盧建波

結(jié)構(gòu)性存款作為“舶來品”，此前在我國銀行業(yè)算是小眾化產(chǎn)品，而在資管新規(guī)、理財(cái)新規(guī)等逐步落地背景下，結(jié)構(gòu)性存款代替保本理財(cái)成為市場(chǎng)“新寵”，銀行保本理財(cái)產(chǎn)品或?qū)⒅饾u退出市場(chǎng)，轉(zhuǎn)型為銀行結(jié)構(gòu)化存款產(chǎn)品。結(jié)構(gòu)性存款究竟是屬于什么產(chǎn)品，其會(huì)計(jì)和稅務(wù)上應(yīng)如何處理，急需從源頭上厘清，使企業(yè)進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)以及規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、結(jié)構(gòu)性存款的概念

中國人民銀行2016年6月2日正式發(fā)布了金融行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)《存款統(tǒng)計(jì)分類及編碼》（JR/T 0134-2016），其中對(duì)結(jié)構(gòu)性存款進(jìn)行了定義，結(jié)構(gòu)性存款指金融機(jī)構(gòu)吸收的嵌入金融衍生工具的存款，通過與利率、匯率、指數(shù)等的波動(dòng)掛鉤或與某實(shí)體的信用情況掛鉤，使存款人在承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上可能獲得更高收益的業(yè)務(wù)產(chǎn)品。在實(shí)際工作中，我們看到結(jié)構(gòu)性存款通常保證本金，相比于普通存款，結(jié)構(gòu)性存款的最大特征在于其利息與掛鉤標(biāo)的物的收益表現(xiàn)相關(guān)，因而其利息是浮動(dòng)的，需要承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。

二、結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理

2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》以及證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《2014年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中已對(duì)結(jié)構(gòu)性存款會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行了明確。

結(jié)構(gòu)性存款通常應(yīng)包括兩部分：主合同和衍生工具。結(jié)構(gòu)性存款的處理分類，主要取決于存款說明書中的約定條款，目前公司認(rèn)購、銀行發(fā)行的結(jié)構(gòu)性存款，其收益一般是與某些基礎(chǔ)變量掛鉤，如利率、匯率、黃金價(jià)格等，此類產(chǎn)品應(yīng)視為嵌入衍生工具的混合工具。在會(huì)計(jì)處理上有兩種處理：

（1）將結(jié)構(gòu)性存款整體指定為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。采用該會(huì)計(jì)處理的結(jié)構(gòu)性存款主要有以下兩種情形：第一種屬于嵌入衍生工具與存款合同在經(jīng)濟(jì)特征及風(fēng)險(xiǎn)方面存在緊密聯(lián)系，比如結(jié)構(gòu)性存款中主合同的主要風(fēng)險(xiǎn)為銀行利率風(fēng)險(xiǎn)，而嵌入衍生工具的主要風(fēng)險(xiǎn)也是與銀行利率風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)；第二種與嵌入衍生工具類似條款的工具不符合衍生工具的定義或無法單獨(dú)計(jì)量。

該情況下具體會(huì)計(jì)處理為：初始計(jì)量時(shí)，將存入的結(jié)構(gòu)性存款的本金整體計(jì)入“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，并在后續(xù)計(jì)量時(shí)根據(jù)每一資產(chǎn)負(fù)債表日按合同及掛鉤標(biāo)的波動(dòng)情況計(jì)入并相應(yīng)確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，到期收回本金及收益時(shí)，將累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)損益一并轉(zhuǎn)入投資收益。

（2）將結(jié)構(gòu)性存款中嵌入的衍生工具分拆，單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。非以上兩種情況，一般應(yīng)將將結(jié)構(gòu)性存款中嵌入的衍生工具分拆，分別單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體會(huì)計(jì)處理為：初始計(jì)量將存入的結(jié)構(gòu)性存款的本金計(jì)入貨幣資金，并在后續(xù)計(jì)量時(shí)根據(jù)每一資產(chǎn)負(fù)債表日，浮動(dòng)收益部分按合同中掛鉤標(biāo)的波動(dòng)情況確認(rèn)并計(jì)入 “以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，固定收益部分確認(rèn)利息收入（計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用）和應(yīng)收利息。在到期收回本金、固定收益、浮動(dòng)收益時(shí)，將浮動(dòng)收益累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)損益一并轉(zhuǎn)入投資收益。

另外值得注意的是：根據(jù)財(cái)政部2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第二十四條，混合合同包含的主合同屬于金融資產(chǎn)的，企業(yè)不應(yīng)從混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應(yīng)當(dāng)將該混合合同作為一個(gè)整體適用金融資產(chǎn)分類的相關(guān)規(guī)定，這與2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》存在較大差異。2017年修訂后的金融工具相關(guān)準(zhǔn)則實(shí)施后，將會(huì)簡化此類問題的處理。即結(jié)構(gòu)化存款中所包含的嵌入式衍生工具可以不必分拆，根據(jù)主合同業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征等方面，作為一個(gè)整體分類為符合規(guī)定的金融資產(chǎn)，并進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)間為：在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。各上市公司或擬上市公司需根據(jù)自身情況比較新舊準(zhǔn)則的異同后確定會(huì)計(jì)政策變更時(shí)間。

三、結(jié)構(gòu)性存款的增值稅處理

結(jié)構(gòu)性存款的收益究竟是依據(jù)保本收益型金融商品利息收入按照貸款服務(wù)繳納增值稅，還是適用存款利息不征收增值稅？

這個(gè)問題回答的關(guān)鍵在于結(jié)構(gòu)性存款究竟是不是存款？在我國金融法律中，并未對(duì)“存款”這一概念進(jìn)行專門定義，中國人民銀行在2016年6月2日正式發(fā)布的金融行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)《存款統(tǒng)計(jì)分類及編碼》（JR/T 0134-2016）中，將存款定義為“機(jī)構(gòu)或個(gè)人在保留資金或貨幣所有權(quán)的條件下，以不可流通的存單或類似憑證為依據(jù)，確保名義本金不變并暫時(shí)讓渡或接受資金使用權(quán)所形成的債權(quán)或債務(wù)”。同時(shí)在該份行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的存款分類里，結(jié)構(gòu)性存款作為存款其中一項(xiàng)與我們常見的普通存款、通知存款、協(xié)定存款等均是存款中的一個(gè)子類別?？梢姡Y(jié)構(gòu)性存款為存款中的一種，故其所產(chǎn)生的收益符合財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文規(guī)定，不征收增值稅。

當(dāng)前結(jié)構(gòu)性存款快速增長，不免出現(xiàn)泥沙俱下、魚龍混雜的局面。在眾多結(jié)構(gòu)性存款中，一些“掛羊頭賣狗肉”的假結(jié)構(gòu)性產(chǎn)品也混跡其中。我們?cè)趯?shí)際操作中，要視銀行是否能對(duì)該項(xiàng)結(jié)構(gòu)性存款提供相應(yīng)的存款單或存款證明，證明其屬于企業(yè)銀行賬戶中的存款。如銀行能提供相應(yīng)憑證，則可以享受增值稅免稅政策。如不能提供則很可能為理財(cái)產(chǎn)品，需分析合同條款，根據(jù)其是否保證本金來確定是否繳納增值稅。

參考文獻(xiàn)

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2006）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2006）、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2017）作者中華人民共和國財(cái)政部；

[2]《2014年度上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》作者證監(jiān)會(huì)

[3]《淺談商業(yè)銀行對(duì)結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理》作者何洪峰、劉桂春 會(huì)計(jì)研究2010年第1 2期

[4]關(guān)于存款內(nèi)涵及范圍的幾點(diǎn)思考 作者丁開艷 清華金融評(píng)論，2016（6）