黃譽(yù)葛

【摘要】我國(guó)目前設(shè)定受益計(jì)劃的披露率高，為100%，但實(shí)際注資率很低。這其中除去企業(yè)財(cái)務(wù)方面實(shí)力問題外，更多的是企業(yè)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)核算流程的不熟悉，對(duì)精算假設(shè)等方面的不確定。本文通過對(duì)實(shí)際案例的探討，希望能對(duì)企業(yè)在之后的應(yīng)用中有所幫助，以期能夠使設(shè)定受益計(jì)劃真正應(yīng)用于企業(yè)，實(shí)實(shí)在在為職工帶來福利。

【關(guān)鍵詞】設(shè)定受益計(jì)劃 精算假設(shè) 會(huì)計(jì)核算

一、設(shè)定受益計(jì)劃原理

所謂設(shè)定受益計(jì)劃，是一種應(yīng)付職工薪酬，是指除設(shè)定提存計(jì)劃之外的離職后福利計(jì)劃。即企業(yè)允諾在職工退休時(shí)一次或者分期支付一定金額的養(yǎng)老金，只要在職工退休時(shí)企業(yè)有能力踐行支付義務(wù)，關(guān)于企業(yè)是否按時(shí)提取養(yǎng)老金以及提取多少養(yǎng)老金都是由企業(yè)自行決定。除養(yǎng)老保險(xiǎn)之外，員工離職后各期的年金收益水平，將依據(jù)員工在職年限、收入水平等標(biāo)準(zhǔn)來確定，并以此為依據(jù)，推導(dǎo)出當(dāng)前企業(yè)在每一期應(yīng)為員工繳納的金額。

二、設(shè)定受益計(jì)劃核算中的不足

（一）計(jì)劃資產(chǎn)的信息披露不全

根據(jù)我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)設(shè)定受益計(jì)劃有結(jié)余時(shí)，計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)余與計(jì)劃資產(chǎn)上限兩者的金額孰低者來進(jìn)行確認(rèn)。但在抽取的中國(guó)重工的年報(bào)中，我們發(fā)現(xiàn)，計(jì)劃資產(chǎn)這一項(xiàng)的金額為0。這就反映出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在相關(guān)規(guī)定上的缺失。首先，在我國(guó)2014年準(zhǔn)則中對(duì)計(jì)劃資產(chǎn)的概念并未有著明確的定義，也未明確充分說明哪些資產(chǎn)是包含在企業(yè)的計(jì)劃資產(chǎn)之內(nèi);其次，在披露上也僅僅對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)和其計(jì)劃義務(wù)計(jì)量的不確定性上提出了相關(guān)的要求，而并未對(duì)受益計(jì)劃資產(chǎn)相關(guān)信息的披露提出相對(duì)應(yīng)的要求及指導(dǎo)方案。這就導(dǎo)致企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很難有效地對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)進(jìn)行披露從而滿足報(bào)表使用者的需求。

（二）精算損益的計(jì)量不準(zhǔn)確

精算損益是進(jìn)行設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)核算時(shí)必不可少的步驟，而精算的引入給設(shè)定受益計(jì)劃在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)帶來了難題。對(duì)精算損益的確認(rèn)方法，首先采用的是遞延確認(rèn)法，然后是區(qū)間法，目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)確認(rèn)的是立即確認(rèn)法，可見在精算損益的會(huì)計(jì)處理上，還沒有一個(gè)最為行之有效的方法。目前我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致，規(guī)定企業(yè)需采用立即確認(rèn)法對(duì)精算損益進(jìn)行計(jì)量、確認(rèn)。但如此一來，如何避免波動(dòng)性就成為了企業(yè)需要考慮的問題。

（三）公允價(jià)值計(jì)量方法選擇不合理

因設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)將全部或部分地向法律上獨(dú)立于報(bào)告主體的企業(yè)或者基金注入資金，作為職工的離職后福利。那么，資金注入后的運(yùn)作主要涉及企業(yè)或基金對(duì)資金投資及管理，故在計(jì)量時(shí)需采用公允價(jià)值。而存在活躍的市場(chǎng)是公允價(jià)值應(yīng)用的一個(gè)重要條件。對(duì)于投入基金的部分資金而言，還能取得活躍市場(chǎng)下的報(bào)價(jià)從而確定其公允價(jià)值;但投入企業(yè)的資金就很難判定其是否具有活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)。當(dāng)在公允價(jià)值計(jì)量下的資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)時(shí)，將利用類似資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)下的報(bào)價(jià)，若之后仍無(wú)金額可獲得，則將利用估值的方法進(jìn)行核算。但根據(jù)花旗銀行的年報(bào)顯示，在運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，為獲得較為公允的金額，相關(guān)會(huì)計(jì)人員曾使用了近百種估值模型?？梢姡蕛r(jià)值的計(jì)量對(duì)企業(yè)來說還是頗具難度。

三、設(shè)定受益計(jì)劃核算問題的對(duì)策建議

（一）合理披露計(jì)劃資產(chǎn)

1.清晰定義，明確范圍

制度層面上需財(cái)政部對(duì)計(jì)劃資產(chǎn)的具體定義給出較為清晰的說明并設(shè)定其范圍，以使企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)有章可依，在目前階段，企業(yè)也可根據(jù)2014年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中的提示進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

2.合理進(jìn)行披露

在披露時(shí)，雖無(wú)明確規(guī)定，但應(yīng)注意的是，和企業(yè)直接持有資產(chǎn)相比，企業(yè)對(duì)計(jì)劃資產(chǎn)相對(duì)來說缺乏控制權(quán)。在一些情況下，企業(yè)可能缺乏對(duì)其有直接管理權(quán)，而且對(duì)其全部信息的獲取缺乏權(quán)限。因此，對(duì)報(bào)表信息使用者來說，計(jì)劃資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)方面的披露并不十分相關(guān)。但除了風(fēng)險(xiǎn)，相對(duì)計(jì)劃資產(chǎn)而言，報(bào)表使用者更加看重的是實(shí)際會(huì)計(jì)計(jì)量是否公允。因此，企業(yè)的表外披露就顯得至關(guān)重要了。

（二）準(zhǔn)確計(jì)量精算損益

1.借助專業(yè)精算師的幫助進(jìn)行精算假設(shè)與核算

設(shè)定受益計(jì)劃能否合理有效的進(jìn)行很大程度上時(shí)取決于精算是否準(zhǔn)確的，而精算假設(shè)的調(diào)整會(huì)必不可少地利用主觀性假設(shè)與相關(guān)職業(yè)判斷。在進(jìn)行核算時(shí)，請(qǐng)專業(yè)精算公司或精算團(tuán)隊(duì)進(jìn)行對(duì)精算假設(shè)的判定，這不僅能在核算方面減輕企業(yè)的壓力，減少人力物力的消耗;也可以有效減少因精算假設(shè)的引入而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)產(chǎn)生的影響，降低其在會(huì)計(jì)核算期內(nèi)導(dǎo)致的財(cái)務(wù)波動(dòng)性;

2.在列報(bào)時(shí)合理分類

其他綜合收益的損益主要包含精算利得或損失和結(jié)算利得或損失，而這兩者分別是由精算假設(shè)的修改與計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)所產(chǎn)生的。根據(jù)2014年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在設(shè)定受益計(jì)劃核算部分，這二者均屬于重新計(jì)量部分，但其各自的實(shí)際含義差異較大。精算損益的披露會(huì)更加直接地影響到報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和投資決策能力的判斷力。為了使得投資者能夠從企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中更加有效地獲得數(shù)據(jù)，同時(shí)能在對(duì)企業(yè)計(jì)劃資產(chǎn)分析時(shí)去除精算假設(shè)變動(dòng)帶來的影響，將精算假設(shè)的變動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立披露勢(shì)在必行。同時(shí)，這會(huì)有利于投資者判斷其變動(dòng)為報(bào)表所帶來的波動(dòng)性，準(zhǔn)確地評(píng)估企業(yè)的運(yùn)營(yíng)能力和投資決策能力。

（三）合理利用公允價(jià)值并真實(shí)披露

在設(shè)定受益計(jì)劃下使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意企業(yè)資產(chǎn)注入基金和企業(yè)的區(qū)別。如果資產(chǎn)注入基金的在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)存在活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，在進(jìn)行核算時(shí)則直接采用活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià);而資產(chǎn)注入企業(yè)的，如有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)則采用活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，如沒有，則首先尋求相似資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)，若沒有相似資產(chǎn)的報(bào)價(jià)則使用估值法。在估值時(shí)需要注意到估值模型的合理選擇，以防由于估值模型選取不當(dāng)而造成的財(cái)務(wù)波動(dòng)。同時(shí)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值部分的規(guī)定，為了使報(bào)表使用者能更清晰快速地了解各使用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)來源，在設(shè)定受益計(jì)劃中使用公允價(jià)值計(jì)量的各類資產(chǎn)可以分為有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)和無(wú)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)兩類來進(jìn)行披露列示。

四、結(jié)論

綜上所言，雖然我國(guó)目前正式引進(jìn)了設(shè)定受益計(jì)劃這一概念，但總體來說，其實(shí)際的應(yīng)用狀況并不理想。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境和企業(yè)對(duì)這一新概念的理解都還不足以使其發(fā)揮其應(yīng)有的效用。由此可見，設(shè)定受益計(jì)劃在我國(guó)實(shí)際發(fā)揮作用將還有很長(zhǎng)的一段路要走。