于沛成 鄧燁華

摘 要：審計(jì)師專用性人力資本是進(jìn)入權(quán)作用下事務(wù)所關(guān)鍵資源的結(jié)合體，是審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵生產(chǎn)要素。進(jìn)入權(quán)配置機(jī)制有助于實(shí)現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部資源配置的均衡與穩(wěn)定，促進(jìn)事務(wù)所內(nèi)審計(jì)師專用性人力資本投資組合達(dá)到最優(yōu)。以進(jìn)入權(quán)為基礎(chǔ)的合伙人晉升與辭聘機(jī)制可激勵(lì)審計(jì)師進(jìn)行持續(xù)性專用性人力資本投資，進(jìn)而有助于提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。進(jìn)入權(quán)機(jī)制的優(yōu)化實(shí)施，是有效發(fā)揮人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量提升作用的關(guān)鍵，對(duì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提高起到基礎(chǔ)性作用。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；進(jìn)入權(quán)；審計(jì)質(zhì)量

一、事務(wù)所進(jìn)入權(quán)及審計(jì)質(zhì)量問題研究現(xiàn)狀

劉笑霞和李明輝（2012）利用我國資本市場的相關(guān)數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)了審計(jì)師的學(xué)歷、CPA資質(zhì)、經(jīng)驗(yàn)以及在職培訓(xùn)等人力資本特征與事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)和在職培訓(xùn)對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量有積極作用，而審計(jì)師的學(xué)歷和CPA資質(zhì)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系不顯著。因而可以認(rèn)為，以上經(jīng)驗(yàn)研究在驗(yàn)證了人力資本與審計(jì)質(zhì)量之間存在相關(guān)關(guān)系的同時(shí)，也相對(duì)揭示了專用性人力資本 對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提高發(fā)揮著更為關(guān)鍵的作用。對(duì)審計(jì)師專用性人力資本投資進(jìn)行有效激勵(lì)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要途徑。

本文以進(jìn)入權(quán)理論為基礎(chǔ)，對(duì)審計(jì)師專用性人力資本及其在審計(jì)質(zhì)量生產(chǎn)中的作用做出深入探討，并對(duì)以進(jìn)入權(quán)為基礎(chǔ)的事務(wù)所內(nèi)部資源配置機(jī)制及其審計(jì)質(zhì)量提升作用進(jìn)行系統(tǒng)論證。本文的貢獻(xiàn)與拓展之處主要有：（1）本文由專用性人力資本這一審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵生產(chǎn)要素著手，探討事務(wù)所內(nèi)部資源配置優(yōu)化基礎(chǔ)上的審計(jì)質(zhì)量提升機(jī)理，拓展了審計(jì)質(zhì)量的理論研究視角。（2）本文圍繞審計(jì)質(zhì)量的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，系統(tǒng)論證審計(jì)師專用性人力資本在審計(jì)質(zhì)量生產(chǎn)中的作用，有助于深化對(duì)事務(wù)所審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)。（3）本文基于對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)特點(diǎn)的深入考察，對(duì)以進(jìn)入權(quán)為基礎(chǔ)的內(nèi)部資源配置機(jī)制及其審計(jì)質(zhì)量提升作用做了系統(tǒng)論證，為專業(yè)化組織治理與績效問題的進(jìn)一步研究提供了一個(gè)適用的理論分析框架。

二、審計(jì)師專業(yè)性審計(jì)質(zhì)量的影響

（一）進(jìn)入權(quán)作用下事務(wù)所審計(jì)人力資源的整合

進(jìn)入權(quán)被定義為接近關(guān)鍵資源并對(duì)其進(jìn)行人力資本專用性投資的能力。當(dāng)進(jìn)入權(quán)代理人的專用性投資能力與企業(yè)的關(guān)鍵資源結(jié)合時(shí)，這種能力將被引導(dǎo)和限定到特定的發(fā)展方向，從而發(fā)展成對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造起重大作用的專用性能力。

首先，審計(jì)師專用性人力資本的主體來自于審計(jì)師對(duì)專業(yè)知識(shí)的有效運(yùn)用。知識(shí)是當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)背景下會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持競爭力的關(guān)鍵要素。審計(jì)活動(dòng)主要在于審計(jì)師通過對(duì)專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的有效運(yùn)用，針對(duì)不同被審計(jì)對(duì)象的特征給出專業(yè)性的審計(jì)意見。審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中對(duì)專業(yè)知識(shí)的吸收、積累和沉淀是事務(wù)所內(nèi)專用性人力資本形成和積累的重要來源，審計(jì)業(yè)務(wù)所需的專業(yè)知識(shí)通常凝聚于審計(jì)師的人力資本之中。

其次，對(duì)客戶資源的專用性投資是審計(jì)師專用性人力資本的一個(gè)重要來源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中需要與 每一個(gè)客戶發(fā)展密切的聯(lián)系，客戶廣泛參與到審計(jì)服務(wù)過程的各個(gè)環(huán)節(jié)，部分扮演了審計(jì)產(chǎn)品合作生產(chǎn)者的角色?；诜€(wěn)定合作關(guān)系等方面的考慮，事務(wù)所和客戶之間一般會(huì)達(dá)成默契，在聘任期內(nèi)由特定的審計(jì)師對(duì)同一家客戶提供審計(jì)服務(wù)。現(xiàn)任審計(jì)師與客戶之間關(guān)系的密切程度不僅影響現(xiàn)有的審計(jì)業(yè)務(wù)，還可能影響客戶進(jìn)一步的審計(jì)需求。審計(jì)供求關(guān)系失衡不可避免地造成了客戶資源控制權(quán)的個(gè)人化，長期為特定客戶提供審計(jì)服務(wù)的審計(jì)師往往部分地掌握了對(duì)客戶資源的控制權(quán)。

（二）審計(jì)人員專業(yè)性是審計(jì)質(zhì)量提升的關(guān)鍵

審計(jì)師專用性人力資本是事務(wù)所內(nèi)關(guān)鍵資源的結(jié)合體，具有較高的價(jià)值和較低的可替代性，是事務(wù)所內(nèi)的關(guān)鍵性人力資本。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)并報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表中包含的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的聯(lián)合概率。

第一，作為專用性人力資本主要構(gòu)成的專業(yè)知識(shí)是提升審計(jì)師勝任能力的關(guān)鍵要素。審計(jì)師專用性人力資本中所凝聚的專業(yè)知識(shí)，主要是一類具有高度增值性和價(jià)值創(chuàng)造能力的知識(shí)。這類專業(yè)知識(shí)既包括適用于對(duì)所有客戶進(jìn)行審計(jì)的通用知識(shí)，也包括適用于對(duì)特定行業(yè)的客戶進(jìn)行審計(jì)的行業(yè)知識(shí)以及只適用于對(duì)特定客戶進(jìn)行審計(jì)的客戶知識(shí)。這些專業(yè)知識(shí)為審計(jì)師勝任能力的提升提供了基礎(chǔ)， 是事務(wù)所價(jià)值創(chuàng)造和業(yè)務(wù)創(chuàng)新的主要源泉。

第二，有關(guān)特定客戶偏好和業(yè)務(wù)特點(diǎn)的專業(yè)知識(shí)和技能對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提升有著重要意義。由于我國審計(jì)市場需求不足，審計(jì)師人力資本以及事務(wù)所價(jià)值的增值主要依賴于客戶。審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中所積累的關(guān)于特定客戶偏好和業(yè)務(wù)特點(diǎn)的專業(yè)知識(shí)，構(gòu)成了審計(jì)師專用性人力資本的核心要素。審計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)營特點(diǎn)、業(yè)務(wù)特征、市場地位、內(nèi)部控制體系以及會(huì)計(jì)政策選用的了解，有助于其識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

三、構(gòu)建有助于審計(jì)質(zhì)量提升的進(jìn)入權(quán)機(jī)制

（一）進(jìn)入權(quán)配置機(jī)制

進(jìn)入權(quán)對(duì)專用性人力資本投資具有內(nèi)在的誘導(dǎo)作用，進(jìn)入權(quán)的配置過程就是審計(jì)師圍繞事務(wù)所關(guān)鍵資源進(jìn)行專用性人力資本投資的過程。進(jìn)入權(quán)可以通過促進(jìn)事務(wù)所內(nèi)人力資本與關(guān)鍵性非人力資本的結(jié)合而發(fā)展出更具創(chuàng)造性的專用性能力。審計(jì)師專用性人力資本是人力資本與事務(wù)所關(guān)鍵資源的結(jié)合體，具有很高的能動(dòng)性和創(chuàng)造力，是能夠發(fā)揮審計(jì)質(zhì)量提升作用的關(guān)鍵生產(chǎn)要素審計(jì)師專用性人力資本的形成和積累往往與特定的事務(wù)所或工作團(tuán)隊(duì)相關(guān)聯(lián)，在事務(wù)所內(nèi)部的價(jià)值要遠(yuǎn)高于在事務(wù)所外部的價(jià)值。審計(jì)師專用性人力資本具有高度專業(yè)化的特點(diǎn)，這進(jìn)一步降低了其自身的流動(dòng)性，圍繞事務(wù)所關(guān)鍵資源所做的專用性人力資本投資反而成為審計(jì)師的一種“退出壁壘”。

（二）進(jìn)入權(quán)激勵(lì)機(jī)制

人力資本在經(jīng)歷使用或運(yùn)用過程之后，其價(jià)值不但不會(huì)減少反而會(huì)在使用過程中隨著經(jīng)驗(yàn)的積累而進(jìn)一步增加。專用性人力資本具有很強(qiáng)的能動(dòng)性和學(xué)習(xí)能力，人力資本所有者在專用性投資的過程中可以獲得自身價(jià)值的不斷增值。隨著人力資本的增值，審計(jì)師運(yùn)用知識(shí)的能力不斷提高進(jìn)而產(chǎn)生乘數(shù)效應(yīng)，這進(jìn)一步增加了其自身專用性人力資本的價(jià)值創(chuàng)造力。

晉升機(jī)制在對(duì)關(guān)鍵性人力資本的維護(hù)和保持以及審計(jì)質(zhì)量提升中的作用主要表現(xiàn)在：首先，為了晉升為合伙人、具備作為合伙人所必須的職業(yè)勝任能力，審計(jì)師必須進(jìn)行持續(xù)性的專用性人力資本投資，從而有助于提高事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。其次，晉升機(jī)制可以激發(fā)全體審計(jì)師努力工作、忠誠服務(wù)的熱情，有效降低團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中的搭便車行為，提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。再次，晉升機(jī)制能夠加深審計(jì)師對(duì)事務(wù)所的依附性，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)師的深度“套牢”，有利于事務(wù)所關(guān)鍵性人力資本的維護(hù)和保持，提高人力資本質(zhì)量。最后，將人力資本專用性水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高的審計(jì)師提升為合伙人，可以促使審計(jì)師保持足夠的執(zhí)業(yè)審慎性，降低由于獨(dú)立性喪失而損害審計(jì)質(zhì)量的行為發(fā)生的概率。

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