陳名琢

摘要：滿(mǎn)足一定條件的一般納稅人可以選擇轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，這為稅收籌劃提供了可能。文中分一般納稅人購(gòu)進(jìn)額對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠全額抵扣和不能全額抵扣兩種情況，與小規(guī)模納稅人進(jìn)行稅負(fù)比較，推導(dǎo)出在稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)增值率的通項(xiàng)公式，并將2019年4月1日起執(zhí)行的增值稅稅率代入計(jì)算得出一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率表，納稅人據(jù)此并結(jié)合相關(guān)因素能夠快速、準(zhǔn)確作出選擇何種類(lèi)型的增值稅納稅人可以實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化。

關(guān)鍵詞：增值稅;增值率;稅負(fù)平衡點(diǎn);稅收籌劃

一、引言

我國(guó)現(xiàn)行增值稅納稅人依據(jù)納稅人的會(huì)計(jì)核算水平和應(yīng)稅銷(xiāo)售額的大小劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種類(lèi)型（以下簡(jiǎn)稱(chēng)兩種類(lèi)型），年應(yīng)稅銷(xiāo)售額不能達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但會(huì)計(jì)核算健全的，也可以辦理一般納稅人資格登記。

稅收負(fù)擔(dān)最小化是稅收籌劃的最高目標(biāo)，是實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)（財(cái)富、價(jià)值）最大化的基礎(chǔ)和前提[1]。自2018年5月1日起，工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)由50萬(wàn)元和80萬(wàn)元上調(diào)至500萬(wàn)元，對(duì)符合條件的增值稅一般納稅人，在2018年12月31日前可按規(guī)定轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。2019年初，實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策明確，自2019年1月1日至2021年12月31日，一般納稅人如果年銷(xiāo)售額不超過(guò)500萬(wàn)元的，可在2019年度選擇轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，曾在2018年選擇過(guò)轉(zhuǎn)登記的納稅人，在2019年仍可選擇轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。符合上述條件的納稅人可以選擇一般納稅人或小規(guī)模納稅人類(lèi)型，這就為謀求稅收利益最大化提供了可能，也能讓納稅人在“減稅”政策紅利中有更強(qiáng)的獲得感。

由于月銷(xiāo)售額10萬(wàn)元及以下（即相當(dāng)于年銷(xiāo)售額在120萬(wàn)元及以下）的小規(guī)模納稅人免征增值稅[2]，文中研究對(duì)象界定為年銷(xiāo)售額大于120萬(wàn)且小于500萬(wàn)的納稅人，結(jié)合現(xiàn)行增值稅稅率及征收率分步遞推在什么情況下，選擇哪種類(lèi)型的納稅人對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益比較有利。文中涉及的銷(xiāo)售額均約定為不含稅銷(xiāo)售額。

二、增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率的遞推及增值率表的測(cè)算

（一）計(jì)算增值率

增值稅以增值額為稅基，就是以投入和產(chǎn)出價(jià)格的差額為稅基征收的[3]，增值額的大小取決于增值率的高低，因此分析增值率與稅負(fù)的關(guān)聯(lián)關(guān)系是考量增值稅納稅人選擇哪種類(lèi)型的主導(dǎo)因素。

設(shè)增值率為γ，銷(xiāo)售額為X，購(gòu)進(jìn)額為G，則有：

（1）

由（1）可得：（2）

（二）計(jì)算一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=銷(xiāo)售額×銷(xiāo)項(xiàng)稅率-購(gòu)進(jìn)額×進(jìn)項(xiàng)稅率

設(shè)一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額為T(mén)1，銷(xiāo)項(xiàng)稅率為t1，進(jìn)項(xiàng)稅率為t2則有：

（3）

將（2）式代入（3）式得：

T1=X×t1-X×（1-γ）×t2=X×[t1-（1-γ）×t2]= X×t2×γ+X×（t1-t2）（4）

（三）計(jì)算小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額

應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×征收率

設(shè)小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額為T(mén)2，征收率為t，則有

T2=X×t（5）

（四）計(jì)算在銷(xiāo)售額一定時(shí)兩種類(lèi)型納稅人應(yīng)納稅額相等時(shí)的增值率（稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率）

設(shè)稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率為γ0，令T1= T2，即有X×[t1-（1-γ）×t2]=X×t，得出稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率為：

（6）

由（4）式可知，在銷(xiāo)售額X一定時(shí)，一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額T1與增值率γ存在線性關(guān)系，下圖給出了兩種類(lèi)型納稅人應(yīng)納稅額隨增值率的變化關(guān)系圖：

的變化關(guān)系圖

根據(jù)計(jì)算結(jié)果及上述關(guān)系圖可知，當(dāng)增值率為γ0（T1與T2交點(diǎn)P對(duì)應(yīng)的增值率）時(shí)，兩種類(lèi)型納稅人的應(yīng)納稅額相等，此時(shí)選擇兩種類(lèi)型納稅人的增值稅稅負(fù)無(wú)差異;當(dāng)增值率小于γ0時(shí)，一般納稅人的應(yīng)納稅額低于小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額，此時(shí)選擇一般納稅人比較有利;當(dāng)增值率大于γ0時(shí)，一般納稅人的應(yīng)納稅額高于小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額，此時(shí)選擇小規(guī)模納稅人比較有利。由于銷(xiāo)售額一定，稅負(fù)的高低與應(yīng)納稅額的多寡表現(xiàn)趨勢(shì)是一致的。

（五）計(jì)算在銷(xiāo)售額一定時(shí)有部分購(gòu)進(jìn)額所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣時(shí)，兩種類(lèi)型納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率

在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，納稅人的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額因種種原因可能有部分不能取得扣稅憑證，此時(shí)稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率還需進(jìn)一步探究。假設(shè)納稅人存在部分購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目不能抵扣時(shí)選擇一般納稅人類(lèi)型的應(yīng)納稅額為T(mén)1'，不能抵扣部分占購(gòu)進(jìn)金額比重為α，此時(shí)兩種類(lèi)型納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率為γ0'，則應(yīng)納稅額為：

（7）

將（2）式帶入（7）式得：

（8）

再令T1' =T2時(shí)，則有：

（9）

由（9）式得出此時(shí)γ0'值為：

（10）

因，故（10）中

（11）

由（11）式可知，若納稅人存在部分進(jìn)項(xiàng)不能抵扣，則此時(shí)兩種類(lèi)型的稅負(fù)平衡點(diǎn)將低于γ0，在上圖中表現(xiàn)為T(mén)1'與T2交點(diǎn)P'對(duì)應(yīng)的增值率γ0'，這個(gè)結(jié)論從定性分析上也不難理解，對(duì)于同一業(yè)務(wù)的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目，存在部分不能抵扣時(shí)的應(yīng)納稅額T1'一定是大于購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目全部能抵扣時(shí)的應(yīng)納稅額T1，表現(xiàn)在上圖中，則直觀反映為T(mén)1'在T1的上方，而選擇小規(guī)模納稅類(lèi)型不受購(gòu)進(jìn)能否抵扣的影響，故此時(shí)兩種類(lèi)型稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率γ0'小于γ0。那么，γ0'可否用含有γ0的關(guān)系式表達(dá)尚需進(jìn)一步分析。

由（10）式可得：

（12）

將（6）式代入（12）式可得出存在部分不能抵扣時(shí)的稅負(fù)平衡點(diǎn)γ0'與均能抵扣時(shí)的稅負(fù)平衡點(diǎn)γ0之間的關(guān)系：

（13）

由（11）式得出γ0' <γ0，而（13）式可用γ0表達(dá)γ0'，使得γ0與γ0'間的數(shù)量關(guān)系更加清晰。

（六）計(jì)算在現(xiàn)行增值稅稅率情況下兩種類(lèi)型納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)的增值率

自2019年4月1日起，我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅率為13%、9%、6%、0%[4]（文中不考慮0稅率情況），征收率為3%、5%[5]，假設(shè)不能抵扣的部分占購(gòu)進(jìn)金額比重a=10%，則運(yùn)用公式（6）、（10）可計(jì)算得出現(xiàn)行增值稅稅率情況下兩種類(lèi)型納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率表如表1：

從表1可以看出，當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅率和銷(xiāo)項(xiàng)稅率相等時(shí)，稅率越大，兩種類(lèi)型的納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)的增值率越小;當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅率大于銷(xiāo)項(xiàng)稅率且二者相差越大則兩種類(lèi)型的納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率越大;當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅率小于銷(xiāo)項(xiàng)稅率且二者相差越大則兩種類(lèi)型的納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率越小，并且有可能出現(xiàn)負(fù)值，表示應(yīng)稅項(xiàng)目即使存在“減值”，在銷(xiāo)項(xiàng)稅率大于進(jìn)項(xiàng)稅率的作用下，一般納稅人也可能產(chǎn)生應(yīng)納稅額。

納稅人可利用上表查詢(xún)兩種類(lèi)型納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)的增值率，再結(jié)合自身行業(yè)增值率情況快速進(jìn)行選擇哪種增值稅納稅類(lèi)型的稅收籌劃。上表對(duì)于購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)單一、購(gòu)銷(xiāo)適用的稅率單一及購(gòu)銷(xiāo)適用的主體稅率占比較大的納稅人尤為適用。

三、影響選擇納稅人類(lèi)型的其他因素

上述關(guān)聯(lián)分析的結(jié)論是定量計(jì)算得出的一般規(guī)律，但在實(shí)際運(yùn)用中，最終選擇哪種納稅人類(lèi)型，還受以下諸多因素的影響：

（一）受企業(yè)資本構(gòu)成的影響

勞動(dòng)密集型企業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成相對(duì)較低，因購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額相對(duì)較少，構(gòu)成增值額的工資不能扣除，增值率相對(duì)較高，此時(shí)選擇小規(guī)模納稅人較為劃算。

（二）受其他稅費(fèi)政策調(diào)整的影響

稅收籌劃不能只考慮個(gè)別稅種稅款繳納的多與少，不能單純以眼前稅負(fù)的高低作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而是以企業(yè)整體和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益作為判斷標(biāo)準(zhǔn)[1]。財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知規(guī)定，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況，以及宏觀調(diào)控需要確定，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費(fèi)附加、地方教育附加[6]。各地基本上“按上限”選擇50%的稅額減幅，這也是考量增值稅納稅人選擇納稅人類(lèi)型的重要因素。

（三）受上下游增值稅納稅人類(lèi)型的影響

如果納稅人的上下游企業(yè)均是增值稅一般納稅人，并且納稅人下游企業(yè)對(duì)法定扣稅憑證的需求強(qiáng)烈，或者說(shuō)納稅人讓渡的價(jià)格不足以補(bǔ)償下游企業(yè)因未取得扣稅憑證而多繳的稅款，則納稅人可能不會(huì)選擇小規(guī)模納稅人類(lèi)型。也就是說(shuō)，若選擇小規(guī)模納稅人類(lèi)型，則納稅人與上下游納稅人之間可能會(huì)更多的涉及價(jià)格及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁之間的博弈。

四、結(jié)束語(yǔ)

增值稅稅負(fù)的高低是符合條件的納稅人選擇哪種納稅人類(lèi)型的重要因素，文中推導(dǎo)的兩種類(lèi)型納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率是比較稅負(fù)高低的“臨界值”，在現(xiàn)階段增值稅抵扣鏈條不夠完善的情況下，購(gòu)進(jìn)額對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能全部抵扣時(shí)稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率尤為實(shí)用，對(duì)照稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率表可以快捷得出在現(xiàn)行增值稅政策下選擇哪種增值稅納稅人類(lèi)型更為有利。當(dāng)然選擇納稅人類(lèi)型還要綜合考慮其他稅費(fèi)政策的影響以及企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展等多種因素。

參考文獻(xiàn)：

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[5]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[Z]. 2016-03-23.

[6]財(cái)政部，稅務(wù)總局.關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知[Z].2019-03-18.