李昊成

摘要：當(dāng)前，基于各國(guó)國(guó)情所導(dǎo)致的稅收政策與稅收優(yōu)惠方面的差異，著重分析了美國(guó)和盧森堡稅收協(xié)定下利益限制條款的運(yùn)行機(jī)制主要包括主觀測(cè)試和客觀測(cè)試兩個(gè)方面，并對(duì)利益限制條款在中國(guó)的適用進(jìn)行了評(píng)析。

關(guān)鍵詞：稅收協(xié)定；利益限制條款；擇協(xié)避稅

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2019）02-0056-03

近年來(lái)，建立在現(xiàn)有生產(chǎn)力發(fā)展水平和國(guó)際分工基礎(chǔ)上的全球經(jīng)濟(jì)一體化乃大勢(shì)所趨。與此同時(shí)，改革開放的政策利好使得我國(guó)的GDP已經(jīng)躍居全球第二位。在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)往來(lái)與對(duì)外貿(mào)易中，如何保障我國(guó)的合法權(quán)益乃是當(dāng)務(wù)之急，而其中稅收就是最為關(guān)鍵的一環(huán)。眾所周知，國(guó)際稅收秩序是全球治理的重要組成部分。當(dāng)前，伴隨著互聯(lián)網(wǎng)與人工智能業(yè)態(tài)不斷朝著縱深層次發(fā)展以及國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)新秩序的確立，國(guó)際間的稅收交流與合作日益緊密。

一、利益限制條款產(chǎn)生的背景概覽

經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，跨國(guó)公司的跨國(guó)偷稅漏稅活動(dòng)越來(lái)越成為各國(guó)政府和民眾關(guān)注的焦點(diǎn)。尤其是在2008年發(fā)端于美國(guó)華爾街的次貸危機(jī)（subprime crisis）之后，各國(guó)政府逐步意識(shí)到企業(yè)所得稅的重要性之所在。從2012年開始，稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）議題就進(jìn)入到當(dāng)年的20國(guó)集團(tuán)議程之中，并在2013年的安塔利亞峰會(huì)上變成了一種聯(lián)合行動(dòng)。2012年6月，G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議同意通過(guò)國(guó)際合作應(yīng)對(duì)BEPS問(wèn)題，并委托OECD開展研究。2013年6月，OECD發(fā)布《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》，并于當(dāng)年9月在G20圣彼得堡峰會(huì)上得到各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人背書。2015年10月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了“稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”（BEPS）項(xiàng)目的最終報(bào)告，這是一項(xiàng)由二十國(guó)集團(tuán)（G20）委托的調(diào)查項(xiàng)目，該報(bào)告指出，擇協(xié)避稅（Treaty Shopping）作為濫用稅收協(xié)定的表現(xiàn)形式中的一種，是導(dǎo)致BEPS問(wèn)題的主要?jiǎng)右蛑弧?/p>

2013年9月和10月，由中國(guó)國(guó)家主席習(xí)近平分別提出建設(shè)“新絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的合作倡議得到周邊60多個(gè)國(guó)家和地區(qū)的一致響應(yīng)?！耙粠б宦?經(jīng)濟(jì)區(qū)開放后，截止到2016年6月底，承包工程項(xiàng)目共計(jì)突破3 000個(gè)，中歐班列累計(jì)開行1 881列，實(shí)現(xiàn)進(jìn)出口貿(mào)易總額170億美元等。未來(lái)，可以預(yù)見(jiàn)到的是，將會(huì)有更多的中國(guó)企業(yè)搭上這班高速發(fā)展的列車，走出國(guó)門進(jìn)行對(duì)外交流與合作。這是令人無(wú)比歡欣鼓舞的喜事、大事。盡管如此，我們?nèi)砸影菜嘉?，謀劃在前。一些跨國(guó)壟斷企業(yè)，通過(guò)擇協(xié)避稅或是借助于復(fù)雜的稅收籌劃來(lái)達(dá)到最大限度的不交或少交稅款的目的，這種嚴(yán)重侵害一國(guó)合法稅收主權(quán)的行為值得高度警惕。綜上所述，預(yù)防和規(guī)制擇協(xié)避稅的行為不僅可以有效避免不必要的稅收損失，同時(shí)也是我國(guó)治理體系和治理能力現(xiàn)代化，乃至稅收法治的歷史選擇。我國(guó)在國(guó)際社會(huì)的舞臺(tái)上，秉承著和平共處的五項(xiàng)基本原則，與各國(guó)的交往合作越來(lái)越緊密，負(fù)責(zé)任大國(guó)形象日益彰顯。而良好的大國(guó)形象也意味著肩上負(fù)有沉甸甸的國(guó)際責(zé)任。我國(guó)作為G20成員國(guó)和金磚國(guó)家成員國(guó)，需要主動(dòng)和積極地參與BEPS項(xiàng)目計(jì)劃的實(shí)施。鑒于此，深入研究利益限制條款，發(fā)揮利益限制條款的積極正面的功效，克制其消極不利的作用，可以有力地促進(jìn)我國(guó)現(xiàn)行稅收法律體系的優(yōu)化升級(jí)，并妥善維護(hù)好本國(guó)企業(yè)在國(guó)際經(jīng)貿(mào)往來(lái)中的合法權(quán)益。

二、利益限制條款的內(nèi)容

與一般性反濫用稅收協(xié)定規(guī)則相比較，利益限制條款更具有針對(duì)性和可操作性，是特殊的反濫用稅收協(xié)定規(guī)則。1970年代末期，美國(guó)在與他國(guó)簽署稅收協(xié)議的過(guò)程中為了規(guī)避稅收協(xié)定被濫用的風(fēng)險(xiǎn)，引入了利益限制條款（Limitation on Benefits Clause），即LOB協(xié)議，后為印度、日本等國(guó)家所效仿。由于在處理特殊問(wèn)題尤其是擇協(xié)避稅問(wèn)題上利益限制條款的規(guī)定更加細(xì)致而具有針對(duì)性，因而在實(shí)務(wù)中得到了更好地應(yīng)用，逐漸在世界范圍內(nèi)擴(kuò)大適用開來(lái)。

對(duì)于利益限制條款，相關(guān)規(guī)定十分繁復(fù)，一線實(shí)務(wù)工作者也時(shí)常會(huì)有霧里看花的感覺(jué)。美國(guó)作為利益限制條款的起源國(guó)，如今其對(duì)外簽訂的大多數(shù)稅收協(xié)定中都包含有利益限制條款，美國(guó)的利益限制條款可以說(shuō)是當(dāng)今世界稅收協(xié)定中發(fā)展最為成熟的一個(gè)。因此，對(duì)美國(guó)稅收協(xié)定中利益限制條款的研究，更有利于把握利益限制條款的核心內(nèi)容?，F(xiàn)以美國(guó)和盧森堡稅收協(xié)定為例，探索利益限制條款的應(yīng)用機(jī)理，梳理利益限制條款在實(shí)務(wù)中的主要應(yīng)用要點(diǎn)。

美國(guó)和盧森堡稅收協(xié)定下利益限制條款的運(yùn)行機(jī)制主要包括主觀測(cè)試（subjective tests）和客觀測(cè)試（objective tests）兩個(gè)方面。主觀測(cè)試主要考察居民企業(yè)的運(yùn)營(yíng)目的，而客觀測(cè)試則側(cè)重考察居民的實(shí)際情況。

（一）主觀測(cè)試

主觀測(cè)試著眼于居民企業(yè)的運(yùn)營(yíng)目的，主要包括積極商業(yè)測(cè)試、稅局裁量。

1.積極商業(yè)（active trade or business）測(cè)試

積極商業(yè)測(cè)試是主觀測(cè)試的主要部分，主要是針對(duì)各項(xiàng)所得來(lái)判斷協(xié)定利益是否授予，即是針對(duì)單獨(dú)的所得項(xiàng)目的測(cè)試，必須對(duì)各項(xiàng)所得進(jìn)行一一測(cè)試，進(jìn)而考察納稅人本身是否擁有足夠積極的自營(yíng)業(yè)務(wù)來(lái)支撐起其符合商業(yè)常規(guī)運(yùn)營(yíng)的持續(xù)開展。

簡(jiǎn)而言之，商業(yè)測(cè)試要求納稅人必須經(jīng)濟(jì)獨(dú)立，具有相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而且企業(yè)中從事商業(yè)活動(dòng)的主要管理人員必須開展實(shí)質(zhì)性的管理活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（substantial managerial and operational activities），同時(shí)，企業(yè)的商業(yè)活動(dòng)必須與美國(guó)有重大的聯(lián)系，關(guān)于重大聯(lián)系的認(rèn)定，根據(jù)利益限制條款的規(guī)定和精神，主要要結(jié)合具體的客觀情況，考察資產(chǎn)價(jià)值、總收入和薪資費(fèi)用三項(xiàng)基本指標(biāo)，三項(xiàng)指標(biāo)達(dá)標(biāo)（達(dá)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)為“三項(xiàng)指標(biāo)的平均必須達(dá)到10%，如果某一項(xiàng)指標(biāo)在本納稅年度低于7.5%，但此前三個(gè)納稅年度平均是達(dá)標(biāo)的，在此納稅年度還是可以被視為達(dá)標(biāo)”）則可被認(rèn)定為具有重大聯(lián)系。

2.稅局裁量（discretionary determination）

稅局裁量在整個(gè)體系中具有兜底的性質(zhì)，為不能通過(guò)其他任何測(cè)試的納稅人提供了通向稅收利益被適用的最后一條“綠色通道”。稅局裁量賦予稅局主動(dòng)裁量權(quán)，稅局有權(quán)對(duì)納稅人的業(yè)務(wù)情況、運(yùn)營(yíng)目的、與所得來(lái)源地的聯(lián)系等因素進(jìn)行綜合分析，評(píng)估納稅人的客觀情況，在綜合考量上述因素的情況下，稅局有權(quán)行使主動(dòng)裁量權(quán)，使得未通過(guò)任何測(cè)試的納稅人企業(yè)享有部分或者全部協(xié)定利益，甚至溯源適用。

主觀內(nèi)容相對(duì)于客觀內(nèi)容更為抽象，考察主觀意圖僅僅能通過(guò)客觀商業(yè)表現(xiàn)來(lái)進(jìn)行判斷，而外化的客觀行為并不一定能完全或者真實(shí)反映商業(yè)動(dòng)機(jī)。因而，與客觀測(cè)試相比，主觀測(cè)試的難度更大，說(shuō)服力卻不及客觀測(cè)試。

（二）客觀測(cè)試

客觀測(cè)試主要考察享受利益的主體的居民身份情況和利益?zhèn)鬏斍闆r，主要測(cè)試納稅人居民身份的真實(shí)性、所有權(quán)、稅基侵蝕以及公開公司測(cè)試等。測(cè)試內(nèi)容主要包含合格居民測(cè)試、所有權(quán)與稅基測(cè)試、公開公司測(cè)試以及衍生利益測(cè)試。

1.合格居民（qualified residents）測(cè)試

合格居民測(cè)試的目的在于通過(guò)測(cè)試判定納稅人的主體身份，只有通過(guò)合格居民測(cè)試被認(rèn)定為具有合格居民身份才能享受協(xié)議下的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠。對(duì)于不能通過(guò)測(cè)試的締約國(guó)居民，則必須通過(guò)其他測(cè)試尋求特定協(xié)定稅收利益的適用。

合格居民主要包含自然人（除非身為第三國(guó)居民的代理人）和政府機(jī)關(guān)及其下屬各部門。對(duì)于非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，若享受優(yōu)惠的受益人中過(guò)半數(shù)為居民身份，則可以認(rèn)定通過(guò)合格居民測(cè)試。對(duì)于公司企業(yè)，要通過(guò)合格居民測(cè)試，則必須符合利益限制條款設(shè)定的更多審查條件，主要考察營(yíng)業(yè)地等。值得注意的是，若公司屬于上市公司，則直接通過(guò)合格居民測(cè)試，這是由于各國(guó)對(duì)于上市企業(yè)的嚴(yán)格審查和對(duì)上市公司信息公開透明的要求，上市公司和其他公司企業(yè)相比本身就受到了更為嚴(yán)格的監(jiān)管。

2.公開公司（public company）測(cè)試

公開公司測(cè)試是針對(duì)公開上市企業(yè)所做的一項(xiàng)評(píng)定，若被測(cè)試公司上一年度在居民國(guó)證券交易所交易的總股數(shù)達(dá)到該類股票平均在外流通股數(shù)的6%，則可通過(guò)公開公司測(cè)試。公開公司的股票在受認(rèn)可的證券交易所里交易的總股數(shù)達(dá)到一定指標(biāo)，可以認(rèn)定納稅人企業(yè)的主要種類股票大體上規(guī)律地在受到認(rèn)可的證券交易所交易，那么該被測(cè)試的納稅人企業(yè)就是合格居民，應(yīng)當(dāng)可以享受到協(xié)定帶來(lái)的稅收利益。

之所以有這方面的考量，是由于公開上市企業(yè)和上市所在國(guó)一般來(lái)說(shuō)有著十分密切地聯(lián)系，上市國(guó)的居民成為公開上市企業(yè)的合格股東的可能性就越大。而且，與其他普通企業(yè)、公司相比較，公開上市公司需要受到相關(guān)部門更為嚴(yán)格的審查和監(jiān)管，因此，公開上市企業(yè)往往被自然推定為應(yīng)當(dāng)享受到協(xié)定帶來(lái)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠。

三、利益限制條款在中國(guó)的適用評(píng)析

（一）我國(guó)簽署稅收協(xié)議中的利益限制條款概述

截止至2016年11月，中國(guó)已對(duì)外正式簽署102個(gè)稅收協(xié)定。其中，與五個(gè)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中包含獨(dú)立的利益限制條款。1985年，中美雙方又陸續(xù)簽訂了《中華人民共和國(guó)政府和美利堅(jiān)合眾國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的換文》（以下簡(jiǎn)稱“1985年換文”）。三份文件在1986年11月21日生效，并于1987年1月1日?qǐng)?zhí)行。在1985年換文中，明確認(rèn)定1984年議定書所載第7款應(yīng)為利益限制條款。1985年議定書中雖然利益限制條款只有四款，但卻是麻雀雖小五臟俱全，不僅包括了上市公司測(cè)試、稅基侵蝕測(cè)試和主要目的測(cè)試，還囊括了簡(jiǎn)單的所有權(quán)測(cè)試和酌情寬免條款，可以說(shuō)是一個(gè)較為完整較為系統(tǒng)的利益限制條款。1986年5月10日，我國(guó)政府與美國(guó)聯(lián)邦政府在北京簽署了《中華人民共和國(guó)政府和美利堅(jiān)合眾國(guó)政府對(duì)1984年4月30日簽訂的關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的議定書第七款解釋的議定書》（以下簡(jiǎn)稱“1986年補(bǔ)充議定書”），作為1984年協(xié)定及其議定書的補(bǔ)充文件。四份文件共同構(gòu)成了中美稅收協(xié)定的規(guī)范總體，不僅包括實(shí)體性稅收規(guī)范，而且包括程序性的稅收規(guī)范。

與中美之間的稅收協(xié)定相類似的是中國(guó)和墨西哥于2005年簽署的雙邊稅收協(xié)定。其相似之處在于中墨之間的利益限制條款也是通過(guò)議定書的形式加以闡明的。《中華人民共和國(guó)政府和墨西哥合眾國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第6款規(guī)定，將利益限制條款作為協(xié)定的組成部分。中墨稅收協(xié)定中的利益限制條款與中美稅收協(xié)定中的利益限制條款相差無(wú)幾，但又區(qū)別于中美稅收協(xié)定中關(guān)于適用范圍的限制——中美雙邊稅收協(xié)定中的利益限制條款只適用于第9條（股息）、第10條（利息）和第11條（特許權(quán)使用費(fèi)）此三種特殊情形，而中國(guó)與墨西哥雙邊稅收協(xié)定中所包含的利益限制條款，卻可以廣泛適用于整個(gè)稅收協(xié)定而沒(méi)有任何障礙。

（二）我國(guó)未來(lái)適用利益限制條款的意見(jiàn)與建議

利益限制條款緣起于美國(guó)，并在不斷地成熟完善，逐漸為其他發(fā)達(dá)國(guó)家以及發(fā)展中國(guó)家所借鑒，中國(guó)也不例外。中國(guó)在簽署稅收協(xié)定中引用利益限制條款與我國(guó)的反避稅相關(guān)制度是相呼應(yīng)相同步的，因其起步較晚，中國(guó)對(duì)于利益限制條款的適用和相關(guān)制度的完善顯得較為稚嫩?，F(xiàn)認(rèn)為，我國(guó)在對(duì)外簽署稅收協(xié)定時(shí)引用利益限制條款可以從以下幾個(gè)方面加以完善。

1.增加對(duì)客觀測(cè)試的適用以減少對(duì)主觀測(cè)試的依賴

主觀測(cè)試的優(yōu)點(diǎn)在于涵蓋面廣，一般情況下涵蓋所有擇協(xié)避稅的情形，但是其不確定性比較高，而且對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求比較高。如若過(guò)度依賴主觀測(cè)試，容易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)不堪重負(fù)的局面，由于主觀裁量的不確定性，必然導(dǎo)致納稅人不可預(yù)期，也將在一定程度上降低投資熱情。

主觀測(cè)試的實(shí)踐主要依賴于締約國(guó)有關(guān)當(dāng)局的經(jīng)驗(yàn)、資源和能力，特別是獲取進(jìn)行主觀目的測(cè)試相關(guān)材料的能力。我國(guó)尚屬于發(fā)展中國(guó)家，與美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家相比，在這方面有著明顯的不足與劣勢(shì)，若過(guò)度依賴主觀測(cè)試勢(shì)必會(huì)帶來(lái)一定的弊端。而客觀測(cè)試較為客觀而具有可操作性，對(duì)于納稅人而言因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)的確定也使得納稅人更具有可預(yù)期性，有利于增加投資積極性。因此，我國(guó)今后在對(duì)外簽署稅收協(xié)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用主觀測(cè)試和客觀測(cè)試，避免過(guò)于依賴主觀測(cè)試帶來(lái)的不利后果。

2.盡量豐富利益限制條款的內(nèi)容

利益限制條款與一般反濫用條款相比較，其一個(gè)最大的優(yōu)勢(shì)在于利益限制條款規(guī)定更加細(xì)化而具有可實(shí)際操作性。然而，美國(guó)的利益限制條款自推行以來(lái)，有不少觀點(diǎn)認(rèn)為美國(guó)的利益限制條款過(guò)于冗雜，技術(shù)要求過(guò)高，不能適應(yīng)所有國(guó)家特別是發(fā)展中國(guó)家的實(shí)際情況。因而OECD范本注釋和BEPS項(xiàng)目的利益顯著條款簡(jiǎn)化了美國(guó)的利益限制條款，這雖然適應(yīng)了大多數(shù)國(guó)家的需要，但是在一定程度上弱化了利益限制條款的優(yōu)勢(shì)，使得利益限制條款陷入和一般反濫用條款一樣過(guò)于寬泛、界限模糊、可適用性差的境地，這有和推行利益限制條款的初衷背道而馳之嫌。

現(xiàn)認(rèn)為，選擇什么樣的利益限制條款和一國(guó)的經(jīng)濟(jì)大背景、稅收大政策是相統(tǒng)一的。我國(guó)反避稅規(guī)則的制定體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)反避稅有著越來(lái)越高的要求，我國(guó)今后不再一味為了吸引外資而向擇協(xié)避稅妥協(xié)，故而，我國(guó)在對(duì)外簽訂稅收協(xié)定時(shí)應(yīng)當(dāng)盡可能選擇使用較為完整的利益限制條款，以期發(fā)揮利益限制條款的優(yōu)勢(shì)。當(dāng)然，由于我國(guó)尚屬于發(fā)展中國(guó)家，很多制度尚未完善，比起美國(guó)冗雜而嚴(yán)厲的測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)可以適量降低、放寬要求以尋求折衷之道。

四、結(jié)語(yǔ)

利益限制條款是在既有一般反濫用稅收協(xié)定規(guī)則，難以對(duì)解決“擇協(xié)避稅”產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的背景下逐步發(fā)展起來(lái)的，對(duì)有意向適用稅收協(xié)定優(yōu)惠的納稅人設(shè)定了一套系統(tǒng)的評(píng)估測(cè)試，只有在納稅人通過(guò)一個(gè)個(gè)門檻的考驗(yàn)后才能享受到協(xié)定利益。

作為一個(gè)新生事物，LOB條款有其存在的必然性和與一般反濫用稅收協(xié)定相比較所產(chǎn)生的天然優(yōu)勢(shì)，但同時(shí)也面臨著學(xué)界和實(shí)務(wù)界的質(zhì)疑，譬如利益限制條款本身運(yùn)作的高度復(fù)雜性也在一定程度上增加了納稅人在遵循成本等方面的負(fù)擔(dān)，包括在某一納稅年度內(nèi)公司納稅人進(jìn)行了并購(gòu)重組等公司形式的變更以后如何操作適用利益限制條款等問(wèn)題，目前尚未有明確的答案以及相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，故而利益限制條款的后續(xù)發(fā)展有待進(jìn)一步討論。中國(guó)作為大國(guó)，應(yīng)當(dāng)順應(yīng)國(guó)際形勢(shì)，制定出具有中國(guó)特色的稅收協(xié)定范本并在其中設(shè)置完整而完善的利益限制條款，這不僅一方面有利于維護(hù)我國(guó)的稅收利益，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也是我國(guó)勇于承擔(dān)大國(guó)責(zé)任，積極主動(dòng)維護(hù)國(guó)際稅收秩序和貿(mào)易秩序的一大體現(xiàn)。

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[責(zé)任編輯：龐 林]