劉東利

摘 要：在新的市場(chǎng)形勢(shì)下，政府職能也在不斷轉(zhuǎn)變，鑒于原有政府會(huì)計(jì)制度存在的弊端也日漸顯現(xiàn)，收付實(shí)現(xiàn)制的核算模式已與現(xiàn)行的政府職能不相匹配，政府會(huì)計(jì)制度改革勢(shì)在必行，然而新舊政府會(huì)計(jì)制度銜接成為目前政府財(cái)務(wù)工作的重中之重。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度改革銜接

一、背景

隨著我國(guó)社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷深化，為全面貫徹落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”重大改革舉措，對(duì)政府會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范，從而有效提高會(huì)計(jì)信息的效率和質(zhì)量，2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)），自2019年1月1日起正式施行。

二、 當(dāng)前政府會(huì)計(jì)制度的不足

1.當(dāng)前政府會(huì)計(jì)多制度并存

原有政府會(huì)計(jì)制度體系結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，其主要包括《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，還細(xì)分高中小學(xué)、醫(yī)療衛(wèi)生系統(tǒng)、地質(zhì)勘查等各單位、行業(yè)相關(guān)制度，多項(xiàng)會(huì)計(jì)制度同時(shí)存在，體系結(jié)構(gòu)繁雜、各制度的內(nèi)容也互有重疊，另外相同的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)由于各部門單位的會(huì)計(jì)核算政策及基礎(chǔ)不統(tǒng)一，使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)完整性較差，部門與部門之間、單位與單位之間會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

2.無(wú)法科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債狀況

自2012年起，財(cái)政部相繼對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了全面修訂，在某些方面引進(jìn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方法，為進(jìn)一步推進(jìn)財(cái)政體制改革打好了基礎(chǔ)。然而目前，除事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)以及一些特殊的業(yè)務(wù)更新后采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度主要核算模式仍是采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，由于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算模式具有一定的局限性，許多的非顯性債務(wù)，例如政府因作擔(dān)?；蚱渌鞣N因素而形成的或有負(fù)債，根據(jù)核算要求，這類業(yè)務(wù)并不需要做相應(yīng)的賬務(wù)處理，因此目前的政府賬務(wù)全面完整性較差，巨大的隱形財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)并控制，且該核算基礎(chǔ)也無(wú)法科學(xué)、全面、準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)、負(fù)債狀況。由于“摸不清家底”、“算不出成本”、“看不到隱形負(fù)債”，所以也“比不出履職好壞”。

3.還未形成關(guān)于整體層面的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系

現(xiàn)階段我國(guó)政府隱形的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于政府承擔(dān)的一些或有負(fù)債，然而現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告中很多隱性指標(biāo)并未如實(shí)反映在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中，掩蓋了政府真實(shí)的負(fù)債狀況。而且大量購(gòu)入未消耗的材料等直接計(jì)為支出，沒(méi)有確認(rèn)為資產(chǎn)，不在報(bào)表中列示，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊、無(wú)形資產(chǎn)不計(jì)提攤銷導(dǎo)致資產(chǎn)虛增，從而誤導(dǎo)信息使用者，造成政府相關(guān)決策失誤。很多重要的非財(cái)務(wù)信息在報(bào)表中也沒(méi)有體現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告體系完整性缺失。

三、 新政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)的意義

《政府會(huì)計(jì)制度》在整合了各行政事業(yè)單位等會(huì)計(jì)制度的同時(shí)，大大提高了政府各部門、各單位會(huì)計(jì)信息的可比性，而且由于增加了收入和費(fèi)用兩個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的核算內(nèi)容以及對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提折舊或攤銷，引入壞賬準(zhǔn)備等措施，對(duì)于準(zhǔn)確反映單位財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本具有重要意義。

1.政府會(huì)計(jì)核算模式——“三雙”

實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”“三雙”的重大變革。

2.統(tǒng)一了現(xiàn)行各項(xiàng)單位會(huì)計(jì)制度

新政府會(huì)計(jì)制度不再區(qū)分行政單位與事業(yè)單位，且對(duì)原有的行業(yè)事業(yè)單位也進(jìn)行了統(tǒng)一，會(huì)計(jì)處理上也趨于一致，不再出現(xiàn)政府會(huì)計(jì)多制度并存的局面，有利于提高各相關(guān)單位會(huì)計(jì)信息的可比性及會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一性。

3.擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍，整合了基建會(huì)計(jì)核算

在原有基礎(chǔ)上新增了預(yù)計(jì)負(fù)債、受托代理負(fù)債等更規(guī)范的核算內(nèi)容，單位所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)也在核算中得到了全面準(zhǔn)確的反映。單位對(duì)于基建項(xiàng)目投資也按照新制度規(guī)定統(tǒng)一在單位財(cái)務(wù)賬中進(jìn)行核算，不再單獨(dú)建賬核算，這樣一來(lái)單位基建賬得以簡(jiǎn)化，大大提升了會(huì)計(jì)信息的全面性及完整性。

4.會(huì)計(jì)核算采用平行記賬

由于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同，新政府會(huì)計(jì)制度采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬的方式核算，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)卻不一定同時(shí)記賬，且預(yù)算會(huì)計(jì)雖然是收付實(shí)現(xiàn)制，但有幾種情況不需要記賬。如代收代為托管、代為轉(zhuǎn)贈(zèng)的資產(chǎn)、設(shè)備報(bào)廢收入（凈價(jià)款），收取的黨員費(fèi)用以及規(guī)費(fèi)收入、無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)等。

例1 某事業(yè)單位開(kāi)展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)，收到教育事業(yè)服務(wù)費(fèi)預(yù)付款9600元，款項(xiàng)已經(jīng)存入銀行賬戶。

（1）收到款項(xiàng)時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：銀行存款 ??9600

貸：預(yù)收賬款 ???9600

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：資金結(jié)存――貨幣資金 ?9600

貸：事業(yè)預(yù)算收入 ??9600

（2）按合同完成進(jìn)度，本年度確認(rèn)收入4600元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：預(yù)收賬款 ?4600

貸：事業(yè)收入 ?4600

預(yù)算會(huì)計(jì)不記賬，因?yàn)轭A(yù)算會(huì)計(jì)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。

例2 ??某事業(yè)單位報(bào)廢一臺(tái)設(shè)備，原價(jià)250萬(wàn)元，已計(jì)提折舊210萬(wàn)元。

轉(zhuǎn)入處置時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值 ?2500000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 ????2100000

貸：固定資產(chǎn) ????400000

預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬。

例3 ?某行政單位接受委托，將一批價(jià)值100000元的教學(xué)設(shè)備和現(xiàn)款50000元轉(zhuǎn)贈(zèng)西部地區(qū)某學(xué)校，且于幫助其改善教學(xué)條件。

（1）接受委托人委托需要轉(zhuǎn)贈(zèng)給受贈(zèng)人的物資。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：受托代理資產(chǎn)――教學(xué)設(shè)備 ?100000

――貨幣資產(chǎn) ?50000

貸：受托代理負(fù)債 ?????150000

預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬。

（2）轉(zhuǎn)贈(zèng)教學(xué)設(shè)備和現(xiàn)款時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：受托代理負(fù)債 150000

貸：受托代理資產(chǎn)――教學(xué)設(shè)備 ?100000

――貨幣資產(chǎn) ?50000

預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬。

四、 《政府會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)后的幾點(diǎn)思考

1.財(cái)務(wù)工作難度加大

實(shí)施新制度后，新的會(huì)計(jì)核算和報(bào)表理論體系具有一定的深度和難度，從核算到報(bào)表均有兩套，這對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員專業(yè)性提出較高要求。隨著行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更加“企業(yè)化”，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)面臨極大挑戰(zhàn)，行政事業(yè)單位要強(qiáng)化對(duì)財(cái)務(wù)管理人員的培訓(xùn)，促進(jìn)財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)的共同提高。廣大會(huì)計(jì)人員要以時(shí)不我待的精神，加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的學(xué)習(xí)，深入研究此項(xiàng)制度理論完成新舊制度的數(shù)據(jù)銜接，推進(jìn)制度全面落地實(shí)施。

2.及時(shí)更新財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)

原有制度下的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)已無(wú)法有效實(shí)現(xiàn)目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“平行記賬”的功能，各行政事業(yè)單位應(yīng)盡快與相關(guān)會(huì)計(jì)核算軟件供應(yīng)商溝通協(xié)調(diào)，及時(shí)更新財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，依賴強(qiáng)有力的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)支持，確保新記賬模式、會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)之間的順利過(guò)渡與銜接等。

3.做好新舊制度銜接的賬務(wù)工作

新制度在行政事業(yè)單位的落地落實(shí)已經(jīng)迫在眉睫，各單位必須結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)，研究解決具體問(wèn)題和一些難點(diǎn)問(wèn)題，如行政事業(yè)單位新舊制度如何順利銜接和過(guò)渡、哪些部門配合協(xié)調(diào)執(zhí)行新制度、清產(chǎn)核資如何正確開(kāi)展、如何對(duì)資產(chǎn)按規(guī)定進(jìn)行分類、并正確計(jì)提折舊與攤銷。具體賬務(wù)銜接思路如下：一是根據(jù)原賬編制2018年12月31日科目余額表及原賬部分科目余額明細(xì)表;二是按照新制度設(shè)立2019年1月1日的新賬;三是按規(guī)定登記新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額和預(yù)算結(jié)余科目余額;四是按規(guī)定登記及調(diào)整后的新賬各科目余額、編制新賬科目余額表;五是根據(jù)新賬各科目期初余額，編制2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表，填列有關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）