張 菊 陳元芳

1911 年爆發(fā)的辛亥革命，推翻了清王朝的封建統(tǒng)治，建立了中華民國，我國會計學(xué)出現(xiàn)了空前的繁榮。20世紀(jì)20 年代，清末民初走出國門的一大批留學(xué)生在會計理論、會計實務(wù)與教育領(lǐng)域發(fā)揮著重要的影響作用。這一時期，探討內(nèi)部控制理論方面的研究成果主要集中在審計與會計論著中，少有這方面的專著或?qū)Ｎ?。這些會計與審計論著，對當(dāng)時的會計、審計及內(nèi)部控制理論發(fā)展產(chǎn)生了積極而重要的推動作用。

一、內(nèi)部牽制理論在“審計學(xué)”中的引進(jìn)與發(fā)展

民國時期，在審計學(xué)中引進(jìn)與發(fā)展內(nèi)部牽制理論方面作出較大貢獻(xiàn)的會計學(xué)家，主要有吳應(yīng)圖、潘序倫、顧詢、唐文瑞等人。

查閱資料得知，吳應(yīng)圖當(dāng)是我國引進(jìn)與傳播內(nèi)部牽制理論的第一人。1925 年，他編著的《審計學(xué)》一書除系統(tǒng)介紹了審計的基本理論、基本知識與基本方法外，還大量引進(jìn)和介紹了西方審計學(xué)的基本理論與方法，在當(dāng)時的會計審計界產(chǎn)生了較大影響。關(guān)于內(nèi)部牽制組織的定義與特征吳應(yīng)圖認(rèn)為，內(nèi)部牽制組織，乃公司內(nèi)部之組織，各科員擔(dān)當(dāng)之事，適當(dāng)安排，令其互相牽聯(lián)。甲員執(zhí)行事務(wù)之當(dāng)否，可因乙員之執(zhí)務(wù)，而自然檢證之意也。惟然，事務(wù)執(zhí)行上及記賬等，無論如何交易，皆不置諸某一員絕對支配之下，而以規(guī)定其事務(wù)之相互牽制也。

可見，吳氏關(guān)于內(nèi)部牽制組織的定義與特征，既與1912 年美國著名會計學(xué)家R·H 蒙哥馬利在他的《審計——理論與實踐》首次提出的內(nèi)部牽制概念基本相同，又觸及到現(xiàn)代內(nèi)部控制系統(tǒng)最本質(zhì)的特征，就是利用組織內(nèi)部因分工而產(chǎn)生的互相制約、互相聯(lián)系的關(guān)系，自動保護(hù)經(jīng)濟(jì)資源的安全完整，確保經(jīng)濟(jì)信息的正確可靠，控制經(jīng)濟(jì)活動，規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險。吳氏對內(nèi)部牽制定義與特征的描述，為我國有關(guān)內(nèi)部牽制的概念奠定了基礎(chǔ)，在其之后的會計及審計論著中出現(xiàn)的內(nèi)部牽制定義與特征的論述，基本上與此無多大差別。

關(guān)于內(nèi)部牽制的局限性。吳氏在充分肯定內(nèi)部牽制組織積極作用的同時，也看到內(nèi)部牽制組織的局限性。他認(rèn)為，內(nèi)部牽制組織雖然能有效地防止錯誤與舞弊的發(fā)生，但另一方面亦非能絕對阻止會計上錯誤與舞弊，只是較之無此組織者，則可令其難以欺詐，且即有之，發(fā)見之機(jī)會亦較多矣。這就是會計學(xué)界后來所說的內(nèi)部控制的局限性。可見，他對內(nèi)部牽制組織作用的認(rèn)識和評價，是相當(dāng)客觀和準(zhǔn)確的。

關(guān)于內(nèi)部牽制的內(nèi)容。吳應(yīng)圖在書中列舉的內(nèi)部牽制內(nèi)容包括：現(xiàn)金收支應(yīng)采用此組織之事項，購入應(yīng)采用此組織之事項，販賣應(yīng)采用此組織之事項，以及其他應(yīng)采用此組織之事項，并詳細(xì)地說明了各項內(nèi)容具體內(nèi)涵。

關(guān)于制度基礎(chǔ)審計的基本思想。對此，吳氏在書中說，企業(yè)會計上，此種組織（內(nèi)部牽制組織）之有無，與其監(jiān)查（即審計）大有關(guān)系，即若此組織，在會計上已為適當(dāng)有效之編成實施，則監(jiān)查之機(jī)械的事務(wù)常規(guī)，在某種程度內(nèi)可不必要，又全部監(jiān)查及精查等，有時亦不必要。這一論斷，從形式上看，講的是內(nèi)部牽制組織與審計的關(guān)系；但從實質(zhì)上講，是制度基礎(chǔ)審計學(xué)的基本觀點。他告訴人們，如果企業(yè)的內(nèi)部牽制組織可靠，審計人員在審查賬簿時，就沒有必要進(jìn)行普查或精查。

由此可知，吳氏對民國時期內(nèi)部牽制理論的主要貢獻(xiàn)表現(xiàn)在：一是構(gòu)建了內(nèi)部牽制理論的基本框架與結(jié)構(gòu)。二是體現(xiàn)了現(xiàn)代內(nèi)部控制的業(yè)務(wù)循環(huán)理論。三是提出了制度審計基礎(chǔ)的基本思想。

二、內(nèi)部牽制理論在“專業(yè)會計（審計）學(xué)”中的應(yīng)用

從起源來講，內(nèi)部牽制理論的闡述源于審計提高工作效率，規(guī)避審計風(fēng)險的需要，而首先在“審計學(xué)”論著中討論與介紹，后來才發(fā)展到“專業(yè)會計（審計）學(xué)”中闡述。在這方面，較有影響的要數(shù)會計學(xué)家張心澄、張輯顏等人。

張心澄先生是我國較早從會計角度提出內(nèi)部牽制理論的會計學(xué)家。他認(rèn)為，要改良電政會計，完善會計事務(wù)機(jī)關(guān)組織制度，明確相應(yīng)人員的職責(zé)非常必要。

張心澄先生的內(nèi)部牽制理論，不僅對吳應(yīng)圖、潘序倫等人的內(nèi)部牽制理論有了進(jìn)一步深化；更可貴的是與吳、潘等人闡述內(nèi)部牽制理論的立場不同。實現(xiàn)了內(nèi)部牽制制度的建立，由審計立場向會計立場的轉(zhuǎn)移。

張輯顏編著的《應(yīng)用審計學(xué)》中將內(nèi)部牽制組織分為“普通販賣商店內(nèi)部牽制組織”、“制造工廠內(nèi)部牽制組織”兩類。顯然，張輯顏對吳應(yīng)圖、潘序倫等人的內(nèi)部牽制組織理論有了較大的發(fā)展。他所提出的制造工廠“部門與職責(zé)、人事管理及發(fā)放薪工控制”，已經(jīng)涉及到組織結(jié)構(gòu)、崗位責(zé)任等內(nèi)容。用現(xiàn)代內(nèi)部控制的觀點來考量，這些內(nèi)容屬于內(nèi)部控制要素——內(nèi)部環(huán)境的范疇。這表明，張氏在當(dāng)時已經(jīng)開始意識到“內(nèi)部環(huán)境”對內(nèi)部牽制的重要性。

三、內(nèi)部牽制理論在“政府會計”中的應(yīng)用

會計學(xué)家衛(wèi)挺生是內(nèi)部牽制理論在政府財計組織中應(yīng)用的首創(chuàng)者。這種制度從政府財計管理的層面，以“分工合作”、“內(nèi)部牽制”為前提，旨在將“管理錢財”與“管理賬簿”的兩種事權(quán)分立。

張蕙生先生在《我國政府會計中之內(nèi)部牽制制度》專文，她指出，“政府會計中的內(nèi)部牽制制度”的確立以國民黨四屆一中全會通過的改善財政方案為基礎(chǔ)。依此方案為基礎(chǔ)設(shè)計的財政制度，包含有連環(huán)性的5 個聯(lián)立系統(tǒng)，彼此互相牽制。

她認(rèn)為，這一內(nèi)部控制制度的核心在于：由征課行政系統(tǒng)及公庫行政系統(tǒng)組成的行政系統(tǒng)，由財政部主持。它是全國的財務(wù)行政最高機(jī)關(guān)，凡歲入之征收，經(jīng)費之支付，公債之舉借等，皆由財政部統(tǒng)籌支配，故歲入總預(yù)算之編制，收入與支付命令的簽發(fā)，皆財政部之職權(quán)。文章總結(jié)為：在現(xiàn)行制度下，預(yù)算、會計、決算、統(tǒng)計事務(wù)由地位超然之主計人員辦理，其事前與事后審計及稽察事務(wù)由審計部就地辦理審計稽察事務(wù)人員辦理，其出納由統(tǒng)一之國庫機(jī)關(guān)及其所委托之代理銀行辦理，致使機(jī)關(guān)行政、主計、審計、出納人員的組織成為4 個各有其主腦的組織，因而各機(jī)關(guān)的人員分之則成縱的系統(tǒng)，合之則各成一橫的辦事機(jī)關(guān)。

四、內(nèi)部牽制理論在“成本會計學(xué)”的應(yīng)用

朱國璋是內(nèi)部牽制理論在“成本會計學(xué)”中應(yīng)用的開啟者之一。該書在論述“成本會計的特征”時指出，成本會計所以有別于普通會計，是因為它具有“詳細(xì)分析成本的內(nèi)容、月結(jié)制度的施行、單位成本的決定、賬面結(jié)存制的廣用、統(tǒng)馭賬戶的廣用和內(nèi)部牽制制度的廣用”等6 大特征。他十分贊同勞倫斯在其著作《Cost Accounting》（《成本會計學(xué)》）中提出的“成本會計制度為一大規(guī)模的內(nèi)部牽制制度”的觀點，將其引申為“內(nèi)部牽制制度之廣用”。并且說，考成本會計一科之內(nèi)容，包括管理方法與會計處理二事，因欲記載一種產(chǎn)品之精確成本，必先有嚴(yán)密之組織與管理，方克濟(jì)事。故完備的成本會計制度，它運用各種不同之單據(jù)及憑證，緊隨產(chǎn)品，步步移動，一方面作入賬之根據(jù)，一方面作管理之工具，是故在成本會計制度下，工廠內(nèi)部，必相互牽制，材料與產(chǎn)品之收發(fā)，工作情形與工作時間之考核，都有嚴(yán)密之組織與管理，以資牽制，而杜流弊。

通過上述內(nèi)部牽制理論的簡介可知，我國民國時期內(nèi)部牽制理論的發(fā)展呈現(xiàn)以下特點：

1.民國時期內(nèi)部牽制理論，從理論研究的學(xué)科屬性看，先是從審計學(xué)的角度進(jìn)行研究，以規(guī)避審計風(fēng)險，降低審計成本，提高審計效率；后來則是從會計學(xué)的角度進(jìn)行研究，如何建立內(nèi)部牽制制度，完善企業(yè)自身的組織管理。從而表明了民國時期我國內(nèi)部牽制理論發(fā)展的學(xué)科走向為“審計（含專業(yè)審計）——企業(yè)會計——政府會計——成本會計”。

2.民國時期內(nèi)部牽制理論，從理論研究的發(fā)展走向看，先從內(nèi)部牽制組織的一般理論，即職務(wù)分工和賬戶核對為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制研究開始，后來發(fā)展到由組織結(jié)構(gòu)、職務(wù)分離、業(yè)務(wù)循環(huán)等構(gòu)成的內(nèi)部牽制系統(tǒng)，步步深入，逐級展開。當(dāng)時理論研究的有些內(nèi)容已經(jīng)達(dá)到或超越了國際水平，如吳應(yīng)圖的“制度基礎(chǔ)審計”思想，張輯顏的“部門與職責(zé)、人事管理及發(fā)放薪工控制”理論，衛(wèi)挺生、張蕙生的政府會計內(nèi)部牽制理論，朱國璋的成本會計之特點——“內(nèi)部牽制制度之廣用”的觀點，已經(jīng)具有現(xiàn)代內(nèi)部控制理論的基本思想。遺憾的是，由于種種原因，上述理論在當(dāng)時沒有再向前發(fā)展。

盡管如此，這些理論，不僅代表了我國當(dāng)時內(nèi)部牽制理論的先進(jìn)水平，有的甚至達(dá)到或接近國際先進(jìn)水平，而且為20 世紀(jì)80 年代改革開放后的內(nèi)部控制理論的再研究奠定了基礎(chǔ)。

3.縱觀民國時期我國內(nèi)部牽制理論研究，其總體水平仍然停留在內(nèi)部牽制階段，未能與國際會計接軌向內(nèi)部控制理論發(fā)展。這是因為當(dāng)時我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低，特別是抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)后，經(jīng)濟(jì)凋弊，民不聊生，經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展既沒有對包括內(nèi)部牽制及控制在內(nèi)的會計理論與方法產(chǎn)生新的更高要求，也沒有為其發(fā)展提供合適的土壤與環(huán)境。