屠聰 傅頎

摘 要： 新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則擴(kuò)充了審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，其中最大的變化在于增加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露。以此為契機(jī)，從不同事務(wù)所層面對(duì)2017年滬市主板上市公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的形式、數(shù)量分布、事項(xiàng)類型以及應(yīng)對(duì)程序等方面進(jìn)行深入對(duì)比分析，以期能為監(jiān)管層、上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及潛在的審計(jì)報(bào)告使用者提供有益啟示。

關(guān)鍵詞： 新審計(jì)準(zhǔn)則;關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);會(huì)計(jì)師事務(wù)所

中圖分類號(hào)： F23????? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.12.059

1 引言

傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告無(wú)論在格式、內(nèi)容還是信息溝通方面均飽受質(zhì)疑（Church et al.，2008;Carson et al.，2013;張繼勛等，2016），其焦點(diǎn)在于報(bào)告格式過(guò)于統(tǒng)一，不同公司僅在意見(jiàn)段存在差異，且意見(jiàn)類型存在同質(zhì)化趨勢(shì)，即便意見(jiàn)類型不一，投資者也難以獲得審計(jì)意見(jiàn)背后的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與分析過(guò)程（Humphrey et al.，2009），從而無(wú)法有效利用審計(jì)信息進(jìn)行投資決策。近年來(lái)，各國(guó)為了提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，相繼出臺(tái)政策對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行改革。為了順應(yīng)審計(jì)報(bào)告改革的國(guó)際化趨勢(shì)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2016年1月8日印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)—在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》征求意見(jiàn)稿，同年12月23日，財(cái)政部批準(zhǔn)并發(fā)布了該項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。2017年1月1日起，A+H 股上市公司率先應(yīng)用此準(zhǔn)則。準(zhǔn)則還要求滬深兩市全部上市公司于2018年1月1日起在審計(jì)報(bào)告中都需要披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則擴(kuò)充了審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，其中最大的變化在于增加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露。相較于傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露提高了審計(jì)工作的透明度，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供額外信息。對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體內(nèi)容，新準(zhǔn)則僅對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的列報(bào)作了原則性的指導(dǎo)，而對(duì)于事項(xiàng)具體類型并未作出明確規(guī)定。因此確定哪些事項(xiàng)以及多少事項(xiàng)屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，依賴于被審計(jì)單位自身情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷，這導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)選取的主觀程度增加。本文基于新審計(jì)準(zhǔn)則下滬市主板上市公司審計(jì)報(bào)告，從不同事務(wù)所層面對(duì)滬市主板上市公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行全面分析，具體從國(guó)際四大所和國(guó)內(nèi)八大所對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露形式、數(shù)量分布、事項(xiàng)類型以及應(yīng)對(duì)程序這些特征方面進(jìn)行了深入對(duì)比與研究，以期能為管理層、上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及潛在的審計(jì)報(bào)告使用者提供有益啟示。

2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露概況分析

截至2018 年4 月30日，剔除無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)的樣本，筆者最終獲取了1401 份有效的滬市主板上市公司上市公司審計(jì)報(bào)告。

從事務(wù)所層面來(lái)看，立信出具的審計(jì)客戶數(shù)目最多，達(dá)到248家;其次為天健165家，瑞華118家。國(guó)際四大所合計(jì)承攬了152 家滬市主板上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，占比10.85%。其中住宿和餐飲業(yè)的2家上市公司，文化、體育和娛樂(lè)業(yè)的2家上市公司都由國(guó)際四大審計(jì);金融業(yè)有61.02%的上市公司由國(guó)際四大所審計(jì)。國(guó)內(nèi)八大所合計(jì)承攬了841家滬市主板上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，占60.03%。其中教育行業(yè)的2家上市公司、衛(wèi)生和社會(huì)工作的1家上市公司都由國(guó)內(nèi)八大所審計(jì);科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)以及綜合行業(yè)超過(guò)70%的上市公司由國(guó)內(nèi)八大所審計(jì)。此外，立信和天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別出具了136家和120家制造業(yè)上市公司的審計(jì)報(bào)告，占比達(dá)到所有國(guó)內(nèi)八大所審計(jì)的制造業(yè)上市公司的53.44%。

通過(guò)以上的總體情況分析，我們可以初步發(fā)現(xiàn)國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接方面具有明顯的不同特征，這為我們研究進(jìn)一步具體研究國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大事務(wù)所在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征方面的差異提供了基礎(chǔ)條件。

3 不同事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況分析

3.1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露形式統(tǒng)計(jì)

在2017年度滬市主板上市公司的審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)所用的形式也不同，主要分為表格和文字兩種形式。從表1可以看到，1401份審計(jì)報(bào)告中，以表格形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)應(yīng)對(duì)方法的有498份，占比35.55%;以文字形式披露的有903份，占全部樣本的64.45%。進(jìn)一步統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是國(guó)際四大還是國(guó)內(nèi)八大所，事務(wù)所在披露形式方面都存在高度的一致性。具體來(lái)看，在國(guó)際四大所方面，畢馬威、普華永道和安永更傾向于使用表格形式披露;國(guó)內(nèi)八大所方面除了立信、信永中和、天職國(guó)際之外，其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所更傾向于文本描述。

3.2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量分布統(tǒng)計(jì)

通過(guò)具體統(tǒng)計(jì)（表2），我們可以發(fā)現(xiàn)國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大所合計(jì)在審計(jì)報(bào)告中披露兩項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司最多，合計(jì)618家，占全部樣本上市公司的44.11%。其中被披露兩項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的618家公司中，國(guó)際四大僅占9.71%，國(guó)內(nèi)八大所占90.29%，說(shuō)明在審計(jì)報(bào)告中披露的兩項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要是由國(guó)內(nèi)八大所披露的，并且天健在其審計(jì)的165家公司中，對(duì)131家公司都報(bào)告了兩項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，比例達(dá)到79.39%。

166家和177家樣本公司被國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大所合計(jì)出具了一項(xiàng)和三項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。普華永道在其審計(jì)的47家公司中，對(duì)20家公司都報(bào)告了兩項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，比例最高為42.55%。國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大所在對(duì)于出具三項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的分布上比較平均，可見(jiàn)無(wú)論是國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大都傾向于披露三項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。此外，被披露了四項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司共有27家，其中國(guó)際四大均涉及披露四項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);國(guó)內(nèi)八大所方面，除了瑞華和天職國(guó)際之外，其他四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所也涉及披露四項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。還有四家公司被披露了五項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其中畢馬威、立信、天健和大華分別各審計(jì)了一家。被披露了六項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)只有一家，是由大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的*ST柳化。

3.3 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分類統(tǒng)計(jì)

表3是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分類統(tǒng)計(jì)的總體情況。資產(chǎn)減值類事項(xiàng)共計(jì)632項(xiàng)，占全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量的21.68%，其中商譽(yù)減值被確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量最多，共計(jì)203項(xiàng)，達(dá)到資產(chǎn)減值類事項(xiàng)的32.12%;應(yīng)收項(xiàng)目減值數(shù)量為150項(xiàng)，達(dá)到資產(chǎn)減值類事項(xiàng)的23.73%。這些項(xiàng)目被列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的主要原因是金額大、涉及管理層判斷等。

收入確認(rèn)事項(xiàng)965項(xiàng)，所占比例為33.1%。其中銷售商品收入被確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的有692項(xiàng)，是收入確認(rèn)事項(xiàng)中數(shù)量最多的。其次，建造合同收入、提供勞務(wù)收入分別有127項(xiàng)和105項(xiàng)，分別占收入確認(rèn)事項(xiàng)的13.16%和10.88%。這些項(xiàng)目由于金額巨大、完工百分比的確定等原因被列示為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分事務(wù)所統(tǒng)計(jì)（囿于篇幅，表格未予列示），我們發(fā)現(xiàn)：

632條資產(chǎn)減值事項(xiàng)中，國(guó)際四大所出具的占16.30%;來(lái)自國(guó)內(nèi)八大所出具的資產(chǎn)減值事項(xiàng)占55.38%。大部分關(guān)注了商譽(yù)、應(yīng)收賬款和存貨減值事項(xiàng)。

收入確認(rèn)事項(xiàng)方面，國(guó)際四大合計(jì)所出具的收入確認(rèn)事項(xiàng)僅有51條，占所有收入確認(rèn)事項(xiàng)的5.28%;國(guó)內(nèi)八大所出具586條，占所有收入確認(rèn)事項(xiàng)的60.73%。其中立信和天健披露的收入確認(rèn)事項(xiàng)分別為188條和122條，占全部收入確認(rèn)事項(xiàng)的19.48%和12.64%。此外，國(guó)內(nèi)八大所在審計(jì)報(bào)告中還普遍把壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，分別合計(jì)158和118條，比例為60.82%。其中瑞華、立信和天健在審計(jì)報(bào)告中披露把壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的相對(duì)較多。

80項(xiàng)公允價(jià)值計(jì)量事項(xiàng)中，涉及金融資產(chǎn)、金融工具的有37項(xiàng)，占比46.25%。其中14項(xiàng)由國(guó)際四大出具。聯(lián)系前文的統(tǒng)計(jì)，這可能與國(guó)際四大承擔(dān)61.02%的金融業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)。關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)方面，國(guó)際四大中只有普華永道一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了一條，國(guó)內(nèi)八大所方面合計(jì)出具了53條，占比56.99%。我們還關(guān)注到，有五家公司被出具了合計(jì)6條的會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)，并且其中三家都是由國(guó)內(nèi)的天職國(guó)際、致同和大華審計(jì)。對(duì)于信息系統(tǒng)審計(jì)事項(xiàng)，國(guó)際四大中只有畢馬威在審計(jì)工商銀行時(shí)將其確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);國(guó)內(nèi)八大所方面，致同在其所審計(jì)的歌華有線和永輝超市的審計(jì)報(bào)告中披露。

通過(guò)以上統(tǒng)計(jì)分析我們可以看到國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)格不同，所出具的審計(jì)報(bào)告中在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體分類上存在很大差別。

3.4 審計(jì)應(yīng)對(duì)程序分類統(tǒng)計(jì)

檢查是最被廣泛使用的審計(jì)程序，1381家上市公司的審計(jì)報(bào)告中顯示注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)其關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)過(guò)程中使用了檢查程序，占全部樣本上市公司的98.57%。其次被廣泛使用的審計(jì)程序是內(nèi)部控制測(cè)試，合計(jì)1300家樣本公司被執(zhí)行了內(nèi)部控制測(cè)試，占比92.79%。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還對(duì)1201家上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)使用了分析程序，占比85.72%。審計(jì)報(bào)告中披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師還廣泛使用了觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算和截止性測(cè)試等審計(jì)程序。

全部樣本審計(jì)報(bào)告中還有2家公司被進(jìn)行了重新執(zhí)行程序，說(shuō)明樣本滬市主板上市公司中還可能存在詢問(wèn)、檢查、觀察等審計(jì)程序單獨(dú)或組合起來(lái)仍無(wú)法取得充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的情況。

進(jìn)一步對(duì)審計(jì)應(yīng)對(duì)程序分事務(wù)所進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，我們可以發(fā)現(xiàn)（表4），出具分析性程序方面，分析性程序、內(nèi)部控制測(cè)試程序和檢查程序的使用與會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)承接量的分布存在正向比例關(guān)系。此外，國(guó)際四大與國(guó)內(nèi)所對(duì)于使用不同類型審計(jì)程序的頻率不一致，如國(guó)際四大較少執(zhí)行觀察和函證程序，而國(guó)內(nèi)所執(zhí)行觀察的程序較多，并且更多的進(jìn)行截止性測(cè)試和詢問(wèn)程序。

4 研究結(jié)論及啟示

本文基于新審計(jì)準(zhǔn)則下滬市主板上市公司審計(jì)報(bào)告，從不同事務(wù)所層面對(duì)滬市主板上市公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行全面分析。在披露形式方面，新審計(jì)準(zhǔn)則給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師較大的自主權(quán)，并沒(méi)有規(guī)定具體的披露方法。研究發(fā)現(xiàn)，披露形式存在事務(wù)所層面的固定效應(yīng)，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所更偏好于表格形式，而國(guó)內(nèi)八大所方面更傾向于文本形式。

在數(shù)量分布方面，國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大所都比較傾向于披露兩到三項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。由于審計(jì)報(bào)告披露的信息量增多，以及受到最主要的增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，可能面臨披露額外信息所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本的上升。

對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型的披露，雖然收入確認(rèn)和資產(chǎn)減值事項(xiàng)成為被國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大所普遍披露的事項(xiàng)，但是由于國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)格不同，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)運(yùn)用職業(yè)判斷的水平不同，所出具的審計(jì)報(bào)告中在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體分類上還是存在很大差別的，這可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告的可比性下降。

在應(yīng)對(duì)程序方面，基于不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的披露存在固定模式的可能性。國(guó)際四大較少使用觀察和函證程序，而國(guó)內(nèi)所使用觀察的程序較多，并且更多的進(jìn)行截止性測(cè)試和詢問(wèn)程序。此外，業(yè)務(wù)承接量較高的事務(wù)所對(duì)各種具體審計(jì)程序的使用也更多。Brasel et al.（2016） 指出，審計(jì)師可能會(huì)披露很多“樣板式”關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這將大大影響審計(jì)報(bào)告的增量?jī)r(jià)值。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該結(jié)合不同企業(yè)的具體情況選取合適的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序，這樣才能將每個(gè)企業(yè)不同的信息傳遞給報(bào)表使用者。

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