陳麗慧 宋夏云

【摘 要】作為華中地區(qū)第一家掛牌上市的動(dòng)漫企業(yè)，銀都傳媒在2017年7月被爆出業(yè)績(jī)?cè)旒俚戎卮髥栴}。本文筆者在分析利安達(dá)對(duì)銀都傳媒審計(jì)失敗原因的基礎(chǔ)上，提出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員如何避免審計(jì)失敗的對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】利安達(dá);銀都傳媒;審計(jì)失敗

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)新模式不斷涌現(xiàn)，新三板市場(chǎng)自2013年11月起面對(duì)全國(guó)開始擴(kuò)容，只要符合新三板掛牌準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)都能申請(qǐng)。截至2017年底，我國(guó)新三板掛牌公司達(dá)1.16萬家，市值達(dá)49 404.56億元。新三板市場(chǎng)的興起拓寬了中小企業(yè)融資的渠道，能夠使其獲得長(zhǎng)期且穩(wěn)定的現(xiàn)金流，但是財(cái)務(wù)舞弊案件的出現(xiàn)，它降低了整個(gè)新三板市場(chǎng)的資源配置效應(yīng)以及投資者對(duì)新三板的信任度。同時(shí)，也加大了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。本文筆者以銀都傳媒為例，計(jì)劃在剖析利安達(dá)審計(jì)成敗原因的基礎(chǔ)上，提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何避免審計(jì)失敗的現(xiàn)實(shí)對(duì)策。

二、利安達(dá)的背景介紹

1993年，利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱利安達(dá)）在北上廣等重要城市設(shè)有近30家分所，發(fā)展了大批國(guó)內(nèi)外享有高知名度的客戶。它是我國(guó)資質(zhì)較成熟、影響力較為廣泛的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。目前具備開展券商、期貨行業(yè)審計(jì)的資格，并且具有依法承接各類國(guó)有企業(yè)審計(jì)的資格。2011年，利安達(dá)取得了審計(jì)港股的執(zhí)業(yè)資質(zhì)，后歷經(jīng)波折進(jìn)行事務(wù)所改制，成為一家特殊普通合伙制企業(yè)。

如表1所示，在2011年至2016年中利安達(dá)的審計(jì)客戶數(shù)由62位客戶數(shù)下降到15位，行業(yè)數(shù)由46個(gè)下跌到13個(gè)，2013年是客戶數(shù)的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，在該年驟降至16位，足以可見審計(jì)失敗對(duì)利安達(dá)承接業(yè)務(wù)的負(fù)面影響。

如表2所示，利安達(dá)審計(jì)收入總額由2011年的3 407萬元增長(zhǎng)到2012年的4 556.2萬元，但是在2013年驟降到1 032萬元，至2016年已跌至736萬元，結(jié)合表1，利安達(dá)六年來的平均審計(jì)收費(fèi)由最高的72.32萬元/家跌至49.07萬元/家。

三、利安達(dá)審計(jì)失敗的案情介紹

（一）銀都傳媒的造假事實(shí)

銀都傳媒的主要造假情況如下：

1.虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

2014至2016年6月，銀都傳媒通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)合同虛增收入，將收進(jìn)的款項(xiàng)再通過預(yù)付賬款項(xiàng)的手段支出，通過持續(xù)融資支撐公司資金鏈。2016年上半年虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 051.75萬元，高達(dá)2016年半年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入金額的60.20%。

2.提前確認(rèn)政府補(bǔ)助收入。

如表3所示，銀都傳媒把2015年還未記入賬面的與收益有關(guān)的政府補(bǔ)貼提前記賬，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，但該政府補(bǔ)貼并非補(bǔ)貼2015年或2015年以前的虧損，必須先進(jìn)遞延收益，等實(shí)際發(fā)生補(bǔ)償費(fèi)用或損失再記入營(yíng)業(yè)外收入，這筆補(bǔ)助金額高達(dá)440.6萬元，占利潤(rùn)總額的84.34%。

3.虛假披露關(guān)聯(lián)方資金占用。

銀都傳媒2014～2016年財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中都未披露與關(guān)聯(lián)公司的交易信息，且2014～2016年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告里，甚至在關(guān)聯(lián)方交易記載顯示是“無”，造成了信息披露的虛假記載及重大遺漏。可是，實(shí)際上銀都傳媒實(shí)際控制者關(guān)杭軍、李文等通過付出預(yù)付款項(xiàng)、直接拆借、第三方間接拆借等方法占用公司資金。

4.虛假記載對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)。

2015年，關(guān)杭軍與余萬彬簽訂借款合同，向余借600萬元，借款期限為2015年11月15日至2016年11月14日。銀都傳媒作為擔(dān)保人在合同上簽章，但在2015年年報(bào)中，未按要求披露該事項(xiàng)，而在“重要事項(xiàng)索引”中否認(rèn)存在對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)。

（二）利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)過失

1.審計(jì)工作底稿的編制和復(fù)核工作執(zhí)行不到位。

利安達(dá)的審計(jì)底稿記錄存在缺漏。對(duì)2014和2015年的應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等采用寄發(fā)詢證函的審計(jì)程序，但是沒有函證結(jié)果匯總表及替代測(cè)試匯總表，從利安達(dá)的第三方回復(fù)函證記錄來看，對(duì)于沒有回復(fù)的對(duì)象，利安達(dá)沒有再次發(fā)函，也沒有采取任何替代測(cè)試，導(dǎo)致未達(dá)到其實(shí)施函證程序的效果。在審計(jì)工作底稿中，利安達(dá)在銀都傳媒推薦掛牌審計(jì)工作底稿的總結(jié)會(huì)議紀(jì)要中有記載需對(duì)武漢回響和銀都傳媒之間的明細(xì)資金往來進(jìn)行溝通，但并沒有記錄具體的溝通記錄。以上審計(jì)程序的缺失表明由于審計(jì)工作繁忙，利安達(dá)在審計(jì)中是有選擇性的執(zhí)行自認(rèn)比較重要的程序，即使部分重要審計(jì)程序明顯的缺漏，依然出具了審計(jì)報(bào)告，表明底稿的編制不到位，復(fù)核制度僅流于形式，未起到保證基本質(zhì)量的作用。

2.過度信任管理層政府補(bǔ)助文件。

政府補(bǔ)助可分成收益相關(guān)和資產(chǎn)相關(guān)，和資產(chǎn)相關(guān)的以資產(chǎn)方式計(jì)入公司賬面，只能在使用該資產(chǎn)的整個(gè)折舊過程中對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行計(jì)提，所以銀都傳媒2015、2016年的政府補(bǔ)助不該直接納入當(dāng)年的營(yíng)業(yè)外收入，應(yīng)在資產(chǎn)的折舊年份中分期計(jì)入當(dāng)年?duì)I業(yè)外收入;和收益相關(guān)的補(bǔ)助，在為彌補(bǔ)公司當(dāng)年或往年的虧損，能全額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，但若是彌補(bǔ)將來的損失還需要遞延，待彌補(bǔ)了虧損后再把相應(yīng)金額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。利安達(dá)在審計(jì)過程中，沒有深入研讀并查證銀都傳媒提供的政府補(bǔ)助文件，盲目信任管理層的解釋，導(dǎo)致其未識(shí)別到財(cái)務(wù)處理的不當(dāng)性，帶來重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.對(duì)潛在關(guān)聯(lián)方風(fēng)險(xiǎn)未執(zhí)行應(yīng)有的審計(jì)程序。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該充分了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系和資金往來，避免由于對(duì)關(guān)聯(lián)方識(shí)別和評(píng)估不到位而由此發(fā)生舞弊所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，影響審計(jì)質(zhì)量。但是，利安達(dá)對(duì)潛在的關(guān)聯(lián)方風(fēng)險(xiǎn)并未實(shí)行應(yīng)有的審計(jì)程序，在審計(jì)底稿中沒有采取調(diào)取銀都傳媒的股東名冊(cè)以及董監(jiān)高的親屬名單等方式對(duì)關(guān)聯(lián)方充分查實(shí);在預(yù)付賬款審計(jì)中，沒有對(duì)異常重大交易是否屬于關(guān)聯(lián)交易采取有效手段來識(shí)別。

銀都傳媒伙同這些公司的往來其實(shí)漏洞百出，但是利安達(dá)審計(jì)人員沒有認(rèn)真核查分析，未按審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)，導(dǎo)致在關(guān)聯(lián)方交易和關(guān)聯(lián)性上出錯(cuò)，審計(jì)人員在底稿中沒有對(duì)銀都傳媒的公司章程、董事會(huì)、高級(jí)管理人員的資料從關(guān)聯(lián)性上核實(shí)，也未采用特定方法對(duì)預(yù)付賬款等科目中的重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)進(jìn)行判別。

4.對(duì)擔(dān)保事項(xiàng)缺乏充分關(guān)注。

《全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌企業(yè)信息披露細(xì)則》明確要求新三板掛牌公司必須披露“對(duì)外提供擔(dān)?！钡氖马?xiàng)，但利安達(dá)并未關(guān)注2016年的年報(bào)中銀都傳媒所隱瞞的對(duì)外擔(dān)保情況，未能及時(shí)更新對(duì)銀都傳媒公司及環(huán)境的了解，審計(jì)人員只借助管理層提供的資料和記錄對(duì)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行核實(shí)，并沒核實(shí)該資料的真實(shí)性，也未執(zhí)行進(jìn)一步的審計(jì)程序，對(duì)擔(dān)保事項(xiàng)的關(guān)注度遠(yuǎn)低于準(zhǔn)則的要求。

四、利安達(dá)避免審計(jì)失敗的對(duì)策思考

（一）嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則

新三板公司財(cái)務(wù)水平參差不齊，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更應(yīng)審慎承接業(yè)務(wù)，掛牌新三板的企業(yè)通常屬新興行業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡量選擇有經(jīng)驗(yàn)的行業(yè)承接;審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定和流程嚴(yán)格開展審計(jì)，嚴(yán)格遵守一般是可以發(fā)現(xiàn)絕大部分財(cái)務(wù)問題的。審計(jì)人員不能單單依靠企業(yè)報(bào)出的數(shù)據(jù)審計(jì)，應(yīng)脫離單一會(huì)計(jì)的局限，分析行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和主要業(yè)務(wù)、內(nèi)控程度和會(huì)計(jì)策略等，深入挖掘企業(yè)業(yè)績(jī)，分析企業(yè)財(cái)務(wù)變動(dòng)趨勢(shì)，據(jù)此設(shè)計(jì)針對(duì)性審計(jì)程序。

（二）加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制

首先，加強(qiáng)審計(jì)人員的崗前培訓(xùn)，審計(jì)工作的繁忙導(dǎo)致了大量職員的變動(dòng)，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)能夠從根本上解決審計(jì)低質(zhì);其次，及時(shí)更新培訓(xùn)內(nèi)容，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷變化，不同的行業(yè)需要注意的點(diǎn)也是不同的，培訓(xùn)內(nèi)容也應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，提升其質(zhì)量;最后，充分發(fā)揮事務(wù)所質(zhì)監(jiān)部門的控制作用。

（三）保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

職業(yè)懷疑態(tài)度要求審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)的過程中都要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)任何可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的細(xì)節(jié)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度并進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)程序。對(duì)管理層提供的信息應(yīng)當(dāng)保持謹(jǐn)慎與懷疑，進(jìn)一步查實(shí)，堅(jiān)持所有數(shù)據(jù)有理有據(jù)，不可盲目信任管理層的口頭解釋;而由于關(guān)聯(lián)方涉及業(yè)務(wù)造假的可能性較大，擔(dān)保事項(xiàng)又涉及到企業(yè)現(xiàn)時(shí)或潛在的義務(wù)，一旦疏忽，后果嚴(yán)重，審計(jì)人員更應(yīng)該保持職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴(yán)格進(jìn)行應(yīng)有的審計(jì)程序。

（四）提高審計(jì)人員獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力

在審計(jì)人員獨(dú)立性上，除了嚴(yán)格審查審計(jì)人員是否保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，還要強(qiáng)調(diào)精神上的獨(dú)立，注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)操守，培養(yǎng)審計(jì)人員職業(yè)的道德感，才能夠在審計(jì)中堅(jiān)持實(shí)事求是、杜絕造假的底線;同時(shí)，長(zhǎng)期性的連續(xù)審計(jì)容易妨礙獨(dú)立性，事務(wù)所應(yīng)盡量從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，放棄部分經(jīng)濟(jì)利益，主動(dòng)縮短會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)年限。在專業(yè)勝任能力上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境不斷改變，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷與時(shí)俱進(jìn)，同時(shí)加強(qiáng)在職專業(yè)技能培訓(xùn);求助于專家也是審計(jì)過程中必要的，碰到和審計(jì)客戶專業(yè)相關(guān)的問題就需及時(shí)請(qǐng)教專家。

五、研究結(jié)論

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因主要是事務(wù)所為多承接業(yè)務(wù)，往往導(dǎo)致審計(jì)工作繁忙，在審計(jì)的過程中，就忽略部分審計(jì)程序的執(zhí)行，審計(jì)質(zhì)量得不到保障，在復(fù)核工作中也僅僅是走個(gè)過場(chǎng)，事務(wù)所需要提前安排好審計(jì)工作進(jìn)度，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制;在審計(jì)過程中又無法保證充分的職業(yè)懷疑態(tài)度和謹(jǐn)慎性，容易過度依賴審計(jì)單位管理層;對(duì)擔(dān)保事項(xiàng)及關(guān)聯(lián)方等重要事項(xiàng)缺乏充分關(guān)注，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，審計(jì)結(jié)論立足于充分高質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)。

事務(wù)所的審計(jì)失敗除了自身的原因，另一方面是缺乏對(duì)所審計(jì)行業(yè)的充分了解，更需要選擇有經(jīng)驗(yàn)的行業(yè)進(jìn)行承接或在首次承接時(shí)進(jìn)行充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在必要時(shí)也要及時(shí)請(qǐng)教專家;另外，最重要的是，時(shí)代迅速發(fā)展，審計(jì)單位的造假手法也千變?nèi)f化，更需要審計(jì)人員嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)程序。

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（作者單位：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）