【摘 要】 如何計(jì)算銷售環(huán)節(jié)的利潤，是生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人會計(jì)處理的難點(diǎn)所在。文章對準(zhǔn)則中的會計(jì)規(guī)則進(jìn)行了簡要梳理，并通過模擬案例闡釋了生產(chǎn)商（或經(jīng)銷商）出租人的會計(jì)處理要領(lǐng)，在此基礎(chǔ)上對租賃準(zhǔn)則的若干疑難問題進(jìn)行了理論分析。生產(chǎn)商（或經(jīng)銷商）出租人在銷售環(huán)節(jié)的會計(jì)處理要點(diǎn)是，在記錄銷售收入的同時(shí)，需要把租賃收款額的現(xiàn)值計(jì)入應(yīng)收融資租賃款。在記錄銷售成本的同時(shí)，需要把未擔(dān)保余值的現(xiàn)值計(jì)入應(yīng)收融資租賃款。如此，生產(chǎn)商（或經(jīng)銷商）出租人的應(yīng)收融資租賃款額就是租賃收款額的現(xiàn)值和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和，也就是租賃投資凈額。

【關(guān)鍵詞】 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人; 使用權(quán)資產(chǎn); 租賃負(fù)債; 租賃付款額

【中圖分類號】 F230;F275.2? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）12-0136-03

2018年12月7日，財(cái)政部修訂印發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》[1]。在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》或《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行;其他執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)自2021年1月1日起施行。其中，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人對租賃合同的會計(jì)處理是該準(zhǔn)則中的難點(diǎn)和重點(diǎn)之一。對于這一問題，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》[2]（IFRS 16）僅僅在示例部分給出了原則性的說明，會計(jì)實(shí)務(wù)和會計(jì)教育領(lǐng)域迫切需要對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的會計(jì)處理規(guī)則給出全流程的簡明分析。有鑒于此，本文結(jié)合模擬案例對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的會計(jì)處理規(guī)則進(jìn)行簡要解讀，同時(shí)給出相應(yīng)的理論分析，供業(yè)界同仁參考。

一、生產(chǎn)商從事融資租賃的會計(jì)處理要點(diǎn)

2015年國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)金融租賃行業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見》[3]指出，金融租賃是與實(shí)體經(jīng)濟(jì)緊密結(jié)合的一種投融資方式，是推動產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新升級、促進(jìn)社會投資和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的積極力量。通過設(shè)備租賃，可以直接降低企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率;通過實(shí)物轉(zhuǎn)租，可以直接促進(jìn)產(chǎn)能轉(zhuǎn)移、企業(yè)重組和生產(chǎn)資料更新?lián)Q代升級;通過回購返租，可以直接提高資金使用效率。要充分認(rèn)識金融租賃服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的重要作用，把金融租賃放在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展整體戰(zhàn)略中統(tǒng)籌考慮。

生產(chǎn)商從事融資租賃業(yè)務(wù)的利潤共有兩個部分，一是產(chǎn)品銷售利潤，二是金融服務(wù)利潤。因此，其會計(jì)處理的要點(diǎn)就是如何核算產(chǎn)品銷售利潤和金融服務(wù)利潤。對此，準(zhǔn)則著重給出了一套產(chǎn)品銷售利潤的算法。剩余的金融服務(wù)利潤的計(jì)算可以比照常規(guī)租賃來處理。

二、會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人會計(jì)處理的原則性規(guī)定

準(zhǔn)則規(guī)定，對于生產(chǎn)商（或經(jīng)銷商）作為出租人的融資租賃，在租賃期開始日，該出租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額的現(xiàn)值（按市場利率折現(xiàn)）兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人為取得融資租賃發(fā)生的成本，應(yīng)當(dāng)在租賃期開始日計(jì)入當(dāng)期損益。之所以將該成本計(jì)入當(dāng)期損益，是因?yàn)镮FRS 16的設(shè)計(jì)者認(rèn)為，該成本主要與生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人賺取的銷售利潤有關(guān)，所以，該成本不作為初始直接費(fèi)用，當(dāng)然也就不再列入租賃投資凈額（可參見IFRS 16第74段）。見圖1。

三、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人會計(jì)處理的模擬案例

2×20年12月1日，西北重工有限公司向東南建設(shè)股份公司出租一套自己生產(chǎn)的產(chǎn)品。合同主要條款如下。

1.租賃期自2×21年1月1日起，至2×24年12月31日，共4年。

2.租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值為47 000 000元，公允價(jià)值為50 000 000元。

3.租金收取方式為租賃期間內(nèi)每年年末收取固定付款額15 000 000元。

4.該資產(chǎn)的余值預(yù)計(jì)為800 000元。承租人提供的擔(dān)保余值為310 000元，未擔(dān)保余值為490 000元。

5.出租人的初始直接費(fèi)用為6 000元。

6.在租賃期最后一期，承租方因使用該機(jī)器比較滿意，支付了未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額60 000元。

（一）商品銷售業(yè)務(wù)的核算

1.商品銷售收入的計(jì)算

租賃收款額（包含承租人的擔(dān)保余值）按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值

公允價(jià)值更低，因此，根據(jù)孰低原則，按照公允價(jià)值記錄商品銷售收入。

借：應(yīng)收融資租賃款? ?51 044 666

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? ?50 000 000

營業(yè)外收入? ? ? ?1 044 666

2.商品銷售成本的計(jì)算

商品銷售成本=租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值-未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=47 000 000-373 819=46 626 181（元）

借：主營業(yè)務(wù)成本? ?46 626 181

應(yīng)收融資租賃款? ? 373 819

貸：庫存商品? ? ? ?47 000 000

此時(shí)，應(yīng)收融資租賃款的借方余額為51 418 485元（恰等于51 044 666+373 819），這正是準(zhǔn)則所稱的租賃投資凈額?？沈?yàn)算如下。

租賃投資凈額=租賃收款額按市利率折現(xiàn)的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值

3.記錄初始直接費(fèi)用時(shí)

借：銷售費(fèi)用? ? 6 000

貸：銀行存款? ? ? ?6 000

（二）租賃業(yè)務(wù)的核算

1.2×21年至2×24年每年年底計(jì)算利息收入時(shí)（表1、表2）

2.2×21年至2×24年每年年底收取租賃收款額時(shí)（表3）

（三）2×24年收到承租方因使用該機(jī)器比較滿意而支付的未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額60 000元時(shí)

借：銀行存款? ? 60 000

貸：租賃收入? ? ? 60 000

（四）租賃期滿時(shí)

2×24年年底，應(yīng)收融資租賃款的借方余額為800 000元。

1.2×25年初如果承租方不購買，則出租方收回該套設(shè)備及擔(dān)保余值。

借：固定資產(chǎn)? ? ?800 000

貸：應(yīng)收融資租賃款? ? ? 800 000

2.2×25年初如果出租方允許承租方以400 000元購得。

借：銀行存款? ? 400 000

營業(yè)外支出? ?400 000

貸：應(yīng)收融資租賃款? ? ?800 000

四、對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人會計(jì)處理規(guī)則的評價(jià)

由上述模擬案例可知，生產(chǎn)商（或經(jīng)銷商）出租人本質(zhì)上仍然把融資租賃的租賃投資凈額（即租賃收款額的現(xiàn)值和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和）作為應(yīng)收融資租賃款入賬，只不過是在記錄收入和成本的時(shí)候分別予以記錄的。在這種算法下，銷售環(huán)節(jié)利潤的計(jì)算便成為會計(jì)處理的難點(diǎn)。鑒于稅收法規(guī)是金融交易的基礎(chǔ)，稅收法規(guī)如何針對這種融資租賃的收入和成本做出反應(yīng)，便是值得深入研究的問題[4]。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃[A].2018.

[2] International Accounting Standards Board，International Financial Reporting Standard 16[A].2016.

[3] 國務(wù)院辦公廳.關(guān)于促進(jìn)金融租賃行業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見[A].2015.

[4] 周華.法律制度與會計(jì)規(guī)則——關(guān)于會計(jì)理論的反思[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2016：12.