尹啟華

一、引言

近年來，財政部在發(fā)布《政府會計準則-基本準則》后，又陸續(xù)發(fā)布了《政府會計準則-存貨》等九項具體準則，政府會計準則的執(zhí)行效果已經(jīng)引起我國學者廣泛關(guān)注。筆者認為，政府會計準則的執(zhí)行會受到多種因素的驅(qū)動，其中最主要的制約因素是政府會計準則本身的理論結(jié)構(gòu)是否具有邏輯自洽性，因為理論結(jié)構(gòu)的完備性與邏輯性會直接影響其治理功能的正常發(fā)揮。

事實上，已有諸多文獻對于企業(yè)會計準則的理論結(jié)構(gòu)進行了系統(tǒng)化剖析，而對政府會計準則進行理論層面揭示的文獻非常罕見。鑒于此，筆者認為有必要對政府會計準則的理論結(jié)構(gòu)及其治理功能從學理層面作進一步的揭示和系統(tǒng)性梳理，這樣或許能夠為接下來政府會計具體準則的制定與執(zhí)行提供理論支撐。另外，從政府會計基本準則與具體準則的內(nèi)在關(guān)系來看，具體準則的制定與執(zhí)行以基本準則為理論參照和指南，同時具體準則只是對基本準則作進一步細化與延伸，因此本文僅以政府會計基本準則為理論解剖對象，探究其本身的理論內(nèi)涵與治理功能，以期為政府會計準則在實踐層面得以更好的執(zhí)行提供理論參照。

二、文獻回顧

我國學者們已經(jīng)從不同側(cè)面對政府會計準則進行了一系列富有前瞻性的理論探索,取得了許多有益的研究成果。政府會計概念框架為制定政府會計準則提供方向性指南，而會計準則為信息不對稱的社會公眾提供了更多了解政府會計信息的機會，這都是源于政府會計最高層次的目標，即幫助政府履行公共受托責任。事實上，政府會計改革需要概念框架先行，政府會計概念框架體系重構(gòu)及其要素選擇有助于推進公共治理效率。從如何構(gòu)筑中國政府會計概念框架方法論的角度來看，可以構(gòu)建一個包含觸發(fā)器、結(jié)構(gòu)變量、實施、實踐與反饋等四個子模塊的政府會計概念框架整體分析模型，用于動態(tài)分析環(huán)境、動因、組織與行為之間的互動關(guān)系，這是由于政府面臨的公共環(huán)境會影響到政府會計改革的方向。另外，陳志斌（2011）借鑒企業(yè)會計概念框架和國際公共部門會計概念框架的有關(guān)規(guī)則，構(gòu)建了我國政府會計概念框架結(jié)構(gòu)，包括政府會計目標、政府會計質(zhì)量特征、政府會計要素、確認與計量、政府財務(wù)報告。

國外學術(shù)界對于政府會計概念框架及其衍生的政府會計準則給予了必要的關(guān)注，這是由于概念框架中的會計規(guī)則是極其有必要的，它的重要性可能源于其在制定政府會計準則中發(fā)揮的引領(lǐng)性作用。但有關(guān)研究表明，會計監(jiān)管框架的缺乏和政治影響正在阻礙國際財務(wù)報告準則的有效實施。在會計規(guī)則和政治影響之間的平衡過程中，對國際財務(wù)報告準則實施高水平的政治影響力會增加更多的憂慮。這種研究發(fā)現(xiàn)和新興經(jīng)濟體密切關(guān)聯(lián)。Fatma等認為發(fā)展中國家采用國際會計準則的決定性因素可能是經(jīng)濟增長、普通法的法律體系和先進的教育水平等。然而，Lasse的案例研究表明，發(fā)達國家不愿選擇國際會計師聯(lián)合會發(fā)布的國際公共部門會計準則（IPSAS），這個分析是基于芬蘭的案例，其國家政府會計委員會對于該準則采取消極的立場，與歐洲尤其是北歐國家采用IPSAS形成鮮明對比。

盡管國內(nèi)外學者對政府會計準則基本理論進行了多維視角的探索，但政府會計準則根植于特定的社會環(huán)境和具體國情，在我國的制定具有異質(zhì)性特征，而現(xiàn)有文獻并未針對政府會計準則的基本理論結(jié)構(gòu)給予足夠的關(guān)注。本文將深入剖析政府會計準則的內(nèi)在邏輯結(jié)構(gòu)，進而探尋該理論框架在我國公共管理與政府治理中的功能。

圖1 政府會計準則理論結(jié)構(gòu)圖

圖2 政府會計準則治理功能結(jié)構(gòu)圖

三、政府會計準則的理論結(jié)構(gòu)

政府會計基本準則作為中國政府會計的概念框架文件，具有自身的內(nèi)在規(guī)則與結(jié)構(gòu)。從總體上看，基本會計準則的理論結(jié)構(gòu)主要包括五個層次（參見圖1：我國政府會計概念框架理論結(jié)構(gòu)圖）。從目標維度來看，由于政府會計基本準則是以實現(xiàn)政府治理目標為導向的，因此，可以認為它是以政府會計目標作為邏輯起點來構(gòu)建政府會計概念框架基本結(jié)構(gòu)的。

（一）政府會計目標、會計對象與基本假設(shè)

從政府會計的目標來看，政府決算報告和財務(wù)報告強調(diào)提供的政府會計信息應兼顧決策相關(guān)性和解除公共受托責任，這說明政府會計準則融合了“決策有用觀”和“受托責任觀”兩個理論流派的基本觀點。從這個理論層面來看，我國政府會計準則是堅持“雙目標導向”的，而非僅僅集中于“公共受托責任”。在政府決算報告和財務(wù)報告“雙目標導向”理念指引下，政府會計由預算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，這對于我國繼續(xù)完善預算會計體系和構(gòu)建政府財務(wù)會計體系具有明確指示意義。從政府會計的對象來看，政府決算報告和財務(wù)報告所包含的信息含量是有差異的，比如“決算報告的目標是向決算報告使用者提供與政府預算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，而財務(wù)報告的目標是向財務(wù)報告使用者提供與政府的財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息”。從事件情景特征來看，中國政府會計概念框架倡導預算會計和財務(wù)會計“雙子系統(tǒng)”并駕齊驅(qū)。很明顯，這與我國政府會計以往長期堅持提供預決算會計信息的單維目標相比是具有實質(zhì)性進步的。政府會計的基本假設(shè)包含政府會計主體、持續(xù)運行、會計分期、貨幣計量，這是為了使得政府會計主體在會計事項處理面臨不確定性時作出合乎情理的假設(shè)與推斷，顯然參照了企業(yè)會計準則的基本假設(shè)，符合典型的“經(jīng)驗情景”特征。

(二) 政府會計信息質(zhì)量要求

會計信息質(zhì)量要求是針對政府綜合財務(wù)報告中會計信息質(zhì)量設(shè)置的基本標準，它們分別是政府會計信息的真實性、全面性、相關(guān)性、及時性、可比性、可理解性、經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式等，這些原則性規(guī)定從不同側(cè)面界定了我國政府會計信息必須達到的最低質(zhì)量要求。從政府會計準則的信息質(zhì)量標準重要性角度來說，前三位依次是政府會計信息的“真實性”、“全面性”和“相關(guān)性”，由此可見，政府會計信息的“真實性”是會計準則首要強調(diào)的規(guī)范，這可能是由于政府機關(guān)是極其特殊的社會組織，其信息披露的真實客觀性會受到利益相關(guān)者的廣泛關(guān)注與重視；其次，會計準則將“全面性”置于第二位，強調(diào)要全面反映政府會計主體的信息特征，即政府會計信息披露不能僅僅提供我國政府會計主體的預算執(zhí)行情況，而且要全面反映政府財務(wù)狀況、運行情況、現(xiàn)金流量等政府財務(wù)會計信息；再次，會計準則將“相關(guān)性”置于第三位，意味著政府會計主體要提供與會計信息使用者相關(guān)的會計信息，而且準則中列出的會計信息使用者較之以前更加多元化。

表1 政府會計要素特征描述表

（三）政府會計要素及其確認

政府會計要素及其確認問題是政府會計概念框架理論結(jié)構(gòu)的重要組成部分，具體可參見表1。政府預算會計要素主要包括預算收入、預算支出與預算結(jié)余, 按照該準則的規(guī)定，符合這三個要素定義及其確認條件的項目應當歸集于“政府決算報表”。實際上，政府預算會計要素早已體現(xiàn)在我國長期實行的政府預算會計體系當中，用于反映政府預算會計信息。但從我國政府會計要素創(chuàng)新的角度來看，主要體現(xiàn)在 “政府財務(wù)會計要素”部分，其創(chuàng)造性地借鑒和參考了我國《企業(yè)會計準則》中企業(yè)會計要素的定義與規(guī)則，分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用等五大財務(wù)會計要素，可以從定義、劃分標準、確認條件、計量屬性、計量原則和列報歸屬等角度進行深入理解。事實上，我國會計理論界和實務(wù)界針對政府會計主體“資產(chǎn)”和“負債”理論邊界如何確定一直爭論不休，政府會計準則對于如何確認和計量政府會計主體的“資產(chǎn)”和“負債”進行了原則性界定。盡管如此，鑒于政府資產(chǎn)的“事件情景”特征，對它的確認仍然具有較大的難度與不確定性。

（四）政府會計記錄與會計計量

政府會計記錄與會計計量均是政府會計核算的重要環(huán)節(jié)。從政府會計記錄的相關(guān)規(guī)定來看，會計記錄應采用借貸記賬法，同時應包含填制會計憑證、登記會計賬簿和編制報告全過程。相對而言，準則中涉及政府會計計量的規(guī)范更加詳細，尤其是涉及“資產(chǎn)”和“負債”兩個要素的計量屬性問題。“資產(chǎn)”的計量屬性包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額，并且明確了在不同條件下如何動態(tài)應用這些計量屬性，這就為政府會計主體的資產(chǎn)計價提供了明確的方向指引。但由于規(guī)定政府會計主體的資產(chǎn)計量模式“一般采取歷史成本模式”，這就在較大程度上規(guī)制了政府會計主體資產(chǎn)計價的隨意性與模糊性?！柏搨钡挠嬃繉傩灾饕v史成本、現(xiàn)值和公允價值，準則也明確了“負債”要素在不同條件下如何動態(tài)應用這些計量屬性?！柏搨币话悴捎脷v史成本計量模式，若采用其它模式時“應確保負債金額能夠持續(xù)可靠地計量”，這就使得政府會計主體能夠彈性務(wù)實地使用這些計量屬性與計量原則。

（五）政府決算報告和財務(wù)報告

政府會計主體“應當編制決算報告和財務(wù)報告”。政府決算報告和財務(wù)報告是政府會計主體披露會計信息的最終載體，因此也是我國政府會計概念框架理論結(jié)構(gòu)的重要組成部分。政府會計準則不僅闡釋了政府決算報告、政府財務(wù)報告和政府財務(wù)報表的內(nèi)涵，還說明了政府決算報告和財務(wù)報告的組成結(jié)構(gòu)與編制基礎(chǔ)。為了厘清政府決算報告和財務(wù)報告編制過程中可能出現(xiàn)概念混淆不清的問題，會計準則補充說明了一些基礎(chǔ)性概念的內(nèi)涵，比如收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制等。從政府會計核算的空間維度來看，政府會計主體是界定政府決算報告和財務(wù)報告空間范圍的關(guān)鍵性因素，所以準則明確規(guī)定了政府會計準則的適用范圍是“各級政府、各部門、各單位”，并且進一步補充說明了“各部門”和“各單位”是指與政府財政部門存在預算撥款關(guān)系的國家機關(guān)、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位。從政府會計核算的時間維度來看，準則規(guī)定“政府會計核算應當劃分會計期間”，并且明確了“政府決算報告和財務(wù)報告起訖日期應采用公歷日期”。

四、政府會計準則的治理功能

如前所述，《基本準則》作為中國政府會計的概念框架文件，具有較為完整的理論結(jié)構(gòu)，它試圖為實現(xiàn)公共管理目標而具有治理功能，其預期功能可能更多是基于概念框架的經(jīng)驗情景進行考量，但治理功能的實際效果仍然有待于實踐的檢驗。從行為情景特征來看，這種以中央機關(guān)發(fā)布政府會計準則的制定模式（即自上而下發(fā)布政令）具有強制執(zhí)行的特點，屬于強制性制度變遷，但這種模式同時也主張政府與社會公眾等其他政府治理主體上下互動,這集中體現(xiàn)于政府在正式發(fā)文前向社會公眾征詢意見并據(jù)此對政令進行修正。因此，可以預見這種通過“自上而下”和“上下互動”相結(jié)合的方式能夠有效發(fā)揮治理功能。具體而言，我國中央政府以制度供給的形式制定政府會計準則，然后通過第一層次治理功能（過程治理和績效治理）和第二層次治理功能（信息治理和風險治理）試圖發(fā)揮政府會計準則的治理效應。從另外一條路徑來看，我國政府又通過政策激勵刺激其他治理主體，利用社會監(jiān)督和輿論制約的外部約束方式和外部治理模式實現(xiàn)“善治”目標。政府會計準則治理功能的發(fā)揮具體可參見圖2。

（一）重構(gòu)政府會計標準體系及核算程序：過程治理

從過程治理的角度來看，政府治理過程“可視化”的實現(xiàn)必須要重構(gòu)政府會計標準體系及核算程序。我國長期以來實行政府預算會計制度，試圖實現(xiàn)預算管理和控制的功能，但這種制度范式卻常常導致我國地方政府在財政實踐中的“預算軟約束”現(xiàn)象。鑒于此，《基本準則》首次明確規(guī)定政府會計不僅包括預算會計，也包括政府財務(wù)會計，這就創(chuàng)造性地開啟了我國政府會計“兩條腿走路”的新模式，從而在外延和內(nèi)涵兩個層面上重構(gòu)了我國政府會計標準體系。政府會計主體在“會計核算過程中應包含會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告四個環(huán)節(jié)”，這就從程序上規(guī)定了這四個環(huán)節(jié)必須前后緊密相連，環(huán)環(huán)相扣，從而通過嚴密的政府會計核算流程實現(xiàn)過程治理。另外，政府會計準則也明確規(guī)定了政府會計主體、政府會計對象、記賬規(guī)則、記賬方法和計量屬性等，這些都為政府會計核算的過程治理提供了技術(shù)性保障。

事實上，基礎(chǔ)性政府會計信息的缺乏已經(jīng)成為抑制我國政府績效管理效率提升的最基本原因，而中國政府會計概念框架的形成能夠從制度規(guī)范層面為我國政府績效評估提供重要制度前提。從這個意義上來說，政府會計準則的制定已經(jīng)成為開啟我國政府績效科學評估新模式的制度變遷理性選擇。由此可見，確立“3+5要素”政府會計核算模式對于構(gòu)建以公共價值為基礎(chǔ)的績效治理模式提供了重要核算工具。

（二）確立“3+5要素”政府會計核算模式：績效治理

我國政府會計準則確立了政府會計實行預算會計和財務(wù)會計兩個子系統(tǒng)適度分離的基本制度框架。如前所述，第一個子系統(tǒng)包含預算收入、預算支出與預算結(jié)余三個要素，第二個子系統(tǒng)包含資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個要素，這就使得政府資產(chǎn)、政府負債、政府運行成本等能夠得以準確反映和科學評估，從而為我國政府績效考核評價提供基礎(chǔ)性政府會計信息，也有利于政府績效的價值構(gòu)建。事實上，基礎(chǔ)性政府會計信息的缺乏已經(jīng)成為抑制我國政府績效管理效率提升的最基本原因，而中國政府會計概念框架的形成能夠從制度規(guī)范層面為我國政府績效評估提供重要制度前提。從這個意義上來說，政府會計準則的制定已經(jīng)成為開啟我國政府績效科學評估新模式的制度變遷理性選擇。由此可見，確立“3+5要素”政府會計核算模式對于構(gòu)建以公共價值為基礎(chǔ)的績效治理模式提供了重要核算工具。

（三）強化政府會計信息質(zhì)量標準體系建設(shè)：信息治理

在全球信息化高速發(fā)展的時代，任何國家的政府部門都應避免成為“信息孤島”。從概念框架的行為情景角度來看，政府部門之間以及政府部門與社會公眾之間都應當構(gòu)建暢通的溝通渠道和有效的聯(lián)絡(luò)機制。從信息治理的角度來看，政府會計信息應被當作貫穿于整個國家治理的基礎(chǔ)性信息資源得以有效利用和科學管理，并用來解決利益相關(guān)者之間信息不對稱和利益沖突的重要資源。然而，長期以來我國缺乏嚴謹、完善和科學的政府會計信息質(zhì)量標準，導致政府相關(guān)職能部門提供的會計信息不能有效滿足社會公眾的需要。尤其是大數(shù)據(jù)時代已經(jīng)來臨，國家治理對于政府相關(guān)數(shù)據(jù)和信息的質(zhì)量標準顯示出現(xiàn)實性需求。有鑒于此，政府會計準則具體規(guī)定了會計信息質(zhì)量標準，這就在制度框架層面為信息披露提供了原則性規(guī)范。

（四）界定政府負債內(nèi)涵及核算范圍：風險治理

近年來，地方政府債務(wù)問題已經(jīng)成為我國學術(shù)界和社會公眾關(guān)注的焦點議題。財政部、銀監(jiān)會和審計署等中央部委對于地方政府債務(wù)問題衍生的風險也給予了充分的關(guān)注，多次聯(lián)合發(fā)文要求嚴控地方政府債務(wù)風險，并且各自通過不同渠道全面地統(tǒng)計了我國地方政府債務(wù)規(guī)模。但由于缺乏統(tǒng)一的計算口徑和核算方法，致使地方政府債務(wù)計算結(jié)果出現(xiàn)了較大的偏差，這在很大程度上是因為各個政府職能部門對于政府負債內(nèi)涵及核算范圍存在不同理解所致，但歸根結(jié)底是由于我國長期以來沒有嚴格統(tǒng)一的政府負債核算標準。鑒于此，政府會計準則對于政府會計主體“負債”的內(nèi)涵、組成結(jié)構(gòu)、確認條件、計量屬性和列報歸屬等都進行了明確規(guī)定。從風險治理的角度來看，政府會計準則對于我國地方政府債務(wù)風險識別、風險評估和風險應對都有可能產(chǎn)生潛在的影響，因此，必須對政府會計概念框架的風險治理功能給予足夠的關(guān)注。

五、結(jié)語

從政府會計準則的理論結(jié)構(gòu)分析來看，它是以政府會計目標作為邏輯起點，進而對政府會計對象、會計基本假設(shè)、政府會計信息質(zhì)量標準、政府會計要素、政府會計計量、政府決算報告與財務(wù)報告等范式概念進行了原則性界定。在政府會計概念框架的規(guī)制和制度安排下，我國政府會計信息披露以滿足多層次需求和多元化主體需求為內(nèi)在目標，從而可以促成更廣泛的利益相關(guān)者參與到政府治理當中來，因此，政府會計準則是具有潛在治理功能的，這種治理功能的發(fā)揮主要倚重于第一層次治理功能（過程治理和績效治理）和第二層次治理功能（信息治理和風險治理）的良性互動與耦合。從制度創(chuàng)新的層面來看，政府會計準則不僅融合了“決策有用觀”和“受托責任觀”兩個理論流派的基本思想，而且充分借鑒了我國《企業(yè)會計準則》的制定模式。從構(gòu)建和實施政府會計準則體系的角度來看，一方面要將《基本準則》作為構(gòu)建整個政府會計準則體系的坐標和參照系，另一方面還需要設(shè)計諸多改革統(tǒng)籌協(xié)調(diào)機制保障其順利實施，這樣才能使得我國政府會計準則體系逐步成為國際政府會計準則制定的“樣板”和“標桿”。

事實上，政府會計準則的執(zhí)行效果除了受到政府會計理論結(jié)構(gòu)本身的邏輯自洽性影響以外，可能還會受到諸如執(zhí)行主體、執(zhí)行環(huán)境等因素的影響，因此政府會計準則執(zhí)行效果影響因素實證研究將是后續(xù)進一步關(guān)注的議題。