孟思

摘 要：研發(fā)活動(dòng)是企業(yè)的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 2017年以來國(guó)家加大了對(duì)研發(fā)活動(dòng)的稅收減免力度，利用好這些稅收優(yōu)惠政策，降低企業(yè)稅收成本，需要規(guī)范的會(huì)計(jì)核算;研發(fā)活動(dòng)往往需要投入較大資源，引入管理會(huì)計(jì)工具對(duì)研發(fā)活動(dòng)的立項(xiàng)、預(yù)算、跟蹤評(píng)估進(jìn)行管理避免企業(yè)資源的浪費(fèi)。

關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用;研究階段;開發(fā)階段;無形資產(chǎn);加計(jì)扣除

一、研發(fā)投入的特點(diǎn)與意義

隨著科學(xué)技術(shù)的日新月異，大量的科技產(chǎn)品走入公眾視野。在這些科技產(chǎn)品的背后，離不開企業(yè)的研發(fā)投入，創(chuàng)新是企業(yè)獲得可持續(xù)盈利能力的保證，一方面企業(yè)的研發(fā)投入可以給企業(yè)帶來持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，同樣研發(fā)活動(dòng)由于本身高投入及不確定性等特點(diǎn)也會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)營(yíng)上的風(fēng)險(xiǎn)。

研究開發(fā)活動(dòng)不僅僅停留在企業(yè)層面，對(duì)于國(guó)家同樣具有重要意義，研發(fā)出具有國(guó)際先進(jìn)水平的產(chǎn)品對(duì)于出口和打破外國(guó)壟斷具有重要意義。2017年以來關(guān)于科技型企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策不斷出臺(tái)，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)，首先《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2017〕34號(hào)）將科技型中小企業(yè)的研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除提高至75%進(jìn)行試點(diǎn)，其后《財(cái)政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2018〕99號(hào)），在2018年1月1日至2020年12月31日期間，將研發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除比例提高至75%，將在上述期間因研發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)的稅前攤銷比例提高至175%，所有企業(yè)均可享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。對(duì)于發(fā)生在境外的研發(fā)費(fèi)用，以前是不能加計(jì)扣除的，《財(cái)政部 稅務(wù)總局、科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕64號(hào)）的發(fā)布明確研發(fā)費(fèi)用加價(jià)扣除不再區(qū)分境內(nèi)境外。從生產(chǎn)制造到服務(wù)貿(mào)易幾乎涵蓋了目前所有的科技類企業(yè)，越來越多的科技型企業(yè)可以享受到國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，可以看出國(guó)家對(duì)科技創(chuàng)新的扶持力度，合理合法的利用好這些優(yōu)惠政策，節(jié)約企業(yè)的稅收成本，改善現(xiàn)金流，提高企業(yè)利潤(rùn)水平，研發(fā)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算就顯得尤為重要了。

二、現(xiàn)階段研發(fā)費(fèi)用投入與核算存在的問題及主要風(fēng)險(xiǎn)

1.對(duì)研發(fā)費(fèi)用的投入缺少科學(xué)的論證及持續(xù)評(píng)估

我國(guó)企業(yè)尤其是非上市的中小企業(yè)，公司治理結(jié)構(gòu)比較簡(jiǎn)單，管理層與治理層相互重疊，通常僅由公司經(jīng)理層做出研發(fā)項(xiàng)目的決策，如果研究項(xiàng)目在立項(xiàng)階段就未經(jīng)科學(xué)論證或論證不充分，可能導(dǎo)致創(chuàng)新不足，開發(fā)出的產(chǎn)品已經(jīng)不適應(yīng)市場(chǎng)需求，造成企業(yè)資源浪費(fèi)，不能為企業(yè)帶來競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。持續(xù)性評(píng)估不到位，對(duì)于出現(xiàn)重大市場(chǎng)變化等情況，不能做到及時(shí)調(diào)整研發(fā)方向，尤其對(duì)于開發(fā)階段支出，是否繼續(xù)符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，造成企業(yè)資產(chǎn)的不真實(shí)反映。

2.研發(fā)項(xiàng)目缺乏預(yù)算管理

首先，研發(fā)人員通常僅注重技術(shù)的先進(jìn)性，對(duì)于成本效益原則并不會(huì)過多的關(guān)注，不重視研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算管理，如果缺乏對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算管理，容易造成研發(fā)成本失控，浪費(fèi)企業(yè)資源，新產(chǎn)品在價(jià)格上失去市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，預(yù)期不能收回投資成本。其次對(duì)研發(fā)預(yù)算中資金流出缺乏合理的估計(jì)，資金預(yù)計(jì)過多，容易造成資金冗余，降低企業(yè)資金使用效率;資金預(yù)計(jì)不足，很容易造成資金支付困難，使研發(fā)活動(dòng)中斷。

3.研究階段與開發(fā)階段劃分比較模糊

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定，將企業(yè)內(nèi)部開發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)過程劃分為研究階段與開發(fā)階段，企業(yè)應(yīng)根據(jù)研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷。由于行業(yè)的多樣性與研發(fā)活動(dòng)的復(fù)雜性、技術(shù)含量高等特點(diǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南并不能將所有情況一一列舉，這種模糊和籠統(tǒng)的解釋造成了財(cái)務(wù)人員難以獨(dú)立準(zhǔn)確地確認(rèn)研究階段支出與開發(fā)階段支出，容易在無形資產(chǎn)的確認(rèn)上存在錯(cuò)報(bào)，影響財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性。

4.人力成本與儀器設(shè)備折舊等費(fèi)用難以準(zhǔn)確進(jìn)行分配

企業(yè)通常為研發(fā)活動(dòng)設(shè)置專職研發(fā)人員，但仍然會(huì)有非專職研發(fā)人員參與研發(fā)活動(dòng)，比如公司的高級(jí)管理人員承擔(dān)著如項(xiàng)目立項(xiàng)、可行性研究等研發(fā)活動(dòng)，在新產(chǎn)品試制階段生產(chǎn)技術(shù)人員與質(zhì)量控制人員同樣參與研發(fā)活動(dòng)，如果僅以專職研發(fā)人員作為歸集研發(fā)人工費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，那么無法保證研發(fā)費(fèi)用的完整性。研發(fā)人員及為研發(fā)活動(dòng)采購(gòu)的儀器設(shè)備等通常承擔(dān)著多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)，如何準(zhǔn)確地將人工成本及設(shè)備折舊分?jǐn)偟礁黜?xiàng)目中，對(duì)會(huì)計(jì)人員來說同樣存在難度。

5.加計(jì)扣除認(rèn)定不準(zhǔn)確造成稅收風(fēng)險(xiǎn)

在研發(fā)費(fèi)的核算上，往往僅有企業(yè)會(huì)計(jì)人員參與，對(duì)于研發(fā)活動(dòng)是否在增加知識(shí)方面具有創(chuàng)新性、或在知識(shí)的應(yīng)用方面具有新穎性等研發(fā)活動(dòng)特征不能準(zhǔn)確地進(jìn)行判斷，容易將常規(guī)性的產(chǎn)品升級(jí)認(rèn)定為研發(fā)費(fèi)用，申報(bào)加計(jì)扣除，給企業(yè)帶來稅收風(fēng)險(xiǎn)。

三、提高與改善研發(fā)費(fèi)投入與核算的建議

1.引入研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)與跟蹤評(píng)估機(jī)制

企業(yè)為確保研發(fā)費(fèi)用的支出能夠帶來超額的回報(bào)，就必須對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的可行性進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估，只有通過評(píng)估才能最大限度地提高研發(fā)項(xiàng)目的成功率，應(yīng)組織相關(guān)項(xiàng)目專家，著重對(duì)項(xiàng)目的先進(jìn)性、與企業(yè)資源的適應(yīng)性等方面進(jìn)行評(píng)估，編寫可行性研究報(bào)告。

完善公司治理結(jié)構(gòu)，對(duì)于重大的研發(fā)活動(dòng)按照章程規(guī)定的審批權(quán)限，報(bào)董事會(huì)或股東（大）會(huì)審批。

持續(xù)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤評(píng)估，在項(xiàng)目所處環(huán)境發(fā)生重大變化時(shí)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目是否仍然能持續(xù)開發(fā)，對(duì)于預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)的開發(fā)階段支出應(yīng)終止確認(rèn)，計(jì)入當(dāng)期損益，保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

2.應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具對(duì)研發(fā)項(xiàng)目持續(xù)進(jìn)行預(yù)算管理

應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具中的預(yù)算管理，在研發(fā)項(xiàng)目開始前，對(duì)研發(fā)項(xiàng)目需要的人員、經(jīng)費(fèi)等資源進(jìn)行充分的估計(jì)，有效避免突發(fā)情況對(duì)研發(fā)活動(dòng)的影響。如果是多項(xiàng)目同時(shí)研發(fā)，還要將研發(fā)費(fèi)用按項(xiàng)目動(dòng)因、人員、時(shí)間安排等因素分配至每個(gè)項(xiàng)目，便于今后項(xiàng)目費(fèi)用的控制管理。根據(jù)估計(jì)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)行編制， 根據(jù)項(xiàng)目總體預(yù)算細(xì)分為季度、月度預(yù)算，調(diào)節(jié)資金收支平衡，做好資金籌集，防范支付風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)算編制完成后為了保證預(yù)算的執(zhí)行力，需要經(jīng)過如預(yù)算管理委員會(huì)、總經(jīng)理等權(quán)力部門或人員進(jìn)行審批。

根據(jù)研發(fā)進(jìn)度定期分析預(yù)算執(zhí)行情況，出現(xiàn)偏差需要分析偏差原因，既要在一定程度上確保預(yù)算的剛性，避免企業(yè)資源的浪費(fèi)，同時(shí)由于企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境均在不斷變化，而有一些研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)周期又較長(zhǎng)，所以為了保證研發(fā)活動(dòng)的順利進(jìn)行，就需要對(duì)研發(fā)預(yù)算進(jìn)行持續(xù)的評(píng)估并根據(jù)情況及時(shí)調(diào)整，避免研發(fā)活動(dòng)的中斷。

3.組織研發(fā)項(xiàng)目組專家合理準(zhǔn)確劃分研究階段與開發(fā)階段

結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，由會(huì)計(jì)部門與研發(fā)部門建立日常協(xié)調(diào)溝通機(jī)制，并結(jié)合本行業(yè)與本企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的特點(diǎn)，首先根據(jù)研究階段的探索性、具有較大的不確定性這些特點(diǎn)，結(jié)合開發(fā)活動(dòng)中進(jìn)行資料及其他相關(guān)方面準(zhǔn)備的實(shí)際情況，建立科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)并適用本企業(yè)的研究階段的開始與結(jié)束標(biāo)準(zhǔn)，為進(jìn)一步研究活動(dòng)將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)階段做出合理的估計(jì)，并評(píng)估進(jìn)入開發(fā)階段后，新產(chǎn)品或新技術(shù)在獲取知識(shí)方面是否具有創(chuàng)新性，研發(fā)活動(dòng)所獲取的知識(shí)是否可以確定為無形資產(chǎn)，嚴(yán)格落實(shí)崗位責(zé)任制。完成研究階段后，研發(fā)部門出具研究階段性成果報(bào)告，由研發(fā)部門負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)，財(cái)務(wù)部門以此作為開發(fā)支出費(fèi)用化的依據(jù)。開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作的基礎(chǔ)上，研發(fā)活動(dòng)已經(jīng)基本上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的條件，開發(fā)階段結(jié)束后，研發(fā)部門出具開發(fā)階段性成果報(bào)告，由研發(fā)部門負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)，財(cái)務(wù)部門以此作為開發(fā)支出資本化的依據(jù)。

也可結(jié)合企業(yè)自身的歷史經(jīng)驗(yàn)等因素制定定性與定量相結(jié)合的方法，借助完工百分比法，研究與開發(fā)費(fèi)用在各會(huì)計(jì)期間進(jìn)行合理分配，可以預(yù)先估算整個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)支出，預(yù)先設(shè)置進(jìn)入開發(fā)階段的明確量化指標(biāo)，比如該項(xiàng)目的開發(fā)程度達(dá)到30%，根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)達(dá)到該開發(fā)程度使其能夠應(yīng)用于產(chǎn)品并技術(shù)上具有可行性，且企業(yè)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)等資源足以支持其完成開發(fā)，這樣根據(jù)期末的投入及完成進(jìn)度來確定研究與開發(fā)階段。

4.引入人工工時(shí)與設(shè)備工時(shí)統(tǒng)計(jì)，合理分?jǐn)傁嚓P(guān)費(fèi)用

結(jié)合考勤記錄及企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目管理規(guī)定，按照工作內(nèi)容及成果是否歸屬于某項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)，由研發(fā)部門及參與研發(fā)活動(dòng)的其他部門與人力資源部門共同統(tǒng)計(jì)研發(fā)人員在各研發(fā)項(xiàng)目中的工作時(shí)間，形成研發(fā)工時(shí)統(tǒng)計(jì)表，財(cái)務(wù)部門據(jù)此作為確認(rèn)研發(fā)人工費(fèi)用及在各項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目中人工費(fèi)用的分?jǐn)傄罁?jù)。設(shè)備工時(shí)可以以人工工時(shí)作為參考依據(jù)合理地將折舊費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

5.加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，結(jié)合內(nèi)外部審計(jì)，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)部門作為參與研發(fā)費(fèi)用核算的主要部門，需要加強(qiáng)自身業(yè)務(wù)能力的學(xué)習(xí)和職業(yè)道德教育，嚴(yán)格按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕195號(hào)）的要求設(shè)立二級(jí)科目及八類費(fèi)用的三級(jí)科目，準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用。會(huì)計(jì)部門與研發(fā)部門加強(qiáng)溝通，并結(jié)合研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)報(bào)告、可行性研究報(bào)告等，對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的是否在增加知識(shí)方面具有創(chuàng)新性、或在知識(shí)的應(yīng)用方面具有新穎性這些研發(fā)活動(dòng)特征做出準(zhǔn)確判斷。

會(huì)計(jì)部門需要參與研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)、研發(fā)預(yù)算編制、研發(fā)費(fèi)用的審核支付、項(xiàng)目結(jié)題、項(xiàng)目評(píng)估等全過程，從而加強(qiáng)研發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，發(fā)揮財(cái)務(wù)部門的監(jiān)督控制與信息反饋?zhàn)饔谩?/p>

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立于會(huì)計(jì)部門與研發(fā)部門，定期對(duì)研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)計(jì)量進(jìn)行內(nèi)審，并出具內(nèi)審結(jié)論，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督，一定程度的降低研發(fā)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)，根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作指引的要求，申報(bào)時(shí)還要聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行高新技術(shù)審計(jì)，出具高新技術(shù)專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于企業(yè)之外，具有審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，更能保證客觀性，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)

1.袁艷紅.企業(yè)研究階段與開發(fā)階段科學(xué)劃分的設(shè)想.決策探索，2009（06）.

2.成伊嘉.高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算問題的淺析.中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2018（01）.

3.汪世業(yè).談高新企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理.財(cái)經(jīng)界》（學(xué)術(shù)版），2011（06）.

（責(zé)任編輯：劉海琳）