紀(jì)峰 滕曉梅 高金翠

【摘 要】 基于電商零售企業(yè)案例，針對企業(yè)內(nèi)部考核利潤與對外報告利潤存在的差異，探討內(nèi)部考核利潤指標(biāo)的構(gòu)成要素。圍繞稅收、銷售收入與成本、核銷返利和銷售費用等影響營業(yè)利潤的要素進行了原因分析，提出了跟蹤記錄差異的策略，以及差異檢驗的應(yīng)對方案。文章著重設(shè)計了多張輔助臺賬登記表，以方便財務(wù)人員持續(xù)登記各項構(gòu)成要素的差異，為電商零售企業(yè)內(nèi)部考核利潤指標(biāo)設(shè)計和規(guī)范對外報告提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】 電商零售業(yè); 內(nèi)部考核利潤; 對外報告利潤; 差異性比較

【中圖分類號】 F234.3 ?【文獻標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）13-0098-07

一、引言

電商零售企業(yè)在競爭日趨激烈的市場環(huán)境中存在著諸多挑戰(zhàn)，提升內(nèi)部管理水平、加強績效考核成為該類企業(yè)實現(xiàn)穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵。內(nèi)部績效考核是企業(yè)激發(fā)員工創(chuàng)新能力，推動企業(yè)發(fā)展的一個基礎(chǔ)性管理工具，而內(nèi)部績效考核核心依據(jù)是員工個人或團隊創(chuàng)造的利潤。利潤指標(biāo)是電商零售企業(yè)績效考核的核心指標(biāo)，管理者關(guān)心每個運營團隊及公司總體經(jīng)營利潤的情況，以判斷每個運營團隊的運營能力及公司整體盈利能力;運營團隊關(guān)心本團隊經(jīng)營產(chǎn)品的利潤形成情況，以判斷是否能夠完成既定的關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI），是否能夠有較高的獎金回報;財務(wù)人員是經(jīng)營利潤數(shù)據(jù)形成的記錄者，準(zhǔn)確合理地計算團隊經(jīng)營利潤是其基本而重要的工作職責(zé)，同時還需要對稅務(wù)征管和外部審計等負責(zé)。但是，三方對于利潤指標(biāo)計算口徑可能會存在不一致，主要表現(xiàn)為對收入、費用確認時點和方法等有所區(qū)別。如何準(zhǔn)確計算利潤以滿足內(nèi)部考核和外部審計的需求成為電商零售企業(yè)財務(wù)人員需要解決的難題，為此本研究以為E電商零售企業(yè)設(shè)計的內(nèi)部考核利潤方法為例，探討其內(nèi)部考核利潤表設(shè)計的方法及與對外報告利潤差異性追蹤統(tǒng)計的成功經(jīng)驗，以期為其他電商零售企業(yè)提供借鑒，使所有電商零售財務(wù)人員計算確認的利潤不僅能滿足內(nèi)部考核的要求，也能符合會計準(zhǔn)則并達到外部審計的要求。

二、文獻綜述

從會計的發(fā)展史來看，社會生產(chǎn)活動的不斷創(chuàng)新是會計變革的主要動因，產(chǎn)生于20世紀(jì)末，發(fā)展于21世紀(jì)初的互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟如今深刻地影響著我們的生產(chǎn)生活，而基于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟活動的電商零售業(yè)的會計核算研究則顯得較為緩慢和滯后，相關(guān)研究比較薄弱，相關(guān)文獻更不多見。

呂祖垂[1]較早研究網(wǎng)上交易核算的作者，鑒于在收入會計準(zhǔn)則還未頒布實施時，沒有統(tǒng)一的收入準(zhǔn)則來界定收入確認，網(wǎng)上交易剛剛出現(xiàn)，他提出要建立電子商務(wù)企業(yè)會計制度的建議，這一論述為電商企業(yè)會計研究的第一人。

Tysiac[2]認為，企業(yè)需要為《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間合同產(chǎn)生收入》找出過渡解決方案，包括：建立團隊和計劃;理解標(biāo)準(zhǔn);分析合同和收入流;考慮系統(tǒng)、培訓(xùn)和教育的影響。祝兵[3]認為，由于網(wǎng)上交易訂單發(fā)貨后，買家退貨的可能性較小，可以認為商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買家，所以賣家應(yīng)當(dāng)在發(fā)貨后確認銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。金夏云[4]依據(jù)新修訂的收入準(zhǔn)則五步驟收入分析法，研究認為天貓平臺經(jīng)銷商應(yīng)當(dāng)在第三方平臺相應(yīng)款項劃轉(zhuǎn)至經(jīng)銷商支付寶賬戶時確認收入。這一期間的文獻主要集中討論收入準(zhǔn)則在電商零售領(lǐng)域的具體運用，并結(jié)合當(dāng)下的主流平臺的業(yè)務(wù)流程進行了較為深入的探討。

姚曉蓉等[5]研究了某電商零售企業(yè)返利確認存在的幾個問題，并提出根據(jù)實物返利、票扣返利、賬扣返利的不同特點區(qū)別設(shè)計返利確認方法，并考慮稅務(wù)風(fēng)險和發(fā)票開具方式。滕曉梅等[6]以B2C電商零售企業(yè)銷售收入確認為切入點，分析該類企業(yè)在淘寶平臺天貓超市店、旗艦店、零售通三種不同渠道銷售業(yè)務(wù)流程的差異性，建議根據(jù)業(yè)務(wù)流程的不同環(huán)節(jié)設(shè)計收入確認流程。這兩個文獻進一步研究了體現(xiàn)電商零售業(yè)收入特征的業(yè)務(wù)類型，并具體分析了各類型的差異以及收入確認的方法，從會計核算的層面進行了更為詳實的研究。

基于上述的一系列文獻綜述來看，電子商務(wù)企業(yè)會計信息研究經(jīng)歷了一個非常清晰的過程，即從電商企業(yè)會計制度必要性研究到以服務(wù)內(nèi)部管理為主的管理會計研究;從電子交易環(huán)境下會計收入確認到復(fù)雜環(huán)境下電商企業(yè)內(nèi)部考核的數(shù)據(jù)應(yīng)用研究。這一研究過程經(jīng)歷了十多年的時間，也是我國電子商務(wù)快速發(fā)展階段，我國網(wǎng)絡(luò)零售市場交易規(guī)模從2007年的561億元到2017年的7.6萬億元，十年間增長了一百多倍，但發(fā)展速度在2015年逐步放緩。隨著我國電商平臺技術(shù)的不斷創(chuàng)新與發(fā)展，企業(yè)進行網(wǎng)上交易的門檻越來越低，競爭也越來越激烈，以價格、質(zhì)量和服務(wù)為主的外延式發(fā)展逐步轉(zhuǎn)變?yōu)樘岣咂髽I(yè)內(nèi)部管理效率的內(nèi)涵式發(fā)展，這也是很多產(chǎn)業(yè)達到一定規(guī)模之后的發(fā)展模式轉(zhuǎn)變。天貓和淘寶等平臺對于電商零售業(yè)的數(shù)據(jù)支持越來越全面，對財務(wù)數(shù)據(jù)的要求不再停留在信息準(zhǔn)確披露上，更加強調(diào)會計數(shù)據(jù)對于內(nèi)部管理的服務(wù)，但大多數(shù)電商零售業(yè)對于這些數(shù)據(jù)的利用只局限于采購與庫存計劃的淺層次運用上，如何充分地挖掘會計數(shù)據(jù)，使其更精準(zhǔn)地服務(wù)于電商企業(yè)的內(nèi)部管理，特別是電商零售業(yè)的發(fā)展質(zhì)量，也是這一研究領(lǐng)域亟須解決的問題。外部環(huán)境的具備和內(nèi)部管理的訴求使得該領(lǐng)域的研究成為促進電商零售業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵。

綜觀已有文獻，雖然國外對于績效考核問題研究較早，但對于電商企業(yè)收入利潤核算研究較少。國內(nèi)電商企業(yè)收入、返利等相關(guān)核算問題以及利潤考核問題已歷經(jīng)多年的探索，但就目前的研究現(xiàn)狀來看，對企業(yè)內(nèi)部考核利潤和外部報告利潤差異性還沒有相應(yīng)研究，特別針對電商零售企業(yè)特殊性問題的研究更是未有發(fā)現(xiàn)。本文對電商零售業(yè)內(nèi)部績效考核的利潤指標(biāo)構(gòu)成進行了分析，指出了其與外部報告利潤之間存在差異，這種差異存在的原因是由于財務(wù)數(shù)據(jù)使用者不同、運用目的不同而造成的，消除這種差異是無意義的，也是沒必要的，建立高效的財務(wù)數(shù)據(jù)調(diào)整機制是解決這一問題的關(guān)鍵。為提高數(shù)據(jù)利用效率和績效管理指標(biāo)的客觀性，本文針對電商零售企業(yè)復(fù)雜的利潤來源設(shè)計了一系列的表格與方法，將外部報告利潤調(diào)整為績效考核利潤指標(biāo)，所做的研究具有創(chuàng)新性。

三、研究設(shè)計

（一）方法選擇

本文運用案例研究方法對電商零售企業(yè)的利潤進行研究，以實現(xiàn)有效的KPI管理為目標(biāo)進行利潤調(diào)整，將對外報告利潤調(diào)整為內(nèi)部評價使用的考核數(shù)據(jù)。案例研究方法是管理學(xué)的一種常規(guī)研究方法，使得研究內(nèi)容與研究對象更好地貼近管理現(xiàn)實，注重研究對象所處的內(nèi)外部環(huán)境，直接面對具體的規(guī)則、策略和數(shù)據(jù)，從企業(yè)經(jīng)營管理的全流程和會計數(shù)據(jù)獲取視角進行問題分析。運用案例研究方法有助于增強對企業(yè)營運過程的深入了解，并從中發(fā)現(xiàn)管理規(guī)律，創(chuàng)建新的管理方法和理論，用來更好地指導(dǎo)我們的實踐。

（二）案例企業(yè)的選擇

電商零售業(yè)依托于目前主流的電商平臺迅速成長，其零售總額逐年攀升，成為了我國經(jīng)濟發(fā)展的重要力量。恰當(dāng)?shù)陌咐x擇可以使得案例分析更加具備代表性，使得研究更加具備現(xiàn)實意義。本文選取的是一個非常典型的電商零售業(yè)，具備了一般電商零售業(yè)的基本特征，無論是發(fā)展歷程還是當(dāng)下的經(jīng)營管理都具有相當(dāng)?shù)拇硇浴８鶕?jù)在經(jīng)營過程中都面臨業(yè)務(wù)拓展與加強內(nèi)部管理的訴求，本文所研究的以內(nèi)部考核為目標(biāo)的利潤調(diào)整策略既是案例企業(yè)的實際運用，也是該類型企業(yè)進行有效管理會計的經(jīng)驗推廣。

（三）數(shù)據(jù)收集

為了使案例研究更加貼近企業(yè)的管理實踐，在研究過程中運用了多種數(shù)據(jù)收集方法，項目團隊進駐企業(yè)以暑期實踐和畢業(yè)實習(xí)的方式參與到案例企業(yè)的會計核算和營運活動中去，在實踐中也得到了企業(yè)管理層和業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視。其間對企業(yè)的決策層、管理層和業(yè)務(wù)層，以及供應(yīng)商、客戶代表進行了廣泛調(diào)研，調(diào)研范圍涉及管理戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)層決策和營運策略，被調(diào)研人數(shù)超過70人，形成了5萬余字的訪談記錄。

在調(diào)研過程中，項目團隊還深入到企業(yè)一線，比如參加“雙11會戰(zhàn)”“雙12促銷”等活動，切實地感受企業(yè)管理文化和戰(zhàn)略訴求，也積累了大量的二手資料，包括企業(yè)各業(yè)務(wù)團隊、各銷售品類、各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)資料，為后續(xù)研究的順利展開提供了充分的保障。

四、電商零售企業(yè)內(nèi)部考核利潤指標(biāo)構(gòu)成

E電商零售企業(yè)是成立于2012年的一家電子商務(wù)企業(yè)，是維達、獅王、莊臣、農(nóng)夫山泉、五月花、漢高、青島啤酒、恒安、櫻之花、百事等品牌線上交易的一級經(jīng)銷商，主要銷售渠道為天貓超市、天貓旗艦店、阿里零售通、盒馬鮮生等第三方平臺。2017年銷售額超過5億元，平均經(jīng)營利潤率為7%。公司按照品牌設(shè)置運營團隊，每一團隊經(jīng)營一到兩個品牌，并按照品牌計算經(jīng)營利潤，對團隊進行收入和利潤指標(biāo)的考核。

E公司管理層為了加強對運營團隊的考核，并將考核指標(biāo)與運營人員的績效掛鉤，設(shè)計了一些KPI指標(biāo)，其中內(nèi)部利潤指標(biāo)是最基礎(chǔ)的核心指標(biāo)。同時，E公司管理層提出內(nèi)部考核利潤不能按照對外報告利潤表的計算口徑，財務(wù)人員經(jīng)過與管理層和運營團隊充分溝通，經(jīng)多次討論設(shè)計出如表1所示的企業(yè)內(nèi)部各品牌經(jīng)營利潤匯總表。E公司財務(wù)人員每月對各品牌經(jīng)營利潤進行統(tǒng)計匯總，作為對運營該品牌團隊的績效考核依據(jù)。該利潤表包括12項數(shù)據(jù)列。其計算邏輯如下列公式所示：

前臺銷售差價=含稅銷售收入-含稅銷售成本

毛利額=前臺銷售差價+可計入當(dāng)月的返利-營銷推廣費用-天貓扣點-物流成本-快遞成本

毛利率=毛利額/含稅銷售收入

這里的毛利額實際上相當(dāng)于經(jīng)營利潤，也可以理解為銷售收入減去不包括運營人員工資的變動成本而形成的經(jīng)營利潤。公司的財務(wù)費用和管理費用因與運營團隊的直接運營成果關(guān)聯(lián)性不大，同時運營團隊在自己測算利潤時習(xí)慣于用含稅價計算收入和成本。因此，表1中的各項指標(biāo)數(shù)據(jù)在設(shè)計時考慮了三個因素：一是財務(wù)費用和公司層面管理費用不納入團隊考核利潤的計算;二是內(nèi)部考核利潤表中的各項指標(biāo)均以含稅價格計算;三是收入、成本費用的確認時點與會計準(zhǔn)則規(guī)范的確認時點有差異。

五、E電商零售企業(yè)內(nèi)部考核與對外報告利潤差異性比較

《企業(yè)會計準(zhǔn)則30號——財務(wù)報表列報》準(zhǔn)則中所指的利潤表（簡稱“對外利潤表”）中利潤包括營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤、綜合收益等相關(guān)指標(biāo)，就營業(yè)利潤來看與內(nèi)部考核利潤比較接近，其邏輯構(gòu)成是：營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務(wù)費用-資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益+投資收益。這樣的營業(yè)利潤顯然不符合管理層對團隊考核的利潤內(nèi)涵，而且這張利潤表是基于公司層面的，沒有辦法區(qū)分不同品牌的營業(yè)利潤，所以內(nèi)部考核利潤和基于會計準(zhǔn)則編制的利潤表一定存在差異。但是作為財務(wù)人員在每月計算利潤時，一方面要采用復(fù)式記賬原理依據(jù)會計準(zhǔn)則做賬生成對外利潤表，一方面要采用企業(yè)自定的規(guī)則依據(jù)單式流水賬統(tǒng)計出的數(shù)據(jù)編制內(nèi)部考核利潤表。內(nèi)部考核利潤表中的利潤計算是否正確，結(jié)果能否與對外利潤表進行驗證，是電商零售財務(wù)人員需要面對的一個難題。E電商零售企業(yè)財務(wù)團隊經(jīng)過研究，設(shè)計出一套自成體系的內(nèi)部考核與對外報告利潤差異比較體系。

（一）稅收差異的形成與調(diào)整

對外利潤表中的收入、成本費用是剔除增值稅后的不含稅金額，從增值稅會計核算的設(shè)計理念來看，增值稅是價外稅，與利潤無關(guān)，企業(yè)收入中的銷項稅減去進貨成本和費用中的進項稅差額不構(gòu)成企業(yè)的利潤，而是要作為實際應(yīng)上交的增值稅每月申報交納給國家。本文不討論這一會計核算理念的正確性，但要看到實際工作中企業(yè)運營和管理者對收入成本中包括的增值稅的思維模式與會計人員是不同的，運營層面在計算利潤時一般先按含稅收入成本計算利潤，再考核剔除需要交納的增值稅。表2中列示出E企業(yè)經(jīng)營兩個主要品牌其是否含稅對利潤的影響?？梢钥闯?，不同品牌稅收差異對利潤的影響是正負兩種不同的效應(yīng)。B品牌屬于前臺銷售差價為正且毛利較高的商品，與A品牌相比，B品牌前臺毛利304.85萬元，而A品牌是-666.35萬元，即前臺售價低于進貨成本價，其利潤主要來自于供應(yīng)商的返利?？捎嬋氘?dāng)月利潤返利A品牌達到862.34萬元，而B品牌沒有返利。返利模式不同，其產(chǎn)生的稅金影響額也不同，A品牌供應(yīng)商給E企業(yè)的返利是現(xiàn)金返利，由E企業(yè)開給品牌供應(yīng)商6%稅率的服務(wù)費發(fā)票，這就導(dǎo)致E企業(yè)在稅收上獲得17%（16%）減6%的11個點的稅收節(jié)約。所以同一品牌上下兩組數(shù)據(jù)對比來看，A品牌前臺差價為負，其稅收影響金額為-63.38萬元，也就是如果是不含稅計算，A品牌利潤上升63.38萬元，但B品牌卻是下降38.38萬元。

另外，E企業(yè)屬于存貨額較高的零售企業(yè)，與品牌供應(yīng)商之間形成了返利捆綁式合作模式，經(jīng)銷指標(biāo)每年上升，E企業(yè)的返利與采購掛鉤計算。因而，E企業(yè)運營團隊總是保持持續(xù)的進貨額來維持高額的返利，這樣E企業(yè)每月獲得的進項稅額較高，公司每月要交的增值稅較少或者不用交稅。如果對運營團隊的考核是按照不含稅金額計算，即將每個品牌的增值稅看成已經(jīng)交納的稅金成本，而實際企業(yè)并沒有交納，這不利于調(diào)動運營團隊的積極性。因此，對外利潤表按不含稅金額計算的經(jīng)營利潤和內(nèi)部考核利潤表按含稅金額計算的經(jīng)營利潤有較大差異。

2018年第一季度，E企業(yè)因增值稅的影響就導(dǎo)致內(nèi)外部營業(yè)利潤相差150萬元，內(nèi)部利潤高于外部利潤，而E企業(yè)第一季度實際交納的增值稅合計不到20萬元。為了準(zhǔn)確評估增值稅對內(nèi)外部利潤的影響，E企業(yè)財務(wù)人員每月編制兩張如表1所示的“各品牌經(jīng)營利潤匯總表”，一張為含稅價，一張為不含稅價，并計算出各品牌稅收差額。年度終了，統(tǒng)計全年的內(nèi)部考核利潤時，將全年稅收影響數(shù)與實際交納增值稅進行對比，以權(quán)衡含稅金額利潤考核的合理性，必要時調(diào)整利潤考核指標(biāo)。

（二）銷售過程中收入與成本確認的差異及其調(diào)整

不同的交易平臺，電商零售企業(yè)在平臺上銷售產(chǎn)品的業(yè)務(wù)流程基本相似，主要流程為客戶下單付款——發(fā)貨——客戶驗收確認——平臺與賣家結(jié)算回款。那么銷售收入應(yīng)該在這一流程的哪個環(huán)節(jié)確認是值得討論的問題。新修訂的《會計準(zhǔn)則第14號——收入》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時點確認收入，并強調(diào)“享有該商品現(xiàn)時收款權(quán)利”。從這一原則來看，“客戶驗收確認”這一節(jié)點確認收入是符合會計準(zhǔn)則要求的，但是基于網(wǎng)上交易的特點，客戶驗收確認后還可能存在退貨的風(fēng)險，所以，在實務(wù)中，審計要求電商企業(yè)收入確認的時點以“平臺與賣家結(jié)算”這一節(jié)點來確認。而E企業(yè)內(nèi)部運營團隊認為，商品在第三方平臺發(fā)貨基本屬于形成銷售，同時GMV（訂單確認收入）指標(biāo)是電商企業(yè)運營團隊收入核算的常用指標(biāo)，所以，運營團隊不希望以“客戶驗收確認”計算收入，更不愿意以“平臺與賣家結(jié)算回款”為計算收入時點。因此，E企業(yè)對運營團隊考核時選擇了“發(fā)貨”為計算收入時點。這樣勢必造成銷售收入內(nèi)外部利潤表計算口徑不一致，相應(yīng)地就會導(dǎo)致對應(yīng)的銷售成本不一致。

為了評估內(nèi)部考核利潤和外部利潤因銷售收入和銷售成本的差異，E企業(yè)財務(wù)團隊設(shè)計出差異分析表，如表3和表4所示。表3中“內(nèi)部報表收入合計”中的“本月出庫本月未收款”部分實際就是內(nèi)外部報表銷售收入的差異，12月和1月共計相差339.32萬元。表4中“內(nèi)部報表成本合計”中“本月出庫本月未收款發(fā)出商品”就是內(nèi)外部報表銷售成本的差異，12月和1月共計相差353.72萬元。

（三）返利確認過程中的差異及其調(diào)整

返利是品牌供應(yīng)商與經(jīng)銷商合作共贏的常見形式，是品牌供應(yīng)商為鼓勵和促進電商零售企業(yè)更多采購和銷售商品，而由品牌供應(yīng)商在一定的時間內(nèi)給予購買方一定金額的商品利潤返還。返利模式通常有現(xiàn)金返利（賬扣）、實物返利（貨補）和沖抵貨款（票扣）三種。由于返利通常是在電商零售企業(yè)達到品牌供應(yīng)商設(shè)定的某種條件時才能提供，因而返利時點和返利金額并不會在電商零售企業(yè)采購時就能夠確定。所以對于返利何時按何金額記入何賬戶就會存在較大的不確定性，會計準(zhǔn)則、稅法和企業(yè)內(nèi)部核算都沒有給出統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

下面通過E企業(yè)一個旗艦店的實際數(shù)據(jù)來分析返利在內(nèi)部利潤考核表和外部利潤表中確認的不同方式。表5為E電商零售企業(yè)某旗艦店2017年12月及2018年1月商品進銷存數(shù)據(jù)。表6為E電商零售企業(yè)該旗艦店2017年12月及2018年1月返利情況明細數(shù)據(jù)。表6中顯示，2017年12月共分別獲得4筆共180萬元的返利，返利模式有實物返利100萬元，現(xiàn)金返利30萬元，抵沖貨款50萬元。2017年12月只收到實物返利100萬元，其余到2018年1月和2月收到。發(fā)票形式也有不同，實物返利不開票，現(xiàn)金返利由電商企業(yè)向品牌供應(yīng)商開出服務(wù)費發(fā)票，抵沖貸款由品牌供應(yīng)商在開出的銷售發(fā)票中用紅字抵沖后期的采購金額。

1.2017年12月返利確認差異

外部利潤表確認方式：E企業(yè)基于滿足外部審計要求，對返利未收到部分因所有權(quán)風(fēng)險還未真正轉(zhuǎn)移給收入方，所以采用收付實現(xiàn)制來確認返利。2017年12月100萬元的實物返利因已經(jīng)收到，則在對外利潤表中確認，借記庫存商品100萬元，貸記主營業(yè)務(wù)成本100萬元。對于其余80萬元不確認。

內(nèi)部利潤表確認方式：為了與內(nèi)部利潤表中收入和成本配比，E企業(yè)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認返利。100萬元實物返利雖已收到，但因還不確定形成多少銷售，所以采用按銷售成本和期末庫存比例來分攤該部分返利。計算公式如下：

可計入當(dāng)月利潤返利

對于30萬元將于2018年確認收款的現(xiàn)金返利一次性確認計入2017年12月的內(nèi)部利潤表。而另外50萬元抵沖貨款部分因該批對應(yīng)的貨物還未收到，因而返利部分未納入當(dāng)月分攤計算。內(nèi)部考核利潤表2017年12月共計確認90萬元返利。

2.2018年1月返利確認差異

對外利潤表確認方式：2018年1月收到品牌供應(yīng)商現(xiàn)金返利30萬元，并開出服務(wù)費發(fā)票，則對外利潤表確認30萬元÷（1+6%）計28.3萬元收入。借記應(yīng)收賬款——某品牌方30萬元，貸記主營業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)收入）28.3萬元，貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）1.7萬元。另外收到品牌方抵沖貨款的30萬元，在收到的1月份采購商品發(fā)票上以紅字（負數(shù)）體現(xiàn)。則對外利潤表確認30萬元÷（1+17%）=25.64萬元的利潤。借記主營業(yè)務(wù)成本-25.64萬元，借記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅）-4.36萬元，貸記應(yīng)付賬款——某品牌方-30萬元。因返利共計增加對外利潤表為28.3萬元+25.64萬元=53.94萬元。

內(nèi)部考核利潤表確認方式：E企業(yè)繼續(xù)采用攤銷方式計算，因上月50萬元的抵沖貨款返利部分于1月份已經(jīng)收到，因而并入當(dāng)月計算分攤。

可計入當(dāng)月利潤的返利

表7為兩個月內(nèi)部考核利潤表和外部利潤表在返利確認差異方面的統(tǒng)計。

（四）銷售費用確認的差異及其調(diào)整

外部利潤表中的銷售費用是指企業(yè)銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的一切相關(guān)費用，不僅包括促銷廣告運營費用、銷售商品運費、銷售環(huán)節(jié)的倉儲費用等銷售變動費用，還包括銷售人員的工資薪酬等等。而E電商零售企業(yè)在對運營團隊考核時，其銷售環(huán)節(jié)銷售費用只考慮了營銷推廣費用、天貓扣點、物流成本和快遞成本。營銷推廣費用包括在第三方平臺上利用如鉆石展位、天貓直通車、品銷寶等推銷渠道開展推銷活動而產(chǎn)生的費用。天貓扣點是第三方交易平臺天貓平臺按照銷售額一定比例向電商零售企業(yè)收取的手續(xù)費。物流成本是由電商零售企業(yè)支付給第三方物流公司的運輸費用和倉儲費用。快遞成本是電商零售企業(yè)向網(wǎng)上采購的客戶發(fā)送貨物而支付給快遞公司的費用。為了方便比較內(nèi)外部利潤表中銷售費用的情況，E電商零售企業(yè)在對外賬套中就內(nèi)部考核利潤表中各項銷售費用對應(yīng)設(shè)置了二級科目，這樣方便進行統(tǒng)計比對。銷售費用明細科目設(shè)置如表8所示。

由于這些費用大多需要涉及與第三方對賬結(jié)算確認，導(dǎo)致企業(yè)每月計算利潤時只能先行預(yù)估費用，等實際結(jié)算單確認后才能予以調(diào)整并開票結(jié)算。這樣實際結(jié)算費用與預(yù)估數(shù)據(jù)就會存在差異。無論是內(nèi)部考核利潤表還是外部利潤表都存在預(yù)估數(shù)和實際數(shù)的差異。如2018年3月編制內(nèi)部利潤考核表時，預(yù)估含稅物流成本為300萬元，則內(nèi)部利潤表按照300萬元確認物流成本，同時在外部利潤表的銷售費用中增加270.27萬元（300/1.11）的預(yù)提費用。到2018年4月中下旬，對賬得出實際物流費用為320萬元，則2018年3月內(nèi)部利潤表中物流成本調(diào)整為320萬元。但由于2018年3月對外利潤表已經(jīng)對外報送無法改變，只能調(diào)整2018年4月份的預(yù)估數(shù)，而且E企業(yè)與第三方實際結(jié)算時間不確定，有可能相隔幾個月才會開票結(jié)算，這就會產(chǎn)生內(nèi)外部報表物流費用不一致，且預(yù)提數(shù)和實際結(jié)算數(shù)差異。E電商零售企業(yè)設(shè)計了表9“各店鋪物流費用明細表”進行追蹤統(tǒng)計，每月根據(jù)內(nèi)部利潤考核表預(yù)提費用的未稅金額填寫表9第一列，當(dāng)內(nèi)部利潤表中預(yù)提物流費用調(diào)整時一并調(diào)整表9預(yù)提數(shù)，并相應(yīng)在確定當(dāng)月的對外賬項中沖銷上月多提或補提上月少提物流費用。同時在實際結(jié)算收到發(fā)票時再查明結(jié)算金額所屬期間，并對應(yīng)填寫到該明細表中，以方便跟蹤記錄對外利潤表中實際結(jié)算數(shù)與預(yù)提銷售費用還存在多少差異。

六、研究結(jié)論

企業(yè)內(nèi)部考核屬于KPI的范疇，也是管理會計的重要研究領(lǐng)域，相關(guān)研究已經(jīng)非常深入了，但對處于發(fā)展拐點的電商零售業(yè)而言，由外延式發(fā)展轉(zhuǎn)為內(nèi)涵式發(fā)展是亟須解決的問題之一。首先，要設(shè)置科學(xué)的KPI指標(biāo)體系，將企業(yè)目標(biāo)分解到部門、團隊和員工中去，本文是將利潤作為重要的指標(biāo)提出來的，雖然對于指標(biāo)體系而言，利潤只是其中重要的指標(biāo)之一，但就電商零售業(yè)目前的經(jīng)營環(huán)境而言實現(xiàn)利潤的最大化既是企業(yè)擴大經(jīng)營的需要，也是企業(yè)資本積累的需要;其次，是要將對外報告的利潤調(diào)整為用于內(nèi)部考核的利潤，這也是提高財務(wù)數(shù)據(jù)利用率的需要。在實踐中，對于經(jīng)營數(shù)據(jù)的獲取，最規(guī)范、可驗證的還是來源于財務(wù)的會計數(shù)據(jù)，因此對于財務(wù)報告的會計利潤進行調(diào)整是最合理，最經(jīng)濟的一種做法;最后，本文針對影響利潤的四個方面進行了差異調(diào)整，既分析了差異形成的原因，又提出了差異調(diào)整的方法，并且設(shè)計了一系列的調(diào)整表格，規(guī)范了差異調(diào)整行為;還需要強調(diào)的是，對于電商零售業(yè)的內(nèi)部管理績效評價研究還在進行之中，以利潤為主要指標(biāo)的內(nèi)部考核也只是該研究的一個方面，隨著研究的深入，面向全業(yè)務(wù)流程的績效評價體系構(gòu)建將逐步形成。

對于競爭激烈的電商零售業(yè)而言，在加大市場營銷力度的同時，加強內(nèi)部績效考核的管理是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)涵建設(shè)重要內(nèi)容，而設(shè)計科學(xué)、合理與高效的績效考核體系則是關(guān)鍵。將會計核算的財務(wù)利潤轉(zhuǎn)化為績效考核的依據(jù)是筆者在工作實踐中總結(jié)與歸納出來的思路，對于E電商零售這類企業(yè)來說，復(fù)雜的收入構(gòu)成、影響考核目標(biāo)的因素繁多，通過電子表格設(shè)計調(diào)整模型是實現(xiàn)這一管理目標(biāo)的重要手段，大多電商零售業(yè)都是多平臺經(jīng)營，但多平臺業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的整合也是影響管理效率的因素。如何在新經(jīng)濟體中實現(xiàn)精準(zhǔn)、高效、科學(xué)且適當(dāng)?shù)目冃Э己巳匀皇枪芾頃媽崉?wù)界值得繼續(xù)研究的內(nèi)容。

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