孫 蕊

一、引言

重要性原則（materiality）貫穿于財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作的始終，并指引著實(shí)務(wù)工作，既是會(huì)計(jì)信息確認(rèn)和披露的“門(mén)檻”，也是審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的靈魂問(wèn)題。作為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中的重要概念，近幾年來(lái)，西方國(guó)家的會(huì)計(jì)權(quán)威組織也未停止探索的腳步：為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的有效性，IASB在2015年發(fā)布了《IFRS實(shí)務(wù)聲明：財(cái)務(wù)報(bào)表中重要性應(yīng)用的征求意見(jiàn)稿》；同年，F(xiàn)ASB也發(fā)布了有關(guān)于重要性決定（Materiality Determination）的一系列修訂項(xiàng)目征求意見(jiàn)稿；2017年，IASB制定發(fā)布《作出重要性判斷的實(shí)務(wù)聲明2》。

重要性判斷問(wèn)題被稱(chēng)之為會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界難以開(kāi)啟的“黑箱”。梳理關(guān)于重要性的國(guó)外研究文獻(xiàn)，不難發(fā)現(xiàn)此方面研究的文獻(xiàn)數(shù)量存在階段性差異。20世紀(jì)八十年代之前，Holstrum以及Messier（1982）總結(jié)了會(huì)計(jì)重要性方面的研究，主要集中于報(bào)表項(xiàng)目的本質(zhì)、決策模型的結(jié)構(gòu)形式、判定重要性的關(guān)鍵因素以及重要性門(mén)檻方面，文獻(xiàn)數(shù)量相對(duì)較少，關(guān)于概念理解也較為模糊，處于重要性判定概念的初探階段。隨著FASB確立重要性原則正式定義及其在財(cái)務(wù)概念框架中的地位，關(guān)于重要性研究的文獻(xiàn)大量涌現(xiàn)，可分為三大研究范疇：第一類(lèi)研究是基于審計(jì)工作手冊(cè)、審計(jì)師底稿所作出的審計(jì)師重要性判斷和錯(cuò)報(bào)評(píng)估方面的研究（Steinbart, 1987; Friedberg,1989; Wright&Wright,1997; Allen,Elder, 2005）；第二類(lèi)研究是有關(guān)會(huì)計(jì)信息披露方法選擇、會(huì)計(jì)政策選擇和方法變更以及盈余市場(chǎng)反應(yīng)等以考察經(jīng)理層重要性判定，例如利息成本資本化、LIFO披露、或有負(fù)債信息報(bào)告、退休后福利成本信息披露(Morris,1984; Chewning,1989；Frishkoff,Phillips,1985;Gleason,2002;Liu,Mittelstaedt,2002;Nelson,2005)；隨著SOX法案頒布和COSO框架的建立，重要性概念運(yùn)用延伸至財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理，審計(jì)師或經(jīng)理層內(nèi)部控制缺陷的重要性判定逐漸成為關(guān)于重要性概念運(yùn)用研究的一個(gè)新視角。自2007年以來(lái)，重要性研究的文獻(xiàn)數(shù)量又呈顯著下降趨勢(shì)，大多聚焦于審計(jì)重要性門(mén)檻披露對(duì)決策者影響、會(huì)審人員關(guān)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的重要性判定、以及重要性評(píng)估的數(shù)量和性質(zhì)因素等方面(Andrew,Jeffrey,2009,2018;Keun e,Johnstone,2012; Eilifsen,2017;Klaus, Paul ,2014)。

概言之，國(guó)外關(guān)于重要性研究相對(duì)細(xì)碎零散，大多采用數(shù)據(jù)實(shí)證或研究考察重要性判斷的影響因素等。相比于國(guó)外研究狀況，我國(guó)關(guān)于重要性的研究寥寥無(wú)幾，一方面是會(huì)計(jì)重要性原則本身具有主觀不確定性，另一方面由于我國(guó)會(huì)計(jì)概念框架的建設(shè)存在滯后性，重要性相關(guān)理論發(fā)展也較為緩慢。

基于此，筆者認(rèn)為有關(guān)重要性進(jìn)一步研究的主要困境在于：“重要性”這一會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)的應(yīng)用范疇較為廣闊，而在不同領(lǐng)域中的運(yùn)用及判定機(jī)制不同，但公認(rèn)定義并未對(duì)此明晰區(qū)分。會(huì)計(jì)重要性概念的模糊會(huì)造成會(huì)審人員理解和運(yùn)用上的差異，不當(dāng)運(yùn)用會(huì)使之淪為盈余操縱的工具，從而促成重要性原則濫用問(wèn)題（Levitt，1998）。綜上而言，有必要從會(huì)計(jì)重要性概念的形成發(fā)展、概念本質(zhì)涵義以及運(yùn)用范疇差異幾個(gè)方面全方位地對(duì)重要性原則概念進(jìn)行解讀。本文借鑒邏輯學(xué)中概念解構(gòu)的視角以及劉易斯的價(jià)值理論等觀點(diǎn)，試圖解讀其概念內(nèi)涵的“普遍性”，以及辨析不同范疇運(yùn)用存在的“特殊性”，從而構(gòu)建更明晰的概念理論體系，以期有助于會(huì)計(jì)和審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中更好地理解和運(yùn)用重要性。

二、重要性概念的產(chǎn)生與發(fā)展

（一）美國(guó)證券法案中的重要性定義的提出

會(huì)計(jì)重要性概念起源可追溯至西方國(guó)家，其形成和運(yùn)用與外部環(huán)境要求特別是法律法規(guī)要求密不可分。1933年，美國(guó)《證券法案》中正式發(fā)布“會(huì)計(jì)虛假注冊(cè)陳述的民事責(zé)任”這一章節(jié)內(nèi)容，承認(rèn)“重要性的概念是會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生實(shí)際后果的”這一觀點(diǎn)；在此基礎(chǔ)之上，1940年，SEC通過(guò)第102條款，將其界定為：“‘重要性’這一術(shù)語(yǔ)，被用于任何項(xiàng)目的信息提供時(shí)，它要求應(yīng)該在投資者購(gòu)買(mǎi)發(fā)行證券之前向一般謹(jǐn)慎投資者提供合理地應(yīng)通知的那些事項(xiàng)的信息?！睂?duì)重要性的關(guān)注主要體現(xiàn)在監(jiān)管機(jī)構(gòu)需設(shè)定予以提供的信息限制，不希望財(cái)務(wù)報(bào)告使用者被不重要的信息遮掩，也不希望遺漏對(duì)使用者有影響的信息。

1976年，在美國(guó)最高法院裁決TSC公司訴Northway 公司委托投票說(shuō)明書(shū)遺漏事實(shí)的案件中，瑟古德·馬歇爾大法官定義重要性為：“如果理性的股東很可能認(rèn)為在決定如何投票時(shí)很重要，那么遺漏的事實(shí)就是重要的?！备鶕?jù)他的觀點(diǎn)，重要性是一個(gè)事實(shí)和法律的混合問(wèn)題，在一定情形下，法庭要根據(jù)一項(xiàng)遺漏事實(shí)是否會(huì)對(duì)股東產(chǎn)生實(shí)際的可能性（substantial likelihood）影響來(lái)作出裁定。瑟古德·馬歇爾的這個(gè)概念界定意義深遠(yuǎn)，成為確定虛假記載或遺漏信息是否重大的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)會(huì)計(jì)權(quán)威組織理解和界定會(huì)計(jì)重要性帶來(lái)很大參考價(jià)值。

審計(jì)重要性理論產(chǎn)生的基本前提是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在和抽樣技術(shù)的采用，側(cè)重于運(yùn)用計(jì)劃重要性，通過(guò)抽樣技術(shù)和審計(jì)證據(jù)收集選擇控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)審計(jì)剩余風(fēng)險(xiǎn)，最終發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)；而會(huì)計(jì)重要性判定站在財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量視角，因而要確保重要會(huì)計(jì)信息產(chǎn)出合規(guī)合法，對(duì)于不重要事項(xiàng)則簡(jiǎn)化處理，使得在具有可理解性基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)信息不會(huì)對(duì)利益相關(guān)者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

（二） 財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中重要性概念及闡釋?zhuān)篎ASB/IASB

1975年，F(xiàn)ASB發(fā)布了《重要性標(biāo)準(zhǔn)》的討論備忘錄，并闡述將建立重要性標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)，然而FASB意識(shí)到設(shè)立統(tǒng)一的重要性標(biāo)準(zhǔn)幾乎是不可能的，轉(zhuǎn)而調(diào)整初始目標(biāo)。1980年，將重要性納入《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征》之中，作為“承認(rèn)質(zhì)量的起端”，與成本效益原則一同作為財(cái)務(wù)報(bào)表信息確認(rèn)、計(jì)量、披露系統(tǒng)上下兩端約束條件，與相關(guān)性、可靠性等特征共同構(gòu)筑會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的框架體系，對(duì)其定義為：“重要性，就周遭環(huán)境而言，財(cái)務(wù)報(bào)告中一項(xiàng)目因錯(cuò)漏報(bào)更正金額大小，很可能改變或影響依賴(lài)報(bào)告的理性人的判斷，那么它就是重要的?！?/p>

值得一提的是，重要性在概念框架中不只是孤立存在于下端作為約束條件的。概念公告2號(hào)就已解釋?zhuān)褐匾允且粋€(gè)與相關(guān)性和可靠性相關(guān)聯(lián)的普遍性概念。相關(guān)性與重要性的共性都是根據(jù)對(duì)投資者和其它決策者產(chǎn)生影響這一層面來(lái)下定義的，而這兩個(gè)特征的分辨點(diǎn)在于：究竟是投資者對(duì)于某些會(huì)計(jì)信息不感興趣（因?yàn)椴幌嚓P(guān)），抑或所涉及的金額太小以至于不能“泛起”絲毫“漣漪”（因?yàn)椴恢匾?，才使之做出不確認(rèn)披露的決定。

1989年，IASC制定的框架與概念公告2號(hào)的定義相似，然而它并不是將重要性像成本效益原則一樣作為普遍約束條件，而重點(diǎn)討論了重要性是相關(guān)性的一個(gè)層面，因?yàn)椴恢匾男畔⒉粫?huì)影響使用者決策，IASB概念框架（2010）認(rèn)為：“重要性是特定實(shí)體相關(guān)性的一個(gè)層面，是基于信息在個(gè)體財(cái)務(wù)報(bào)告中項(xiàng)目的性質(zhì)或數(shù)量程度（或兩者）的。” 在2018年IASB新修訂的概念框架中，進(jìn)一步明晰了重要性概念中的使用者是“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者”，反映了重要性原則影響“主要使用者”的公共信息需求，而非其他群體需求。

（三）我國(guó)會(huì)計(jì)制度中重要性原則概念

隨著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度發(fā)展變遷，對(duì)重要性原則正式規(guī)定始于90年代初期。1992年11月30號(hào)財(cái)政部頒布《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，提出了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征以及確認(rèn)與計(jì)量的一般性原則，其中之一是有關(guān)對(duì)重要性的闡述：“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；對(duì)于重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映”；2001年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，規(guī)定會(huì)計(jì)核算的13條基本原則，將重要性原則闡釋為：“在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中對(duì)交易或事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要程度，采用不同的核算方式。對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、損益等有較大影響，并進(jìn)而影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者據(jù)以作出合理判斷的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)……要予以充分、準(zhǔn)確地披露；對(duì)于次要會(huì)計(jì)事項(xiàng)……可適當(dāng)簡(jiǎn)化。”它強(qiáng)調(diào)了重要性原則在會(huì)計(jì)核算以及財(cái)務(wù)信息披露中的運(yùn)用：會(huì)計(jì)信息披露要分主次、有重點(diǎn)，為眾多會(huì)計(jì)信息篩選提供分界線或取舍點(diǎn)；而在會(huì)計(jì)核算方面是進(jìn)行成本效益權(quán)衡的體現(xiàn)，與謹(jǐn)慎性原則共同被認(rèn)為是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通行的修正性慣例。在2006年，重要性原則作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之一，正式被列入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》。

與FASB/IASB的財(cái)務(wù)概念框架中重要性原則規(guī)定相比，我國(guó)基本準(zhǔn)則中對(duì)重要性概念的闡釋相對(duì)片面，沒(méi)有說(shuō)明它的內(nèi)涵以及與其它信息質(zhì)量特征的關(guān)系，語(yǔ)言表述相對(duì)籠統(tǒng)，然而重要性原則運(yùn)用在具體會(huì)計(jì)制度中卻早有體現(xiàn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第二十五條規(guī)定，“不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備物品，只要單位價(jià)值在2000元以上，且超過(guò)2年使用年限，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)，否則作為低值易耗品處理”，這間接地劃分了資產(chǎn)認(rèn)定的重要性水平標(biāo)準(zhǔn)；第九十八條規(guī)定“企業(yè)的收入，應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，在利潤(rùn)表中反映”，例如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其它業(yè)務(wù)收入等重要程度和列示次序的劃分；此外，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的認(rèn)定、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定以及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等都是重要性的具體運(yùn)用形式。目前我國(guó)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中的重要性定義不足以支撐和涵蓋重要性原則運(yùn)用環(huán)節(jié)，缺乏可理解性和指引性，為明確重要性定義、作用以及覆蓋環(huán)節(jié)，進(jìn)一步深入認(rèn)識(shí)和構(gòu)建重要性概念體系尤為必要。

三、會(huì)計(jì)重要性的本質(zhì)：一種價(jià)值判斷

（一）會(huì)計(jì)重要性原則特征

重要性，在《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》中被解釋為：“被認(rèn)為有很大價(jià)值和影響的性質(zhì)”，表達(dá)了人們對(duì)事、物主觀感受的相對(duì)程度。

會(huì)計(jì)重要性，是探討會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的基礎(chǔ)性概念，乃至是人類(lèi)的一種思維方式?；仡櫸鞣綄W(xué)者關(guān)于此概念的探索，Berstein（1967）認(rèn)為重要性概念的厘清有助于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的優(yōu)化，會(huì)計(jì)重要性的基本含義是：沒(méi)必要關(guān)注不重要或者不要緊的事項(xiàng)；會(huì)計(jì)人員應(yīng)審慎地選擇數(shù)據(jù)的量和詳細(xì)程度來(lái)報(bào)告，以免產(chǎn)生信息過(guò)載的情況。此觀點(diǎn)隱含意義是絕大多數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者無(wú)法很好地理解重要性，需要專(zhuān)業(yè)人員控制財(cái)務(wù)報(bào)表中的“噪音”，以免重要與無(wú)關(guān)緊要信息混雜情形對(duì)使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，而它沒(méi)有揭示重要性原則到底是什么。Frishkoff（1970）認(rèn)為，重要性是指對(duì)于使用者而言，在作出決策的背景下，相對(duì)數(shù)量財(cái)務(wù)信息的重要程度；重要性概念的隱含假設(shè)是，項(xiàng)目的重要性是事先決定的，機(jī)械的照搬照抄重要性標(biāo)準(zhǔn)會(huì)帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)；他的研究貢獻(xiàn)點(diǎn)在于，提出重要性標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)完全替代專(zhuān)業(yè)判斷。Chong（1996）將重要事項(xiàng)的定義擴(kuò)展至財(cái)務(wù)信息的真實(shí)和公允表述方面，并認(rèn)為現(xiàn)有重要性的定義范圍過(guò)于狹窄，沒(méi)有包括舞弊行為對(duì)報(bào)告的影響，缺少公司倫理和受托責(zé)任方面的界定，因而也缺少在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告和披露過(guò)程中的確定重要性標(biāo)準(zhǔn)的理由。Carla Edgley（2014）從歷史維度和隱喻適用性角度構(gòu)建重要性系譜，從道德和法律責(zé)任、解決過(guò)度審計(jì)問(wèn)題方法、專(zhuān)家知識(shí)、數(shù)量經(jīng)驗(yàn)法則（rule of thumb）以及風(fēng)險(xiǎn)管理等層面分析其學(xué)理性質(zhì)。因而，會(huì)審專(zhuān)業(yè)團(tuán)體界定的重要性的定義范圍是相對(duì)較狹窄的，而其隱喻適用特性使得其概念的引申涵義不止于此。

由于會(huì)計(jì)概念內(nèi)涵具有多方面性、層次性以及對(duì)其認(rèn)識(shí)的漸進(jìn)性等特征，故結(jié)合西方企業(yè)重要性相關(guān)指引、實(shí)證文獻(xiàn)以及IASB/FASB的定義，重要性原則概念特征可解剖為三個(gè)層面：其一，重要性原則的運(yùn)用屬于會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷，和會(huì)計(jì)思維的具體方式，即管理層以及審計(jì)師在遵循會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，運(yùn)用自身會(huì)審經(jīng)驗(yàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)信息真實(shí)和公允表達(dá)、對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)情況要作出專(zhuān)業(yè)分析和判斷。其二，重要性原則是信息使用者導(dǎo)向，這構(gòu)成了重要性定義的核心要素。其三，依賴(lài)于特定主體環(huán)境是作出重要性判定的前提和基礎(chǔ)。Patterson（1967）早已提出，重要性原則除了運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則（rule of thumb）作出基本判斷外，還應(yīng)考慮企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

（二）重要性原則的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)信息本身并無(wú)好壞、喜惡等性質(zhì)之分，然而附之于客體之上，便涉及到利害、是非等評(píng)價(jià)問(wèn)題。根據(jù)劉易斯的價(jià)值理論觀點(diǎn)，價(jià)值是一種經(jīng)驗(yàn)事實(shí)，評(píng)價(jià)是經(jīng)驗(yàn)知識(shí)的一種形式。當(dāng)我們對(duì)某個(gè)客體有了價(jià)值認(rèn)識(shí)之后，形成的判斷就是評(píng)價(jià)，因而，杜威和劉易斯都認(rèn)為：評(píng)價(jià)是價(jià)值判斷。劉易斯將價(jià)值樣式分為直接經(jīng)驗(yàn)價(jià)值、預(yù)言經(jīng)驗(yàn)價(jià)值以及有貢獻(xiàn)的價(jià)值。直接經(jīng)驗(yàn)價(jià)值陳述涉及的是真的或假的，是一種當(dāng)下的感覺(jué)體驗(yàn)，如享用美食時(shí)所做當(dāng)下的“美好”表述，是直接經(jīng)驗(yàn)中價(jià)值特性的表達(dá)，這種表述沒(méi)有作出判斷，不屬于評(píng)價(jià);預(yù)言經(jīng)驗(yàn)價(jià)值的一般形式是“如果A，那么B”，即在一定被理解環(huán)境下，其陳述的事實(shí)通過(guò)包括行動(dòng)在內(nèi)的一些經(jīng)驗(yàn)可以證實(shí)，例如，如果選擇披露重大關(guān)聯(lián)交易違規(guī)的信息，那么公司股價(jià)將會(huì)下降，這類(lèi)判斷也被稱(chēng)為“終結(jié)性?xún)r(jià)值判斷”；第三類(lèi)價(jià)值形式是對(duì)客觀現(xiàn)實(shí)和現(xiàn)實(shí)時(shí)態(tài)的判斷，因不可徹底被證實(shí)，故稱(chēng)為“非終結(jié)性?xún)r(jià)值判斷”，第二類(lèi)、第三類(lèi)屬于價(jià)值評(píng)價(jià)或經(jīng)驗(yàn)知識(shí)。劉易斯的價(jià)值理論是自然主義價(jià)值論，具有經(jīng)驗(yàn)主義而非先驗(yàn)主義、認(rèn)識(shí)主義而非非認(rèn)識(shí)主義的鮮明特點(diǎn)，基本上與馬克思主義哲學(xué)價(jià)值論是一致的。

采納劉易斯的觀點(diǎn)來(lái)分析會(huì)計(jì)重要性這一概念，首先從其定義闡述形式上看，“如果會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者據(jù)此作出的決策，那么它就是重要的”，顯然符合在一定特定環(huán)境之下，“如果A，那么B”的預(yù)言經(jīng)驗(yàn)價(jià)值判斷形式，而且這種判斷是可證實(shí)但未證實(shí)，并可能經(jīng)歷判斷失誤的，因而重要性概念涉及價(jià)值判斷形式，而價(jià)值判斷的主體是會(huì)計(jì)信息提供者或會(huì)審人員。其次，根據(jù)IASB給出的表述，重要性原則作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中相關(guān)性的一個(gè)層面，需要保證重要信息得以確認(rèn)披露，以滿足通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告主要使用者的信息需求，可以進(jìn)一步運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)中的效用理論合理解釋?zhuān)阂豁?xiàng)會(huì)計(jì)信息越重要，就越能夠滿足信息使用者做出決策的需要，對(duì)其產(chǎn)生的效用也越大，進(jìn)而會(huì)審人員可根據(jù)該項(xiàng)信息錯(cuò)漏報(bào)所致的效用損失來(lái)判斷是否進(jìn)行信息確認(rèn)；整個(gè)過(guò)程是典型的價(jià)值判斷，判斷核心是“是否有利于會(huì)計(jì)信息使用者決策”，評(píng)價(jià)的通用價(jià)值準(zhǔn)則是錯(cuò)漏報(bào)一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者決策的影響效用。

將同一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者的效用滿足程度界定為[0,1]區(qū)間的連續(xù)數(shù)值，會(huì)計(jì)信息、該項(xiàng)會(huì)計(jì)信息對(duì)各類(lèi)使用者決策效用滿足程度以及該項(xiàng)信息的重要程度分別用表示，那么此項(xiàng)會(huì)計(jì)信息對(duì)不同使用者效用集合可表示為表示該類(lèi)會(huì)計(jì)信息使用者的類(lèi)別數(shù)，取值為[0,1]），其重要程度可用衡量，即數(shù)值越大，那么越大，對(duì)信息使用者的價(jià)值有用性也越高，反之而言，可以抽象地解釋為：如果錯(cuò)報(bào)漏報(bào)該會(huì)計(jì)信息，會(huì)對(duì)使用者正確經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生負(fù)效用（負(fù)向影響）。是完全不同的兩類(lèi)會(huì)計(jì)信息，脫離價(jià)值評(píng)價(jià)準(zhǔn)則及環(huán)境來(lái)尋求單一的重要程度的絕對(duì)順序是不可行的，在特定時(shí)空的相同特定主體環(huán)境下，如果存在，才能說(shuō)明信息的重要性程度優(yōu)于

然而，在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境下，會(huì)審人員在編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表以及審核財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，由于存在現(xiàn)代電子計(jì)算機(jī)技術(shù)以及判斷復(fù)雜性等限制，根據(jù)影響使用者決策效用的大小來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)信息逐一進(jìn)行重要性篩選是不可能的，因?yàn)樾в檬侵饔^模糊的、看不見(jiàn)摸不著的，無(wú)法判定效用情況也就無(wú)法準(zhǔn)確判斷是否對(duì)使用者作出決策產(chǎn)生影響、或產(chǎn)生何種影響。從這一層面來(lái)看，IASB以及FASB制定的會(huì)計(jì)重要性的定義只是高度抽象的解釋?zhuān)瑢?duì)于會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人員也不具有現(xiàn)實(shí)可理解性和可操作性。故而從分析財(cái)會(huì)文獻(xiàn)以及現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)工作中可以發(fā)現(xiàn)，以“是否影響使用者作出決策”為重要性?xún)r(jià)值判斷形式轉(zhuǎn)換為“是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體表達(dá)造成重大影響”為檢驗(yàn)重要性的代理變量，這樣一種隱形的轉(zhuǎn)換使得會(huì)審人員有能力遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，來(lái)驗(yàn)證一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息錯(cuò)漏報(bào)是否會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)公允表達(dá)造成影響，判斷依據(jù)是財(cái)務(wù)報(bào)表重要性門(mén)檻，這里不再贅述。

四、重要性原則適用范疇：在會(huì)計(jì)和審計(jì)中運(yùn)用的異同

從前文可知，有關(guān)重要性研究的范疇相對(duì)較廣，不僅運(yùn)用于財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)、計(jì)量和披露中，更是審計(jì)研究領(lǐng)域的靈魂問(wèn)題。Takiah和Errol（1999）總結(jié)了重要性研究的常見(jiàn)問(wèn)題領(lǐng)域，包括財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目單獨(dú)或合并披露重要性、會(huì)計(jì)政策變更披露重要性判斷、審計(jì)師對(duì)于錯(cuò)報(bào)判斷、內(nèi)控缺陷重要性認(rèn)定（重大、重要和一般缺陷）、非經(jīng)常性項(xiàng)目披露的重要性以及重要性對(duì)出具審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的影響等，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師、報(bào)表準(zhǔn)備者和用戶在重要性的運(yùn)用和判定上存在很大差異性，同時(shí)從側(cè)面詮釋了重要性概念的外延之間是存在邊界的。文章借鑒《會(huì)計(jì)大百科詞典》中對(duì)會(huì)計(jì)概念的屬概念和種概念的解釋?zhuān)J(rèn)為會(huì)計(jì)重要性是具有會(huì)計(jì)和審計(jì)范疇的二元性質(zhì)的種概念，具體劃分為會(huì)計(jì)重要性（materiality in accounting）（狹義）和審計(jì)重要性（materiality in auditing）兩大類(lèi)屬概念，此種劃分是符合學(xué)科性質(zhì)、普遍可理解的。胡塞爾曾指出：“諸含義構(gòu)成一組‘普遍對(duì)象’或種類(lèi)……無(wú)論含義本身是否是普遍對(duì)象，它們?cè)谒婕暗膶?duì)象方面都分為個(gè)體含義和種類(lèi)含義?！庇纱耍瑫?huì)計(jì)重要性和審計(jì)重要性都有其特定的個(gè)體含義，二者又構(gòu)成一種交叉相容關(guān)系，兩者概念上部分相通，同時(shí)也存在動(dòng)態(tài)運(yùn)用方面根本性差異。

（一）審計(jì)重要性和會(huì)計(jì)重要性共通點(diǎn)

第一個(gè)共通之處是定義的同源性。一定程度上講，審計(jì)重要性定義是源自于會(huì)計(jì)重要性概念的。從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，審計(jì)報(bào)告的目標(biāo)從最初的揭弊查錯(cuò)逐漸轉(zhuǎn)向合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允表達(dá)，審計(jì)重要性原則也逐步確立起來(lái)。

根據(jù)審計(jì)師Howard（2016）的觀點(diǎn)，審計(jì)重要性目的是為審計(jì)師需要尋找多少錯(cuò)報(bào)提供一個(gè)框架，而會(huì)計(jì)重要性有助于審計(jì)師決定如何處理已知的和已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。在審計(jì)過(guò)程中，重要性判定在不同階段需確定不同的“重要性水平”，可分為計(jì)劃重要性水平、執(zhí)行重要性水平以及評(píng)價(jià)重要性水平。其中計(jì)劃重要性的評(píng)估是對(duì)整體報(bào)表和賬戶分配層次的初步判斷，通常應(yīng)用“經(jīng)驗(yàn)法則”以數(shù)字表示，是審計(jì)范圍確定的主要考慮因素，最大程度地體現(xiàn)著審計(jì)重要性這一種概念的含義，此時(shí)的運(yùn)用是完全區(qū)別于會(huì)計(jì)重要性的；另一方面，在判定錯(cuò)報(bào)漏報(bào)放棄調(diào)整的閾值上，主要運(yùn)用會(huì)計(jì)重要性概念，需要站在有利于使用者決策視角，對(duì)于同一時(shí)空下特定項(xiàng)目而言，客觀重要性水平的真值只有一個(gè),報(bào)表準(zhǔn)備者和審計(jì)師主觀重要性判斷都需要趨近于這一真值。

圖1 期望效果

圖2 解耦效果

圖3 審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系

圖4 重要性原則概念構(gòu)建路徑

（二）審計(jì)重要性和會(huì)計(jì)重要性根本差異

1.國(guó)內(nèi)學(xué)者提出的二者差異的觀點(diǎn)

國(guó)內(nèi)一些學(xué)者總結(jié)過(guò)會(huì)計(jì)和審計(jì)重要性原則運(yùn)用的關(guān)鍵差異，例如，林斌（1999）認(rèn)為，會(huì)審重要性最大的差異是會(huì)計(jì)原則規(guī)范的是事前和事中的處理，而審計(jì)重要性原則規(guī)范的是事后會(huì)計(jì)處理結(jié)果的審核，這點(diǎn)根據(jù)信息傳遞鏈不同環(huán)節(jié)與作用是不難理解的。夏靜（1999）、紀(jì)麗偉（2003）、段興民等（2004）主要從運(yùn)用主體要求、性質(zhì)和地位、運(yùn)用范圍、復(fù)雜程度以及風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任承擔(dān)等方面認(rèn)為二者存在根本性差異。他們基本上從會(huì)計(jì)和審計(jì)重要性主體判定過(guò)程視角捕捉兩者差異。然而，分辨這兩個(gè)種概念運(yùn)用上的本質(zhì)區(qū)別，還需要抓住其主要矛盾，站在運(yùn)用目的、基本前提視角加以辨析。

2.基本前提和運(yùn)用目的不同

審計(jì)重要性理論產(chǎn)生的基本前提是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在和抽樣技術(shù)的采用，側(cè)重于運(yùn)用計(jì)劃重要性，通過(guò)抽樣技術(shù)和審計(jì)證據(jù)收集選擇控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)審計(jì)剩余風(fēng)險(xiǎn)，最終發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)；而會(huì)計(jì)重要性判定站在財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量視角，因而要確保重要會(huì)計(jì)信息產(chǎn)出合規(guī)合法，對(duì)于不重要事項(xiàng)則簡(jiǎn)化處理，使得在具有可理解性基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)信息不會(huì)對(duì)利益相關(guān)者產(chǎn)生誤導(dǎo)。審計(jì)人員需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的差錯(cuò)是否超過(guò)會(huì)計(jì)重要性方面可以接受的數(shù)量界限予以證實(shí)，因而審計(jì)重要性量化程度往往高于會(huì)計(jì)重要性判定?；诖?，審計(jì)重要性運(yùn)用的目標(biāo)是獲取合理保證，會(huì)計(jì)重要性原則運(yùn)用主要目的是滿足公共需求信息的決策有用性。

3.重要性判定機(jī)制差異

不同的運(yùn)用目的下，會(huì)計(jì)重要性和審計(jì)重要性判定的內(nèi)在機(jī)制大相徑庭。審計(jì)重要性判定最主要的部分是計(jì)劃重要性水平的確定，重要性水平實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)中的概念，審計(jì)重要性水平實(shí)質(zhì)上是量化的審計(jì)重要性，是對(duì)會(huì)計(jì)信息中可存在的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)事項(xiàng)金額的最大容忍度，也是衡量是否構(gòu)成錯(cuò)判的具體指標(biāo)。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，確定審計(jì)重要性水平關(guān)鍵的內(nèi)在機(jī)制是如何看待和運(yùn)用其與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系被視為指導(dǎo)審計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷的觀念，如圖3所示，可以較為清晰地闡釋重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（這里用檢查風(fēng)險(xiǎn)替代，因固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)大多情況是內(nèi)生的），曲線的位置決定于給定的重要性水平，重要性水平越低，曲線位置趨于上移；重要性水平改變，報(bào)表錯(cuò)報(bào)認(rèn)定的證據(jù)搜集與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的權(quán)衡也隨之改變。

在論述會(huì)計(jì)信息屬性時(shí)，根據(jù)Barth（2008）的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征并不是一系列的二維離散變量，而是一系列連續(xù)變量。當(dāng)管理層在面臨確定的已發(fā)生的會(huì)計(jì)項(xiàng)目或事項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，判定標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的重要性標(biāo)準(zhǔn)。然而在很多情況下沒(méi)有制度標(biāo)準(zhǔn)可循，尤其是對(duì)于不確定性較高或判定區(qū)間在重要性上下邊界區(qū)域的會(huì)計(jì)信息。根據(jù)美國(guó)學(xué)者Reneé和Wallace的觀點(diǎn)（2001），可能性和重要性之間存在固有關(guān)系，明晰這種關(guān)系可以提升財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告精確度。給不確定事項(xiàng)重要性排序的傳統(tǒng)方式是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估地圖，鑒于此，筆者認(rèn)為以一事項(xiàng)發(fā)生的可能性（probability）作為橫軸，以一事項(xiàng)可能后果（以金額衡量magnitude）為縱軸，可以簡(jiǎn)略表達(dá)出重要性程度判斷機(jī)理。表示方式可分為兩種效果：期望效果，以及解耦效果，如圖1、圖2所示。

五、結(jié)論

本文從文獻(xiàn)視角總結(jié)會(huì)計(jì)重要性概念的產(chǎn)生、定義和研究困境，并借鑒西方哲學(xué)價(jià)值理論方面觀點(diǎn)，對(duì)重要性原則這一概念進(jìn)行重構(gòu)，見(jiàn)圖4，并得出主要結(jié)論如下：

1.在本質(zhì)屬性和概念內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)方面，會(huì)計(jì)重要性可以表達(dá)為：基于特定主體環(huán)境，以影響用戶決策為導(dǎo)向的價(jià)值判斷，覆蓋于會(huì)計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量和披露等環(huán)節(jié)；具體反映在管理層及審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表交易或事項(xiàng)等會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)漏報(bào)是否會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體表述造成重大影響。

2.在應(yīng)用范疇方面，將重要性區(qū)分為會(huì)計(jì)重要性（狹義）和審計(jì)重要性。（1）兩者各自具有重要性的個(gè)體含義，并構(gòu)成交叉相容的關(guān)系。（2）審計(jì)工作的不同階段運(yùn)用的重要性概念是不同的，計(jì)劃審計(jì)階段重要性水平的確定歸屬于審計(jì)重要性含義，而在審計(jì)工作階段，評(píng)估錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)放棄調(diào)整的閾值完全是會(huì)計(jì)重要性判定的應(yīng)用。因而，運(yùn)用共通的重要性定義會(huì)造成會(huì)審人員理解上的偏差，可能造成概念的混淆，從而不利于實(shí)務(wù)判斷。（3）審計(jì)重要性區(qū)別于會(huì)計(jì)重要性應(yīng)用的關(guān)鍵是運(yùn)用目的和前提基礎(chǔ)，在重要性判定機(jī)制上也存在根本性差異。