鄧婉琪

審計(jì)的發(fā)展綜述

在1850到1990初期的英國(guó)，審計(jì)師起初被要求對(duì)被審公司的舞弊和故意處置失當(dāng)提供幾乎是絕對(duì)的保證。隨著上市企業(yè)的日漸成熟和審計(jì)行業(yè)的飛速發(fā)展，1990初期開(kāi)始，審計(jì)師由評(píng)估被審公司所有的交易和金額來(lái)檢查舞弊是否存在向確定財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允發(fā)生轉(zhuǎn)變。這個(gè)轉(zhuǎn)變部分是因?yàn)楣酒骄虡I(yè)活動(dòng)數(shù)量上的迅速增長(zhǎng)和日益增長(zhǎng)的股東重要性而產(chǎn)生的。公司股東和其他外部機(jī)構(gòu)變得越來(lái)越依賴審計(jì)師來(lái)證明財(cái)務(wù)報(bào)表中所披露的信息是否可信，所以審計(jì)師必須調(diào)整原來(lái)的審計(jì)目標(biāo)，來(lái)提供更多外部利益相關(guān)者關(guān)心的財(cái)務(wù)信息。現(xiàn)在的審計(jì)與早期美國(guó)公司的審計(jì)方式一致，主要的審計(jì)方向是在于評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度， 并且反映重大錯(cuò)報(bào)的程度，運(yùn)用合理保證來(lái)確定審計(jì)證據(jù)的可靠性。

除此之外，一個(gè)重要的問(wèn)題是公眾現(xiàn)在希望審計(jì)師提供什么程度的保證？注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一直都在評(píng)估公眾對(duì)于他們所陳述的審計(jì)師的角色的反應(yīng)，并且進(jìn)一步確認(rèn)公眾相信審計(jì)師所能夠提供的保證程度。專業(yè)審計(jì)人員近期在改變公眾看法和調(diào)整專業(yè)準(zhǔn)則方面做出了許多努力，來(lái)填補(bǔ)期望差。1988年，審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書被發(fā)布來(lái)解決公眾對(duì)審計(jì)專業(yè)性的一些質(zhì)疑并且一定程度上提高了審計(jì)師提供給顧客和公眾的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。其中，審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書中第58號(hào)準(zhǔn)則認(rèn)為審計(jì)師應(yīng)該提供更高程度的審計(jì)服務(wù)，要求審計(jì)師設(shè)計(jì)審計(jì)程序去檢查重大差錯(cuò)和非常規(guī)操作，但第53號(hào)準(zhǔn)則認(rèn)為審計(jì)師有責(zé)任去設(shè)計(jì)審計(jì)程序來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理保證。這些準(zhǔn)則整體上要求審計(jì)師在內(nèi)部和外部都提供合理保證。

從投資者角度看審計(jì)期望差

哈佛訪問(wèn)學(xué)者M(jìn)ARC J. EPSTEIN的調(diào)查顯示，只有51%的投資者認(rèn)為他們應(yīng)該收到的是合理保證，大約47%的投資者認(rèn)為審計(jì)師應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)出具絕對(duì)保證。這些結(jié)果完全與審計(jì)師報(bào)告所提供的保證水平以及現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不符。超過(guò)70%的投資者認(rèn)為，審計(jì)人員應(yīng)該能對(duì)發(fā)現(xiàn)由于舞弊而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)提供絕對(duì)保證。

審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書第53號(hào)文件中正式說(shuō)明，舞弊和故意誤報(bào)，即使是重大的，也比誤報(bào)更難發(fā)現(xiàn)。然而，投資者似乎設(shè)定了比誤報(bào)檢測(cè)更高的舞弊檢測(cè)保證標(biāo)準(zhǔn)，這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)都超過(guò)了當(dāng)前的專業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)?？偟膩?lái)說(shuō)，審計(jì)應(yīng)為財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確性提供合理保證的觀點(diǎn)僅由少數(shù)投資者持有，而大多數(shù)投資者希望對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所有類型的重大錯(cuò)報(bào)審計(jì)都具有絕對(duì)保證。

減少期望差的重要性和相關(guān)措施

調(diào)查結(jié)果明確地揭示了審計(jì)師和投資者在審計(jì)提供的保證水平上的期望差。有大量證據(jù)表明，投資者尋求非常高水平的財(cái)務(wù)報(bào)表保證。而審計(jì)人員不僅應(yīng)該對(duì)這些投資者的看法感興趣，而且應(yīng)該了解這些投資者的看法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)職業(yè)，在要監(jiān)督公眾對(duì)所提供服務(wù)和保證水平的意見(jiàn)。

如果投資者期望被法院支持，要求審計(jì)師絕對(duì)保證標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)責(zé)任必然會(huì)大幅增加。因此，從社會(huì)和專業(yè)的角度來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要縮小期望差。然而，要做到這一點(diǎn)，審計(jì)師和投資者兩個(gè)群體都需要成為變革的積極推動(dòng)者。

提高公眾對(duì)審計(jì)性質(zhì)及其固有局限性的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該投入大量資源向公眾解釋審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程中的作用以及審計(jì)本身不可避免的局限性。應(yīng)利用客戶和審計(jì)委員會(huì)、股東大會(huì)、專業(yè)組織和民間組織以及每一個(gè)可用的時(shí)間點(diǎn)，來(lái)開(kāi)展的更多教育工作來(lái)傳達(dá)審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)和局限性。我們的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，一般而言，投資者在會(huì)計(jì)、金融和投資分析方面受教育程度越高，就越不可能要求絕對(duì)的審計(jì)保證。因此，提高認(rèn)識(shí)和教育似乎是一個(gè)減小期望差的可行方法。

與此同時(shí)，繼續(xù)使用提供合理保證的審計(jì)報(bào)告。由于該報(bào)告的使用時(shí)間相對(duì)較短，因此審計(jì)在一定程度上只能提供合理保證可能需要較長(zhǎng)的時(shí)間才能充分影響公眾的認(rèn)知。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)通過(guò)測(cè)試投資者、銀行家、教育工作者、政府和法院官員對(duì)合理審計(jì)報(bào)告的態(tài)度變化，來(lái)不斷評(píng)估審計(jì)報(bào)告的效果。然而，僅僅依靠審計(jì)報(bào)告并不足以影響報(bào)告使用者的認(rèn)知。

Robert Mednick提出了一個(gè)更直接的方法來(lái)增加用戶對(duì)審計(jì)功能的了解。他建議增加一份補(bǔ)充報(bào)告，隨附審計(jì)報(bào)告，用簡(jiǎn)單的描述審計(jì)的功能、所提供的保證水平和其局限性。這樣的報(bào)告基本上對(duì)所有財(cái)務(wù)信息使用者來(lái)說(shuō)更為易于理解和接受。由于這類信息，無(wú)論措辭多么積極，如果由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布，都可能受到很多非議和誤解，因此應(yīng)由證券交易委員會(huì)編制一份類似的無(wú)偏見(jiàn)報(bào)告，并提交被審公司的財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而言，證券交易委員會(huì)就審計(jì)職能和所提供的保證進(jìn)行的陳述，可能比審計(jì)師發(fā)出的補(bǔ)充報(bào)告更具說(shuō)服力。然而，證券交易委員會(huì)的要求對(duì)小型和非公開(kāi)交易的公司是無(wú)效的。

舞弊數(shù)據(jù)庫(kù)有助于監(jiān)督并規(guī)范公司行為。審計(jì)行業(yè)缺乏一個(gè)易于訪問(wèn)的舞弊數(shù)據(jù)庫(kù)，開(kāi)發(fā)和傳播關(guān)于公司舞弊行為的國(guó)家數(shù)據(jù)庫(kù)，以及有效地檢測(cè)各種舞弊行為的方法。由于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者尋求高水平的保證，所有審計(jì)師都應(yīng)隨時(shí)掌握舞弊檢測(cè)技術(shù)及其適當(dāng)?shù)氖褂梅椒?。如果是這樣，舞弊審計(jì)可能會(huì)變得更為普遍，甚至成為審計(jì)服務(wù)中必須包括的一部分。

提供廣泛水平的審計(jì)服務(wù)。證券交易委員會(huì)第47號(hào)《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)重要性》中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型表明，通過(guò)增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試，可以降低總體財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。減少期望差的另一種方法是提供一系列具有不同保證水平的審計(jì)服務(wù)（包括舞弊審計(jì)）。在股東大會(huì)期間，可以向投資者提供一系列審計(jì)服務(wù)并附上相對(duì)應(yīng)的大致價(jià)格，投資者們可以自己決定他們?cè)敢饷磕曛Ц兜谋ＷC水平。這不僅有助于讓投資者了解審計(jì)的固有局限性，而且有助于使他們了解提高保證水平的審計(jì)工作所要增加的相對(duì)成本。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，為了減少期望差，審計(jì)行業(yè)需要擴(kuò)大服務(wù)范圍，從自衛(wèi)自保的態(tài)度向滿足社會(huì)期望發(fā)生根本性轉(zhuǎn)變。審計(jì)已經(jīng)擴(kuò)大了其服務(wù)范圍，如很多會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)事務(wù)所提供舞弊調(diào)查、內(nèi)部控制審計(jì)和披露服務(wù)。這意味著審計(jì)行業(yè)已經(jīng)開(kāi)始了轉(zhuǎn)變，與此同時(shí)有更多的機(jī)會(huì)去提高審計(jì)的質(zhì)量和審計(jì)多樣性，增加所提供服務(wù)的范圍，相應(yīng)地增加公司收入，盡量滿足顧客需求。然而，為了更徹底地減少這一差距，審計(jì)行業(yè)和金融界需要重新審視審計(jì)在社會(huì)中的基本作用，并確保財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者、使用者和審計(jì)者都是一致認(rèn)同這個(gè)作用的。只要財(cái)務(wù)報(bào)表使用者和審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允列報(bào)地真正含義有不同的理解，期望差將繼續(xù)存在，審計(jì)人員將繼續(xù)面臨訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

其中一些建議可能難以實(shí)施。然而，在發(fā)生重大變化之前，期望差將持續(xù)存在，訴訟將繼續(xù)困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師們，因?yàn)橥顿Y者認(rèn)為審計(jì)師本應(yīng)知道股票價(jià)格將下跌或公司存在舞弊現(xiàn)象。

投資者角度下的觀點(diǎn)應(yīng)該被視作對(duì)專業(yè)審計(jì)人員的提醒，審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書并不代表公眾意見(jiàn)。如果這些矛盾和問(wèn)題不能夠得到有效和及時(shí)的解決，誤解和期望差將持續(xù)存在。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院）