jī)構(gòu)設(shè)置提出了原則性要求，比較適合于大型企事業(yè)單位，但對于一些中小型企業(yè)，因成本效益原因，要想設(shè)置獨立的戰(zhàn)略機(jī)構(gòu)比較困難，此時可以采用從市場部、生產(chǎn)部等部門抽調(diào)熟悉情況的精干人員，與各部門經(jīng)理、總經(jīng)理等人組成臨時性戰(zhàn)略小組，通過年度會議、臨時性會議等方式對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和發(fā)展方向進(jìn)行探討，擬定或修訂企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，以滿足內(nèi)部控制應(yīng)用指引的要求。

在設(shè)置戰(zhàn)略機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)上，還必須給機(jī)構(gòu)指派任務(wù)，這是內(nèi)控建設(shè)中最核心，最困難之處。首先闡釋一下“發(fā)展戰(zhàn)略”概念，按企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第2 號，發(fā)展戰(zhàn)略是指“企業(yè)在對現(xiàn)實狀況和未來趨勢進(jìn)行綜合分析和科學(xué)預(yù)測的基礎(chǔ)上，制定并實施的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)與戰(zhàn)略規(guī)劃。”該概念比較原則，企業(yè)在具體應(yīng)用時應(yīng)予以細(xì)化和明確化，如在企業(yè)戰(zhàn)略文件中，分層次闡述企業(yè)的總體戰(zhàn)略、經(jīng)營戰(zhàn)略、職能戰(zhàn)略，其中總體戰(zhàn)略指明企業(yè)在總體層面運(yùn)用的戰(zhàn)略類型，包括成長型還是穩(wěn)定型或收縮型戰(zhàn)略；經(jīng)營戰(zhàn)略是企業(yè)為了占領(lǐng)市場，應(yīng)對競爭而采取的業(yè)務(wù)層面戰(zhàn)略，主要有成本領(lǐng)先、差異化、集中化等類型；而職能層戰(zhàn)略是企業(yè)內(nèi)部各部門為支持和實施總體戰(zhàn)略和經(jīng)營戰(zhàn)略而制定的一系列的計劃和方案。

在明確企業(yè)戰(zhàn)略基礎(chǔ)上，企業(yè)還必須制定內(nèi)部的戰(zhàn)略管理流程，并將其作為內(nèi)部控制的一個重要組成部分，戰(zhàn)略管理流程主要有戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實施、戰(zhàn)略評價、戰(zhàn)略調(diào)整等階段，依據(jù)各階段工作內(nèi)容，企業(yè)可將各階段任務(wù)分解后分派到各部門，如在戰(zhàn)略分析階段，要求市場部提供現(xiàn)有產(chǎn)品和競爭產(chǎn)品的市場占有率，企業(yè)現(xiàn)有產(chǎn)品所處行業(yè)發(fā)展趨勢，市場針對某些新產(chǎn)品的需求等的調(diào)研報告；法務(wù)部提供現(xiàn)有產(chǎn)品是否屬于受限產(chǎn)品，以及擬開發(fā)產(chǎn)品或擬進(jìn)入行業(yè)的法律指導(dǎo)意見；生產(chǎn)部、財務(wù)部必要時還有科研部提供現(xiàn)有產(chǎn)品的生產(chǎn)成本以及擬投產(chǎn)產(chǎn)品的原輔料消耗等方面的數(shù)據(jù)。戰(zhàn)略制定階段，要求明確戰(zhàn)略機(jī)構(gòu)的決策流程并以規(guī)章制度的形式固定下來，戰(zhàn)略實施、戰(zhàn)略評價、戰(zhàn)略調(diào)整等階段也依據(jù)實際情況，制定切合戰(zhàn)略管控目的的規(guī)章制度體系。通過一系列制度安排，將企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略與各部門的任務(wù)結(jié)合起來，使發(fā)展戰(zhàn)略的制定、修訂真正體現(xiàn)外部環(huán)境和內(nèi)部實際的要求，并實現(xiàn)內(nèi)控建設(shè)“全員參與”的目標(biāo)。

五、企業(yè)文化如何建設(shè)

企業(yè)文化屬于《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》第5 號規(guī)范的內(nèi)容，也是內(nèi)控建設(shè)的重點和難點所在。相較于其他應(yīng)用指引，“企業(yè)文化”存在著概念表述抽象，實操性不強(qiáng)等特點，如指引中指出的“企業(yè)文化是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐中逐步形成的、為整體團(tuán)隊所認(rèn)同并遵守的價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神”，其中的價值觀、經(jīng)營理念、企業(yè)精神等都是外延比較寬泛的概念，而應(yīng)用指引中規(guī)定的“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)展戰(zhàn)略和實際情況，總結(jié)優(yōu)良傳統(tǒng)，挖掘文化底蘊(yùn)，提煉核心價值，確定文化建設(shè)的目標(biāo)和內(nèi)容，形成企業(yè)文化規(guī)范”在現(xiàn)實中操作性也不強(qiáng)。由于企業(yè)文化存在的上述特點，導(dǎo)致一些企業(yè)在建設(shè)企業(yè)文化時積極性不高，僅提出一些激勵性的口號，卻沒有相應(yīng)制度安排，企業(yè)文化建設(shè)流于形式。

企業(yè)文化是企業(yè)的精神支柱，也是企業(yè)永續(xù)經(jīng)營的基石，要想建立一套適合自己的文化體系，以筆者看法，可以采取以下步驟：首先“總結(jié)優(yōu)良傳統(tǒng)，挖掘文化底蘊(yùn)，提煉核心價值”形成激勵人心的口號；其次對口號進(jìn)行詳細(xì)闡釋，明確企業(yè)的價值觀和經(jīng)營理念；最后從人力資源政策，獎懲體制等方面將企業(yè)文化落到實處。以上步驟的基礎(chǔ)是激勵性口號的提煉，很多企業(yè)由于建立的時間較短，尚無法形成自己獨特的文化底蘊(yùn)，此時可以借鑒其他企業(yè)的經(jīng)驗或現(xiàn)有的文獻(xiàn)資料，結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和發(fā)展方向，草擬出切合實際的目標(biāo)性口號。在此基礎(chǔ)上，再通過配套制度的制定和完善，將企業(yè)文化落到實處。如以筆者曾從事的某家初創(chuàng)企業(yè)的內(nèi)控建設(shè)為例，由于企業(yè)初創(chuàng)，沒有相應(yīng)的底蘊(yùn)和傳統(tǒng)，我方結(jié)合對其業(yè)務(wù)目標(biāo)和流程的梳理，提出了“誠信、務(wù)實、開拓、創(chuàng)新”的企業(yè)文化，其中“誠信”表達(dá)企業(yè)誠實經(jīng)營的理念、“務(wù)實”反映企業(yè)勤勉做事的作風(fēng)，“開拓”象征著企業(yè)拓寬市場的決心、“創(chuàng)新”反映企業(yè)科研為重的精神。在形成激勵性口號基礎(chǔ)上，我方重新修訂該企業(yè)內(nèi)部的規(guī)章制度體系，以反映企業(yè)文化的要求，如針對“誠信”要求修改企業(yè)人力資源政策，招聘員工時加強(qiáng)應(yīng)聘人員背景調(diào)查，同時加強(qiáng)違背誠信行為的懲處和守信行為的獎勵；“務(wù)實”方面精簡原有的會議流程，將每周例會的內(nèi)容改成提出問題、解決問題，日常工作情況通過每周電子報告的形式提交總經(jīng)辦；“開拓”方面加強(qiáng)了對市場營銷人員的考核獎懲，對談成重大客戶的人員給予額外抽成；“創(chuàng)新”方面對科研團(tuán)隊的研究成果積極申請專利，并依據(jù)專利屬性和預(yù)期可帶來的經(jīng)濟(jì)效益給予額外團(tuán)體獎勵，通過一系列制度安排，將企業(yè)文化融入內(nèi)控建設(shè)體系中。

結(jié)語

企事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)是一項龐大的工程，涉及面廣而且雜，本文以筆者近幾年從事內(nèi)控建設(shè)咨詢、評價的經(jīng)驗出發(fā)，探討了企事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)的目標(biāo)、“領(lǐng)導(dǎo)重視、全員參與”的實現(xiàn)、國家內(nèi)控規(guī)范和具體業(yè)務(wù)流程的關(guān)系、發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)文化的制定等內(nèi)容，以冀有助于內(nèi)部控制從業(yè)者理解內(nèi)控業(yè)務(wù)的重點和難點，提高工作的效率。