楊雨晴 楊吉

摘 要： 以造紙企業(yè)環(huán)境成本為對象，針對產(chǎn)生過程中產(chǎn)生的環(huán)境污染成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境費用和環(huán)境損益的計量方法進行了探究，并將計量方法在造紙企業(yè)MFTZ中進行應(yīng)用來驗證該方法的可行性。

關(guān)鍵詞： 環(huán)境會計;造紙企業(yè);環(huán)境成本計量

中圖分類號： F23????? 文獻標識碼： A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.12.064

造紙行業(yè)一直以來都屬于重污染、高消耗的行業(yè)。造紙企業(yè)在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的三廢，特別是造紙產(chǎn)生的黑水、白泥都對環(huán)境造成了巨大不良影響。我國傳統(tǒng)會計成本核算并未將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對環(huán)境破壞產(chǎn)生的污染成本納入產(chǎn)品成本的核算范圍中，導(dǎo)致產(chǎn)品成本不真實。因此，企業(yè)未能在經(jīng)濟上擔負起污染環(huán)境的成本，也未能擔負起保護環(huán)境的重任，長此以往不利于社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

1 造紙企業(yè)環(huán)境成本的計量

本文將造紙企業(yè)的生產(chǎn)階段的環(huán)境成本分為五大類：環(huán)境損害成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境費用、環(huán)境損失。環(huán)境成本在得到確認之后，需要對其量化。傳統(tǒng)會計的計量屬性主要是以歷史成本為主，以公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值等為輔，貨幣是唯一的計量單位。因為有些環(huán)境成本自身的特殊性和復(fù)雜性，造成其在成本計量上遇到了很大的阻礙，傳統(tǒng)的會計計量方法已經(jīng)不能滿足環(huán)境成本的計量需要，因此環(huán)境成本在計量上應(yīng)該更加靈活，可以采用多元化的計量單位。大多情況下環(huán)境損害成本并未伴隨真正的經(jīng)濟利益流出，因此，采用傳統(tǒng)的會計核算方法難以對其量化，需要借助與其他學(xué)科的計量方法進行輔助核算。而環(huán)境治理成本、環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境收益和環(huán)境費用都會伴隨著具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流出，所以可以歷史成本等計量方法去直接計量。

2 環(huán)境成本計量方法

2.1 環(huán)境損害成本計量方法

2.1.1 預(yù)防性支出法

預(yù)防性支出法是指人們?yōu)榱吮苊猸h(huán)境損害而采取的預(yù)防措施所支付的最小支出。比如人們?yōu)榱吮苊庖蛩廴緦?dǎo)致的疾病而購買的凈水設(shè)備所產(chǎn)生的支出，這項支出可以用來衡量水污染對人體健康所造成的損害成本。

2.1.2 機會成本法

機會成本法是指通過機會成本來衡量某種環(huán)境資源的價值。如果環(huán)境資源具有多重用途，選擇其中一種用途的價值可以用放棄的其他用途而損失的潛在利益來衡量該資源的價值。比如，對森林資源過量砍伐造成的森林價值損失，就可以用損失的森林資源所帶來的最大收益計量，即用森林資源損失量乘以單位森林資源產(chǎn)生的收益獲得。

2.1.3 恢復(fù)費用法

恢復(fù)費用是指由于人為因素破壞導(dǎo)致自然資源無法恢復(fù)到從前狀態(tài)，需要人為修復(fù)時所耗費的成本?；謴?fù)費用法是用恢復(fù)費用來衡量被損害的環(huán)境資源價值。例如，砍伐或開采煤礦后的土地需要進行復(fù)耕，使其恢復(fù)到開墾前狀態(tài)。其核算模型為：

Pi=∑CiQi

Pi為修復(fù)自然資源所花費的費用，Ci為修復(fù)和補償i資源的單位費用，Qi為資源為修復(fù)和污染的數(shù)量。

2.1.4 污染函數(shù)法

污染函數(shù)法是指利用函數(shù)方法來計算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中向外部排放的污染物造成的環(huán)境損害成本。

氣體/液體的環(huán)境成本：Cli=V×I/t×C0

其中Cli氣體/液體污染物環(huán)境成本;V為某種氣體/液體污染物的體積;l為某種氣體/液體污染物的濃度;t為某種氣體/液體的污染物當量值;C0為某種氣體/液體污染物單位體積的環(huán)境污染成本。

氣體/液體污染物環(huán)境總成本=∑ n i=1 Cli

廢水污染物的單位污染當量的排污費為0.7元。按每一排放口的污染當量數(shù)最多的前三類征收。其中超標排放的部分加一倍征收超標排污費。大氣污染排放征收辦法與廢水污染物相同，大氣污染物的單位污染物當量排污費為0.6元。

某類固體污染物的環(huán)境成本C=V×f

其中：V為固體廢棄物的體積;f為單位體積的固體污染物環(huán)境成本。

處置后的工業(yè)固體廢棄物如果無法達到環(huán)境排放標準，一次性征收固廢排污費。對于通過填埋處理的危險固體廢棄物不符合國家規(guī)定的，1000元/噸。

2.1.5 公允價值法

按照某種污染物又具有的公允價值來計量環(huán)境成本。公允價值方法可以來計量二氧化碳的碳排放成本，通過我國碳排放市場的碳排放交易單位價格，根據(jù)企業(yè)需購買的有償排放額計算二氧化碳的排放成本。

2.2 環(huán)境治理成本計量方法

環(huán)境治理成本包括企業(yè)為了治理環(huán)境污染而發(fā)生的成本。對造紙企業(yè)來說，治理水污染是其面臨的最大問題，包括企業(yè)為治理污染而投入的廢水、煙氣、噪聲處理回收設(shè)施、上述環(huán)保設(shè)施日常運行費用和妥善處置固體廢棄物所發(fā)生的費用。這些費用可以采用歷史成本法計量，對于環(huán)保設(shè)備的投入，可以在設(shè)備壽命期限內(nèi)按年折舊，將折舊額計入當年環(huán)境治理成本，其他費用可以按照當年支付情況全額計入環(huán)境治理成本。

2.3 環(huán)境預(yù)防成本計量方法

環(huán)境預(yù)防成本是指企業(yè)為了避免日后造成的環(huán)境污染而做出的環(huán)保投入。對造紙行業(yè)來說，環(huán)境預(yù)防成本包括企業(yè)在排污口安裝的污染源監(jiān)控設(shè)施、每年發(fā)生監(jiān)控費用和監(jiān)測費用以及在廠區(qū)四周建造隔離污染的綠化帶產(chǎn)生的綠化支出等。由于這些業(yè)務(wù)的發(fā)生都伴隨著實際費用的支出，可以采用歷史成本計量法，環(huán)境預(yù)防設(shè)施的投入可以按年折舊額計入環(huán)境預(yù)防成本，每年發(fā)生的檢測費可全額計入環(huán)境預(yù)防成本，綠化費可作為長期待攤費用，按年攤銷后計入環(huán)境預(yù)防成本。

2.4 環(huán)境管理費用計量方法

環(huán)境管理成本是指造紙企業(yè)在對員工進行環(huán)保教育、支付環(huán)境管理部門人員人工費用以及披露環(huán)境報告等方面發(fā)生的支出。一般采用歷史成本法全額計入環(huán)境管理費用。

2.5 環(huán)境損失費用計量方法

環(huán)境損失費用是指當造紙企業(yè)造成環(huán)境污染時，導(dǎo)致民事糾紛或法律訴訟中產(chǎn)生的賠償和罰款等費用。一般也采用歷史成本法全額計入環(huán)境損失費用中。

3 案例研究——MFTZ環(huán)境成本計量

MFTZ是我國一家大型造紙企業(yè)，本文以MFTZ為例來說明造紙行業(yè)環(huán)境成本計量方法在企業(yè)中的應(yīng)用。

3.1 MFTE環(huán)境污染成本計量

3.1.1 廢水環(huán)境成本的計量

MFTZ排放的廢水，排放的廢水，大部分通過廢水處理設(shè)施進行回收再利用，剩下一部分廢水達到納管標準后進行集中排放，廢水環(huán)境成本的計量可采取上文提出的污染函數(shù)法。

CODcr環(huán)境成本=CODcr的排放量/CODcr的污染當量數(shù)×每當量征收標準=96859（元）

NH3–N環(huán)境成本=NH3–N的排放量/NH3–N的污染當量數(shù)×每當量征收標準=25226.25（元）

3.1.2 廢氣環(huán)境成本的計量

MFTZ排放的廢氣主要包括SO2、NOX和煙塵，通過堿化脫硫、布袋脫硫等處理方法，達標后再集中排放。

SO2環(huán)境成本=SO2的排放量/SO2的污染物當量數(shù)×每當量征收標準=216960（元）

NOX環(huán)境成本=NOX的排放量/NOX的污染物當量數(shù)×每當量征收標準=164621（元）

煙塵環(huán)境成本=煙塵的排放量/煙塵的污染物當量數(shù)×每當量征收標準=3385（元）

3.1.3 固廢環(huán)境成本的計量

MFTZ排放的固廢棄物未超出國家標準，因此沒有繳納相關(guān)排污費，固廢環(huán)境成本為0。

3.1.4 碳排放成本的計量

2017年MFTZ排放CO2量為30.5萬噸，對于CO2的排放，雖然CO2不屬于污染氣體，但是為了達到節(jié)能減排的目標，目前我國部分地區(qū)已經(jīng)開始進行碳排放交易，本文按照2017年全國碳排放市場交易價格來計算MFTZ的碳排放成本。

假設(shè)MFTZ的CO2排放總量中5%需要購買有償碳配額，根據(jù)全國碳排放交易網(wǎng)數(shù)據(jù)，將2017年我國碳排放平均價格38元/噸作為碳排放的單位成本。

碳排放成本=575900（元）

環(huán)境污染成本=廢水環(huán)境成本+廢棄環(huán)境成本+廢固環(huán)境成本=1082951.25（元）

3.2 MFTZ環(huán)境治理成本計量

環(huán)保設(shè)備主要有東、西區(qū)廢水回收設(shè)施、入網(wǎng)廢水處理設(shè)施、白水回收設(shè)施、煙氣處理設(shè)施、污染源在線監(jiān)測系統(tǒng)、噪聲治理設(shè)施，這些環(huán)保設(shè)備的折舊年限為20年，殘值率5%。

按照年平均折舊法進行折舊。經(jīng)過計算上述環(huán)保設(shè)備的年均折舊總額為222.22萬元。

環(huán)境治理成本=2875.21（萬元）

3.3 MFTZ環(huán)境預(yù)防成本計量

MFTZ在預(yù)防環(huán)境污染方面所做的環(huán)保投入包括排污口安裝的監(jiān)控系統(tǒng)以及每年發(fā)生的污染檢測費用。從該企業(yè)環(huán)境報告里可以計算出污染源在線監(jiān)測系統(tǒng)的年折舊為6.6萬，2017年發(fā)生的污染檢測費用為5.66萬。

環(huán)境預(yù)防成本=12.26（萬元）

3.4 MFTZ環(huán)境管理費用

2017年MFTZ為迎查和督查環(huán)境整治工作發(fā)生環(huán)境管理費用83萬，組織員工參加省、市舉辦的相關(guān)教育培訓(xùn)發(fā)生環(huán)境管理費用2萬，公司內(nèi)部組織的安全環(huán)保培訓(xùn)產(chǎn)生的環(huán)境管理費用2萬。

環(huán)境管理費用=87（萬元）

3.5 MFTZ環(huán)境損失費用

2017年10月，MFTZ被舉報“造紙污泥非法傾倒”的環(huán)境事件，經(jīng)環(huán)保局現(xiàn)場核實，MFTZ收到環(huán)保局行政處罰6萬元。

環(huán)境損失費用=6（萬元）

通過上述計算，MFTZ生產(chǎn)階段產(chǎn)生環(huán)境成本如表3所示。

4 結(jié)語

造紙企業(yè)現(xiàn)有的成本核算范圍并未將其生產(chǎn)過程中對環(huán)境造成的影響納入其中，使得產(chǎn)品成本不完整，企業(yè)也未能對其產(chǎn)生的外部不經(jīng)濟性付出相應(yīng)的代價。造紙企業(yè)環(huán)境成本核算的缺失很大一部分原因是環(huán)境成本計量困難造成的，因此對環(huán)境成本計量方法進行探究是十分迫切也是十分必要的，企業(yè)合理的成本計量方法有助于反映真實的產(chǎn)品成本，承擔起環(huán)境保護責任，樹立起良好的企業(yè)形象。

參考文獻

[1] 楊雨晴.企業(yè)環(huán)境成本核算體系研究[D].鄭州：中原工學(xué)院，2017.

[2]王立彥.環(huán)境成本核算與環(huán)境會計體系[J].經(jīng)濟科學(xué)，1998，（6）：53-63.