張元武

【摘要】離岸公司是近年在國際投資業(yè)中頗受青睞的一個重要領(lǐng)域?？鐕顿Y者在離岸地設(shè)立離岸公司，憑借當(dāng)?shù)貎?yōu)惠的稅收政策以轉(zhuǎn)移定價的形式進行國際避稅活動，這對世界經(jīng)濟造成了極大影響。中國如今作為世界第二大經(jīng)濟體，為了保證稅基不受侵蝕，維護良好市場環(huán)境，我國應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家及國際組織的經(jīng)驗，從健全相關(guān)法律制度、完善受控外國企業(yè)規(guī)則和加強國際合作等方面來規(guī)制離岸公司國際避稅行為。

【關(guān)鍵詞】離岸公司 轉(zhuǎn)移定價 國際避稅

一、引言

離岸公司是國際避稅的產(chǎn)物;現(xiàn)在一般認(rèn)為，離岸公司指那些非當(dāng)?shù)赝顿Y者依據(jù)離岸地法律在離岸地注冊成立而在離岸地以外的地方營運的公司。其中離岸是相對于在岸而言的，主要指公司注冊地與公司業(yè)務(wù)經(jīng)營地的分離，公司的注冊地即為離岸地，也稱避稅地。離岸公司的成立程序便利、成本低;提供優(yōu)惠的稅收政策，擁有超低的稅率或甚至不征稅;高度的保密制度，對離岸公司的信息嚴(yán)格保密不予公開。

在離岸公司利用在岸國與離岸地稅制的差異以及稅收法律的漏洞和不明之處，通過形式上公開、合法的各種方式，謀求最大限度減少或規(guī)避相關(guān)國家納稅義務(wù)的行為中，轉(zhuǎn)移定價是其主要利用的一種手段。在正常的貿(mào)易活動中，交易價格應(yīng)該符合公平成交原則由市場供需所形成，但“轉(zhuǎn)移定價”并不等同于市場價格;母公司通過在避稅地建立子公司，在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等活動中制定不具備市場特征的內(nèi)部價格，把利潤轉(zhuǎn)移給離岸地的子公司，由于離岸地稅率較低甚至零稅率，使得整個公司集團的全球稅負(fù)大大降低，以表面上的合法蒙混了集團背后巨大的利益。離岸公司為了同時享受預(yù)提稅、所得稅及資本利得稅的優(yōu)惠，往往會選擇一個雙層控股結(jié)構(gòu)先在避稅地成立一個一級控股公司，然后再在擁有廣泛稅收協(xié)定的其它國家或地區(qū)成立一個二級控股公司，并由其控制海外N家子公司，由子公司到二級控股公司再到一級控股公司（離岸公司）最后到母公司，通過定價轉(zhuǎn)移的方式層層傳導(dǎo)。在子公司到二級控股公司的過程中，通過對不同稅負(fù)國家的子公司境外已納稅額的統(tǒng)一核算，可以最大限度實現(xiàn)跨國公司的稅收抵免額;而且，利用稅收協(xié)定，預(yù)提稅可以得到極大的降低。在二級控股公司到一級控股公司的過程中，把利潤保留在避稅地，這樣可以在給外部股東分配利潤時，股東能得到極大的所得稅優(yōu)惠;而且，若利潤不匯回母公司，不僅可以起到遞延納稅的作用，還可作為留存收益進行再投資，同樣享受低所得稅優(yōu)惠;再者，還有利于減少母國和子公司所在國外匯管制及投資限制對跨國公司結(jié)構(gòu)的影響。但由于一級控股公司和其他幾類公司所在避稅地與母國之間未必有稅收協(xié)定，利潤匯回時還需征繳預(yù)提稅，所以很多跨國集團總部直接選擇在避稅地注冊;此時，一級控股公司到母公司的過程即被省略，一級控股公司就相當(dāng)于母公司。

離岸公司通過轉(zhuǎn)移定價避稅的行為直接損害了在岸國的稅基，同時還扭曲了公平的競爭環(huán)境，擾亂了市場秩序，進一步削弱了稅源;導(dǎo)致在岸國財政稅收收入減少。

二、我國目前對離岸公司定價轉(zhuǎn)移避稅的法律規(guī)制

現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》和（（特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》以及《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》和《一般反避稅管理辦法（試行）》對離岸公司國際避稅問題作出了比較詳盡的規(guī)制，對離岸公司避稅行為起到了一定的打擊作用：一是實現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)“兩稅統(tǒng)一”，這一改革一定程度上遏制了“假外資”增長的勢頭，削弱了國內(nèi)企業(yè)利用“外資”身份避稅的動機：二是區(qū)分了“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”。居民企業(yè)要承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外的全部所得納稅，非居民企業(yè)承擔(dān)有限的納稅義務(wù)，就其境內(nèi)所得納稅。這一規(guī)定界定了“返程投資”作為居民企業(yè)的身份，更好地保障了我國稅收管轄權(quán)的有效行使：三是對反避稅措施做了專章規(guī)定。新稅法第六章——特別納稅調(diào)整專章比較全面具體地規(guī)定了針對濫用轉(zhuǎn)讓定價避稅方式的反避稅措施。再輔之以《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中細(xì)則規(guī)定，使離岸公司轉(zhuǎn)移定價避稅行為受到了法律規(guī)制;四是規(guī)定了法律責(zé)任，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中第十二章專章規(guī)定了法律責(zé)任;五是《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中引進了實質(zhì)重于形式原則性條款。

雖然我國不斷完善立法并積極參與國際合作，但對離岸公司國際避稅的法律規(guī)制仍然存在著一些問題：一是我國法律尚未對離岸公司做出明確的界定。這將不利于我國對離岸公司國際避稅問題進一步規(guī)制：二是“假外資”現(xiàn)象并沒有根治。所得稅只是對外資優(yōu)惠的一方面，外資企業(yè)“超國民待遇”地位并未有多大改變。在這些利益的驅(qū)動下，“假外資”開始將離岸公司注冊地向香港轉(zhuǎn)移來規(guī)避25%的所得稅率。三是受控外國公司規(guī)則不健全。與定價轉(zhuǎn)移相比，對受控外國企業(yè)管理的規(guī)定顯得較為粗陋，與國外成熟的CFC條款相比則顯得非常不健全;四是中國簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，絕大多數(shù)都是與在岸國簽訂的，與主要的離岸地之間的雙邊稅收協(xié)定非常少。這將是以后很長一段時期將要解決的問題。

三、完善我國離岸公司轉(zhuǎn)移定價避稅法律規(guī)制的若干建議

（一）加大對離岸公司轉(zhuǎn)移定價避稅的處罰力度

我國經(jīng)濟學(xué)者張輯通過建立離岸公司轉(zhuǎn)移定價避稅和母國稅務(wù)機關(guān)反避稅調(diào)查博弈模型得出結(jié)論，母國的所得稅率與避稅處罰率的提高一定程度上能夠預(yù)制不合理的轉(zhuǎn)讓定價行為。通觀世界各國的轉(zhuǎn)讓定價稅制，對不遵守轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)法規(guī)的行為都規(guī)定了相應(yīng)的處罰措施，不僅包括對不按期報送申報表的處罰，也包括對逃避稅款的處罰額度與滯納金。處罰的方式通常是兩種：一種是固定罰金，對所有不按稅法規(guī)定填報稅務(wù)申報表或者特定稅務(wù)表格的納稅人，均要求其繳納一筆固定金額的罰款：另一種是比例罰金，對嚴(yán)重虛報所得的納稅人，要求其按虛報數(shù)應(yīng)繳稅款一定的百分比繳納罰金，比例的高低視虛報情節(jié)的嚴(yán)重程度決定。

大多數(shù)國家對納稅人未能在規(guī)定的時間內(nèi)提交應(yīng)報關(guān)聯(lián)交易資料的處罰都比較輕，而對納稅人為了轉(zhuǎn)移定價避稅少報應(yīng)納稅額的處罰一般比較重，亦即罰款額度比較高。但我國對轉(zhuǎn)移定價逃避稅款未規(guī)定應(yīng)有的處罰或者處罰太輕。具體規(guī)定為對該行為加收5%的利息，這和離岸公司巨大的收益來源相比，顯得微不足道，過于寬松，以致很多離岸公司即使冒著被處罰的風(fēng)險，仍然實施轉(zhuǎn)移定價避稅的行為，原因就是處罰力度小，犯罪成本低。因此，我國應(yīng)認(rèn)真研究對轉(zhuǎn)讓定價避稅處罰的規(guī)定，加大處罰力度，加重離岸公司轉(zhuǎn)移定價避稅的成本。

（二）完善反避稅法規(guī)中稅務(wù)操作規(guī)程與細(xì)則

（1）確立關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定對于離岸公司利用定價轉(zhuǎn)移進行避稅至關(guān)重要，因此，我國立法應(yīng)該明確關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定范圍。如在日本立法中，認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生在日本公司和外國連署公司之間，而不發(fā)生在日本公司和外國個人之間，而且以50%以上的所有權(quán)為具體判定標(biāo)準(zhǔn)，還以“控股比例原則”與“實際運行情形”為主要參考，這些做法都可以為我國的關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定做一定程度的參考。但就我國關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定具體而言，認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，在于實際運作，實際情況中的實質(zhì)控制關(guān)系，該種實質(zhì)意義上的控制關(guān)系可以表現(xiàn)為二者之間存在直接或是間接意義上的控制以及相互影響的關(guān)系。

（2）加強無形資產(chǎn)和勞務(wù)轉(zhuǎn)移定價的規(guī)范。利用無形資產(chǎn)和勞務(wù)來進行國際避稅是我國反避稅立法中的空白。主要原因是我國對于轉(zhuǎn)移定價的規(guī)制中，并沒有區(qū)分有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，但是由于無形資產(chǎn)具有極高的隱蔽性，所以對于其進行單獨規(guī)制成為當(dāng)務(wù)之急。因此，為無形資產(chǎn)和勞務(wù)轉(zhuǎn)移定價提供符合其特征的判斷標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)定一定的調(diào)整期限很有必要。具體方面，我國應(yīng)單獨規(guī)制無形資產(chǎn)以及勞務(wù)的轉(zhuǎn)移定價行為，明確無形資產(chǎn)以及勞務(wù)轉(zhuǎn)移的內(nèi)涵外延及其分類，制定其獨特的轉(zhuǎn)移定價判斷標(biāo)準(zhǔn)，同時可以采取由納稅人舉證證明無形資產(chǎn)及勞務(wù)應(yīng)有之價值，再由稅務(wù)機關(guān)進行認(rèn)定。另外，由于無形資產(chǎn)價值受多方面的外在因素的影響，其價值往往多變，這就要求無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價應(yīng)進行定期調(diào)查。

（3）健全受控外國公司規(guī)制。我國對于受控外國公司的相關(guān)規(guī)制中，對于“實質(zhì)控制”和“合理經(jīng)營”等核心概念的具體規(guī)定缺失，一筆帶過，含糊不清，因此對于受控外國公司的核心認(rèn)定概念的具體化很有必要。但在整體的受控外國公司規(guī)制上，我國可以借鑒美國的受控外國公司規(guī)則（Foreign Controlled CompanyRules，即CFC規(guī)則），該規(guī)則通過取消遞延納稅，對符合CFC規(guī)則條件的美國股東在當(dāng)期課稅，使避稅地公司無法憑借其獨立的法人身份起積累所得的作用，從而彌補遞延納稅制度帶來的立法漏洞。除CFC規(guī)則之外美國還專門制定了外國消極投資公司規(guī)則（PFIC）作為CFC的補充，針對美國納稅人投資海外消極投資，但沒有控股的情形。兩個規(guī)則成為美國遏制納稅人通過離岸公司進行避稅的兩個反遞延制度。我國雖在2008年的企業(yè)所得稅改革中，首次引入了CFC制度，建立了我國自己的CFC規(guī)則，但相較美國的CFC規(guī)則，我國的規(guī)定遠(yuǎn)不如美國的規(guī)定具體、詳細(xì)、操作性強。以致為離岸公司轉(zhuǎn)移定價避稅留下了很大的空間。所以，我國CFC規(guī)則應(yīng)從以上各方面加以完善健全，以受控外國公司的規(guī)制來限制離岸公司利用轉(zhuǎn)移定價來避稅。

（4）借鑒FATCA制度。美國最早以立法的形式進行治理反避稅的國家。2013年1月，美國政府正式頒布實施了《海外賬戶納稅法案》（簡稱為FATCA）。該法案要求在美國有投資利潤的非金融機構(gòu)和美國全部的金融機構(gòu)（比如銀行、證券公司等）需要與美國財政部署簽訂協(xié)議，要求這些機構(gòu)向美國無條件提供持有美國賬戶人相關(guān)資產(chǎn)信息，同時成為這些納稅人的代扣代繳人，如若這些機構(gòu)不能按質(zhì)完成，美國有權(quán)對來源于美國所得征收其30%的預(yù)提稅。同時，F(xiàn)ATCA也對那些符合條件的美國公民做出規(guī)定，如若海外資產(chǎn)不低于二十萬美金的，需在規(guī)定時間內(nèi)申報其海外資產(chǎn)相關(guān)信息，否則將會受到稅務(wù)署對其五萬美金處罰。

對于美國FATCA制度而言，第一，我們可以看到美國對于納稅對象有明確要求，對防止離岸公司利用金融機構(gòu)隱瞞其公司信息具有阻礙作用，在減少了國家稅收流失的同時也為市場營造了公平、公正的氛圍。第二，將避稅不僅僅是看作是政府責(zé)任也將其視為一種社會金融環(huán)境的責(zé)任。由于國際稅收征收成本較國內(nèi)征收成本高，利用金融機構(gòu)使得政府征收成本減少，因此，利用金融機構(gòu)防止離岸公司進行國際避稅的做法值得借鑒。

（5）推廣預(yù)約定價制度與加強國際稅收合作。預(yù)約定價又稱為預(yù)約定價安排（簡稱APA）。經(jīng)合組織1999年10月發(fā)布的《預(yù)約定價指南》認(rèn)為，預(yù)約定價協(xié)議是納稅人將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價方法事先向稅務(wù)機關(guān)報告，經(jīng)納稅人、關(guān)聯(lián)企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)充分協(xié)商后，事先確定受控交易所適用的標(biāo)準(zhǔn)作為計征所得稅的會計核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整的一份協(xié)議。預(yù)約定價協(xié)議涉及的主要內(nèi)容有交易價格的評價方法、評價交易價格的幅度以及納稅人與交易對象（關(guān)聯(lián)企業(yè)）的關(guān)系。預(yù)約定價制度流行的主要原因，是為了克服或化解傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價事后調(diào)整的局限性。傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法，容易因為稅收收人不穩(wěn)定引發(fā)征納雙方的爭議和矛盾：而稅務(wù)處理的不確定性和滯后性又會影響企業(yè)下一步的經(jīng)營決策，不僅消耗雙方大量的人力、費用和時間，還會造成對經(jīng)濟的過分干擾。而實行預(yù)約定價制度，不僅對稅務(wù)機關(guān)來說節(jié)約了稅收成本，提高了稅收效率，有利于稅收征管：且對納稅企業(yè)而言，可以降低轉(zhuǎn)移定價稅務(wù)調(diào)整的不確定性，有效地避免重復(fù)征稅。

借鑒日本等發(fā)達(dá)國家的反避稅做法，我國應(yīng)該大力推廣應(yīng)用預(yù)約定價制度，從事后調(diào)整向事先確認(rèn)轉(zhuǎn)換，簽訂預(yù)約定價協(xié)議作為外商投資企業(yè)以后征納稅的會計核算依據(jù)。這樣，既能保持外商投資企業(yè)跨國經(jīng)營的相對穩(wěn)定性，又簡化了稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)移價格的稅負(fù)處理，從而成本平衡上對離岸公司轉(zhuǎn)移定價避稅做出規(guī)制。

在經(jīng)濟全球化的背景下。僅僅依靠一國的力量想要取得反避稅工作的勝利是困難的，我們應(yīng)不斷加強國際合作。一方面，我國還要積極與其他國家交流，學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國家反避稅的先進經(jīng)驗，完善我國對離岸公司避稅問題的立法。同時我國稅務(wù)部門要積極參與國際組織的培訓(xùn)活動，獲取最新的稅務(wù)信息資訊，提高稅務(wù)征管水平。再一方面，我國要加強與離岸地的合作。與離岸地簽訂國際稅收情報交換協(xié)定能更直接的掌握公司情況，對離岸公司的避稅行為打擊更大。并且在雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定反濫用和反避稅條款，規(guī)定排除利用協(xié)定的優(yōu)惠而無實質(zhì)經(jīng)營活動情況的適用。