姜雅勤 羅華偉

[摘要]農(nóng)村財務會計經(jīng)歷了從無到有、從簡單到完善的漫長而曲折的發(fā)展過程，到現(xiàn)在農(nóng)村財務會計體系更加成熟，作用更加突出。在農(nóng)村集體產(chǎn)權制度改革中，要想把農(nóng)村集體資源性資產(chǎn)清產(chǎn)核資、折股量化，就要先解決核算主體、核算方式等問題，這些問題源于在農(nóng)村會計發(fā)展過程中，對集體資源性資產(chǎn)的管理權責不清、關注不足。把村集體擁有的“家底”用會計手段清晰明了的展現(xiàn)，可以保障改革的順利進行，在賦予農(nóng)民更多財產(chǎn)權益的同時，促進農(nóng)村集體經(jīng)濟的發(fā)展。

[關鍵詞]資源性資產(chǎn);清產(chǎn)核資;價值計量

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A

大力實施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，是黨中央著眼于全面建成小康社會、全面建設社會主義現(xiàn)代化國家作出的重大戰(zhàn)略決策，是加快農(nóng)業(yè)農(nóng)村現(xiàn)代化、提升億萬農(nóng)民生活質(zhì)量的必然要求。2018年中央一號文件明確提出了實施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的總體要求和具體措施，其中，深化農(nóng)村集體產(chǎn)權制度改革是制度建設的關鍵環(huán)節(jié)，是“激活市場、激活要素、激活主體”的基礎和保障。早在2010年的中央一號文件就已經(jīng)有“鼓勵有條件的地方開展農(nóng)村集體產(chǎn)權制度改革試點”的提法。此后，中央全面深化改革領導小組陸續(xù)通過了有關農(nóng)民股份合作和農(nóng)村集體資產(chǎn)股份權能改革試點方案，鼓勵地方解放思想，在不同區(qū)域進行差別化試點。2016年12月26日，中共中央國務院印發(fā)了《關于穩(wěn)步推進農(nóng)村集體產(chǎn)權制度改革的意見》，標志著我國全面開啟農(nóng)村集體產(chǎn)權制度改革的大幕。

此次農(nóng)村集體產(chǎn)權制度改革的主要任務是在保持集體資產(chǎn)完整、集體所有制和集體經(jīng)營權不變的前提下，把之前由集體統(tǒng)一進行管理、經(jīng)營、支配但尚未確權到戶的土地、房屋及其他集體資產(chǎn)，先進行清產(chǎn)核資，然后部分或全部折股量化給集體經(jīng)濟組織成員，也就是賦予成員對集體資產(chǎn)股份的相關權能。在農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的進程落后于城市化、工業(yè)化的背景下，城鄉(xiāng)收入差距日益擴大，此次改革的推進，根本目的是提高農(nóng)民收入水平，在賦予農(nóng)民更多財產(chǎn)權益的同時，促進農(nóng)村集體經(jīng)濟的發(fā)展。要想把改革方案落到實處，那么把集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資、折股量化，把我們擁有的“家底”用會計手段清晰明了的展現(xiàn)，是進一步提高村級集體資產(chǎn)經(jīng)營效率的迫切需要，也是取得改革勝利的堅實基礎。

1 概念界定

1.1 產(chǎn)權

根據(jù)現(xiàn)代經(jīng)濟學的定義，產(chǎn)權是對個人財產(chǎn)行為權的法律界定。產(chǎn)權不是單項權利，而是一系列權利的集合，包含所有權及派生出的使用權、占有權、收益權和處置權。按照產(chǎn)權理論，要想確認某一產(chǎn)權是明晰的，應同時滿足以下三點要求：一是每份財產(chǎn)都存在可辨認的法定所有者，且所有權具有排他性，具有所有權的產(chǎn)權主體可以獨立行使該項產(chǎn)權的全部權利;二是財產(chǎn)所有者擁有資產(chǎn)增值和剩余收益，這也是財產(chǎn)所有權在經(jīng)濟上得以實現(xiàn)的表現(xiàn)形式;三是財產(chǎn)所有者可以控制和決定該財產(chǎn)如何使用、是否調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)以及是否銷售和出租。

新制度經(jīng)濟學理論指出：產(chǎn)權不僅是一種權利，更是一種社會關系。它規(guī)定著人與人之間的行為關系，是社會的基礎性規(guī)則。產(chǎn)權經(jīng)濟學大師阿爾欽認為：“產(chǎn)權是一個社會所強制實施的選擇一種經(jīng)濟物品的使用的權利?！边@句話清楚的揭示了社會關系就是產(chǎn)權的本質(zhì)。為此，必須對產(chǎn)權進行明確的界定，如果國家不能及時對此做出反應，要求界定產(chǎn)權者就可能以暴力沖突等其他方式自行界定，從而導致市場及社會的混亂。在具體實踐中，厲以寧教授指出，要想貫徹落實黨的全面深化改革政策，最重要的問題就是產(chǎn)權界定。因為沒有產(chǎn)權界定就不會形成真正的市場主體，也就談不上市場經(jīng)濟。當前我國農(nóng)村集體產(chǎn)權制度改革正在井然有序地進行中，要想做到“資源變資產(chǎn)”，首要問題就是明確界定農(nóng)民的產(chǎn)權，進而提高其財產(chǎn)性收入。這也正是改革所提出的首要目標---歸屬清晰。

1.2 農(nóng)村集體產(chǎn)權

農(nóng)村集體產(chǎn)權按字面意思解釋就是農(nóng)村集體經(jīng)濟組織所共有的產(chǎn)權，是農(nóng)業(yè)合作化時期形成的一種具有中國特色的特殊產(chǎn)權形式。具體來說，農(nóng)村集體產(chǎn)權的內(nèi)涵應該包括以下幾個方面：第一，它存在于一個特定的范圍內(nèi)，一般是以農(nóng)村社區(qū)為界。也就是說，在該范圍內(nèi)的個體都可以使用這些財產(chǎn)，但當他退出集體時，他原享有的財產(chǎn)權利也隨即消失。可見，農(nóng)村集體產(chǎn)權強調(diào)成員的身份性，個體享受的權利來源于他在集體中的成員身份;第二，它的權利主體必須且只能是具有集體經(jīng)濟組織成員資格的人，客體是集體中的各種共有財產(chǎn)權利，以及在資源配置過程中形成的人與人、人與物的關系;第三，它必須在制度的基礎上產(chǎn)生和發(fā)展，其中既包括國家強制的、正式的制度，也包括非正式的社會規(guī)則;第四，它既不是一種共有的、合作的私人產(chǎn)權，也不是一種純粹的國家產(chǎn)權，而是介于兩種“極端產(chǎn)權”形式之間，由國家控制但控制結(jié)果通過集體組織體現(xiàn)的一種中國農(nóng)村特有制度安排。

綜上所述，農(nóng)村集體產(chǎn)權可定義為：在農(nóng)村社區(qū)范圍內(nèi)，由集體成員聯(lián)合組成的決策組織，以一定的制度規(guī)范為基礎，進行農(nóng)村集體資源配置中所形成的各項權利集合。

1.3 農(nóng)村集體資產(chǎn)

農(nóng)村集體資產(chǎn)是指歸鄉(xiāng)（鎮(zhèn)街）、村集體經(jīng)濟組織全體成員集體所有的資產(chǎn)。一般分為資源性資產(chǎn)，即天然存在的土地、森林、荒地、灘涂和水域等;經(jīng)營性資產(chǎn)，一般指用于生產(chǎn)經(jīng)營的建筑物、構(gòu)筑物、設施設備、庫存物品和無形資產(chǎn)等;非經(jīng)營性資產(chǎn)，通常用于教育、科技、文化、衛(wèi)生和體育等公共服務方面。此外，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織通過接受政府撥款、減免稅費和社會捐贈等途徑所形成的資產(chǎn)，屬于農(nóng)村集體資產(chǎn)。伴隨中國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，城市化進程逐步加深，農(nóng)民的土地日趨遞減，他們所有的集體資產(chǎn)也深受影響。因此，農(nóng)村集體產(chǎn)權制度的改革與發(fā)展，對于提升農(nóng)村基層組織管理能力，提高農(nóng)民收入與生活水平發(fā)揮著關鍵作用。

1.4 農(nóng)村集體資源性資產(chǎn)

根據(jù)傳統(tǒng)會計學對資產(chǎn)的定義，在上述農(nóng)村集體資產(chǎn)定義的基礎上，若將農(nóng)村集體所有的資源確認為資源性資產(chǎn)，還應具備以下條件：第一，可定義性。所有者可以準確地對某類資源劃定邊界，避免與其他資源混淆，且內(nèi)容確定、用途明確、在現(xiàn)行條件下運用現(xiàn)代工具或科技手段可探明儲量。第二，稀缺性。相對于人類無限的需求，資源性資產(chǎn)存在數(shù)量上的不足，這意味著所有者利用此類資源時必須為之付出代價。第三，可獲利性。資源性資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益很可能流入資源所有者，即資源之所以成為資產(chǎn)，就在于其能夠為主體帶來經(jīng)濟利益。第四，可計量性。按照會計學理論，資源性資產(chǎn)作為會計要素進入某一主體確認、計量、記錄、報告的會計工作程序，其價值或成本應當能夠用貨幣可靠計量。

2 清產(chǎn)核資中會計核算的作用

2.1 明確農(nóng)民產(chǎn)權，避免資產(chǎn)流失

發(fā)展農(nóng)村集體經(jīng)濟要積極探索有效實現(xiàn)形式，需要搞清誰是集體所有的主人?！吨腥A人民共和國物權法》中明確規(guī)定：“農(nóng)民集體所有的不動產(chǎn)和動產(chǎn)歸本集體成員集體所有?！钡牵凹w成員”本身就是一個集合概念，集體財產(chǎn)缺乏人格化的產(chǎn)權主體，在實踐中容易出現(xiàn)產(chǎn)權主體概念化、虛化等問題，也就是“好似人人有份又人人無份”的狀態(tài)。農(nóng)民名義上天然擁有集體財產(chǎn)，但并沒有確定的享有份額，當他脫離集體時，這個所謂的所有權也無法兌換成任何一份集體財產(chǎn)。最終往往變?yōu)椤皣宜小?，甚至是“村干部所有”，導致農(nóng)戶對集體財產(chǎn)是否增值漠不關心，嚴重地抑制了農(nóng)民群眾的積極性，還極易造成集體財產(chǎn)嚴重流失，收入分配不公，并滋生出腐敗或私自轉(zhuǎn)移產(chǎn)權的情況。

農(nóng)村資產(chǎn)、資金、資源是清核的主要對象，其中資源是最外化也是最有可能產(chǎn)生效益的部分。在資源中，土地資源可以作為農(nóng)村集體資源類資產(chǎn)的核心代表。而村級會計委托代理記賬中心，對村集體經(jīng)濟的會計核算對象中并不包括資源，導致大量資源性資產(chǎn)流于賬外。集體成員無法獲知資源性資產(chǎn)增值幾何，更不用說分享更多的增值收益。

2.2 規(guī)范行政建制，厘清收入分配

在農(nóng)村自治實踐的初期，村一級既存在村委會也設置了村級集體經(jīng)濟組織，但兩個組織職責權限并不明確，管理主體較為混亂。1995年頒布的《關于加強農(nóng)村集體資產(chǎn)管理工作的通知》規(guī)定：“集體經(jīng)濟組織是集體資產(chǎn)管理的主體”?！睹穹ㄍ▌t》又規(guī)定：“集體土地由村委會或集體經(jīng)濟組織經(jīng)營和管理”?？梢姡r(nóng)村集體經(jīng)濟組織作為我國農(nóng)村集體經(jīng)濟制度的主要組織形式，有依法獨立經(jīng)營集體資產(chǎn)的權利，但同時村民委員會也有對集體資產(chǎn)，尤其是土地的管理權，兩者在職責權限上存在交叉重疊，甚至在部分地區(qū)出現(xiàn)村民委員會取代村集體經(jīng)濟組織的情況。受此影響，這一階段的會計核算包含經(jīng)濟組織和行政組織的雙重核算，混淆了經(jīng)營性收支與行政性收支，影響會計核算的準確性、合理性。

隨著農(nóng)村社區(qū)的開放性、流動性逐漸增強，社區(qū)成員的異質(zhì)性進一步加劇，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織成員和農(nóng)村社區(qū)成員兩者之間已成為完全不同的概念。此外，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織作為市場經(jīng)濟主體更積極地參與市場競爭，農(nóng)村集體資產(chǎn)形式多樣，價值上漲，都在一定程度凸顯出當前集體經(jīng)營性資產(chǎn)收益不清、分配不明等突出問題，制約著改革的穩(wěn)步推進。因此，如何用會計手段將清產(chǎn)核資、確權到戶等政策準確合理的體現(xiàn)到集體經(jīng)濟組織的賬戶中，是當前階段的核心任務。

2.3 提高農(nóng)民收入，縮小城鄉(xiāng)差距

在改革開放初期，農(nóng)民獲得了“分田單干”的權利，意味著他們不僅擁有了開展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的基本生產(chǎn)資料，還獲得了地租收益以及在集體土地上發(fā)展鄉(xiāng)村工業(yè)的權利。這樣既解決了農(nóng)民最基本的吃飯問題，還可以創(chuàng)造出剩余農(nóng)產(chǎn)品，獲得原始積累。

近十幾年以來，農(nóng)民增收乏力問題突出，家庭經(jīng)營性收入、工資性收入和轉(zhuǎn)移性收入增長進入瓶頸期，增幅逐年減緩。雖然從人均收入增速的角度看，農(nóng)村居民一直高于城鎮(zhèn)居民，但由于城鄉(xiāng)居民收入基數(shù)相差較大，差距的絕對數(shù)仍在不斷加大。在這樣的情況下，財產(chǎn)性收入可以成為下一個經(jīng)濟增長點，當農(nóng)民可以分享更多財產(chǎn)權益，財產(chǎn)性收入穩(wěn)步增加時，才能從根本上扭轉(zhuǎn)城鄉(xiāng)收入差距擴大的趨勢。農(nóng)村股份合作制，讓農(nóng)民以土地經(jīng)營權、農(nóng)房所有權等入股合作社或龍頭企業(yè)，獲得穩(wěn)定的租金、股金收入，有效增加了農(nóng)民財產(chǎn)性收益。

2.4 盤活農(nóng)村資源、壯大集體經(jīng)濟

在農(nóng)村集體所有的各類資產(chǎn)中，以土地、林地為主的資源性資產(chǎn)無疑是潛力最大的部分。長期以來，農(nóng)村經(jīng)濟組織對這些資產(chǎn)的管理一般來說是一包了事（家庭聯(lián)產(chǎn)承包、集體林權改革），事后極少會跟蹤關注承包戶的利用管理情況，以至于少數(shù)農(nóng)村地區(qū)出現(xiàn)了耕地拋荒、耕地改作林地、甚至被挪作建設用地等現(xiàn)象。粗放的管理方式導致土地利用效率低下，而未利用地也常被一些群眾私人占有和使用，造成集體資產(chǎn)利用不善、資金流失等問題。

近年來，由于土地、林地給農(nóng)民帶來的財產(chǎn)性收入不斷增加，重要性也與日俱增。為維護農(nóng)民合法權益、增加農(nóng)民財產(chǎn)性收入，有必要將這些資源性資產(chǎn)納入會計核算以保證正確利用與有效管理。首先，會計核算可以直觀的反映出資源性資產(chǎn)承包、流轉(zhuǎn)、征用、投資和處置等各種交易下引起的權利變動情況，便于管理人員全面掌握使用情況、作出相關決策。其次，把資源性資產(chǎn)納入會計核算以后，會計賬冊可以清晰的反映出承包者和經(jīng)營者所承包經(jīng)營的資源性資產(chǎn)的收入情況，及時準確的識別出應收、未收、已收賬款，保證收入的安全和實現(xiàn)。

3 農(nóng)村資源性資產(chǎn)價值的評估方法

農(nóng)村資源性資產(chǎn)價值的科學計量是進行會計核算的前提條件和基礎工作。由于土地和森林是農(nóng)村資源性資產(chǎn)中占比最大、最重要的組成部分，且兩者的諸多相似特征使得其評估方法幾乎相同，因此以土地資源的評估方法為主進行闡述。根據(jù)是否存在使用權流轉(zhuǎn)市場，評估方法主要分為三類。

3.1 實際市場評估方法

對具有活躍流轉(zhuǎn)市場的農(nóng)村土地資源，以其市場交易價格為基礎評估經(jīng)濟價值。該方法常常用來評價土地資源的直接使用價值，是目前應用較為廣泛的評價方法。主要包括現(xiàn)行市場價格法、凈現(xiàn)值法、逆算法等。

3.1.1 市場價格法。對那些可以直接獲得較穩(wěn)定市場價格的土地資源，可以通過市場價格評估其經(jīng)濟價值。市場價格法是價值核算中最簡便、最常見的方法，適用于土地交易比較活躍的地區(qū)。由于該方法以具有市場價格為前提，所以只可核算直接使用價值，而且市場價格會受到諸多因素的影響，往往很難確定合適的價格，在實際評估中容易出現(xiàn)偏差。此外，現(xiàn)行市價是在人們過去對事物認識的基礎上形成的，具有一定的滯后性，不能充分體現(xiàn)其全部價值，采用這一方法很可能發(fā)生價值低估。

3.1.2 凈現(xiàn)值法。當已知土地資產(chǎn)的預期凈收益和利息率的情況下，將未來經(jīng)營期內(nèi)各年的預期凈收益按照一定折現(xiàn)率折現(xiàn)后，再進行加總即可求得總價值。此法適用于在正常條件下有客觀收益且未來凈收益容易測算的土地資產(chǎn)。

3.1.3 逆算法。在預計開發(fā)完成后土地正常交易價格的基礎上扣除開發(fā)成本、相關費用、利潤、利息和稅收等，以余額作為土地資產(chǎn)的價格。其中成本一般包括整理費、經(jīng)營費、管理費三個部分，利潤一般用總價格或全部預付資本的一定比例來計算。

3.2 替代市場評估模式

對某些沒有直接的市場交易和市場價格，但已知其替代品市場價格的情況，通過估算其等效替代品的花費而間接估計其經(jīng)濟價值。此類評估方法較多，此處只闡述兩種較為常用的。

3.2.1 影子工程法。又稱替代工程法，是指對于某些難以直接評估的土地資產(chǎn)，假設人工建造一個可替代原生態(tài)功能的工程，以新開墾土地或者土地整理過程中所耗費的各項費用之和為依據(jù)，再加上一定的利潤、利息、稅金和增值收益后的結(jié)果作為土地價格。此方法適用于經(jīng)過未利用的土地開發(fā)或整理后的土地價格評估。由于替代工程可能不唯一且每一個工程所需的費用又有差異，所以在實際運用中，可選取最符合實際的替代工程或者取多種替代工程的平均值進行核算，以減少偏差。但替代工程只是對原生態(tài)環(huán)境的近似替代，加之某些特有的功能可能無法被替代，使得評估結(jié)果可能存在一定偏差。

3.2.2 費用支出法。以人們?yōu)楂@得某種土地生態(tài)服務而實際支付的費用為基礎評估土地資源資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，是以資源購買方或使用方的角度進行評估的方法。該方法常被運用于商服用地價值評估中。但該方法易受消費地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展程度、居民收入水平，其他娛樂或基礎設施等因素的影響，評估結(jié)果差異較大，不具有可比性。此外，幾乎每一個消費地區(qū)內(nèi)都是包含多個生態(tài)系統(tǒng)，因此存在很大交叉，不易清晰的區(qū)分價值來源。

3.3 模擬市場評估模式

在既無直接市場，又無間接替代市場且無法獲得其未來預期凈收益的情況下，人們只能主觀地創(chuàng)造假想的市場來衡量自然資源質(zhì)量及其變動的價值。評估方法主要有條件價值法、投標博弈法等。其中條件價值法是最具代表性、應用最廣泛的一種方法。

3.3.1 條件價值法。又稱支付意愿法，是指通過直接詢問人們對特定農(nóng)村土地資源的支付意愿或損失后的受償意愿，以此為基礎來估計森林資產(chǎn)價值的方法。CVM法是近十余年來國外生態(tài)與環(huán)境經(jīng)濟學中最重要的和應用最廣泛的關于公共物品價值評估的方法。但由于所得數(shù)據(jù)受被調(diào)查者對所調(diào)查問題的重要性的認識、回答問題的態(tài)度、受教育水平等因素的影響，難免使結(jié)果偏離實際。另外，為了結(jié)果的準確性，通常需要大量的調(diào)查和數(shù)據(jù)處理，該過程比較費時費力。

3.3.2 投標博弈法。投標博弈法要求詢問者向被詢問者描述假想的一組商品，說明其數(shù)量、質(zhì)量、使用期間及權限要求等，然后在一個起始投標價的基礎上進行一系列投標并最終獲得估價。估價是根據(jù)對一組較好的標的物的支付愿望（賠償變差）或者對一組較差的標的物的受償愿望（等值變差）來進行的。此方法涉及的往往是純公共商品。

除了上述三類方法外，由于任何一種農(nóng)村土地資源都可能同時具備幾種功能或價值，所以需要按照實際情況，將各個部分的經(jīng)濟價值按不同方法分別計算再進行加總，構(gòu)成土地資源的總價值。但相較于簡單加總，根據(jù)各項指標的重要程度，賦予不同權重，即對各因素重要程度做區(qū)分后再加總，會得出更為客觀的總價值。

以上方法均是以直接衡量出農(nóng)村土地資源的價值為目的，但隨著人們對農(nóng)村土地資源價值認識的深化和細化，就有可能先度量出其功能的不同方面的物理計量數(shù)額，如碳匯量、排氧量、固沙量、生物多樣性變化量等等，再將這些物理量轉(zhuǎn)化為貨幣量，并匯總計算出森林資產(chǎn)的總價值。由于這方面的研究涉及內(nèi)容多，將單獨成文予以闡述。

[參考文獻]

[1] 崔國平.農(nóng)村財務會計管理模式研究[D].泰安：山東農(nóng)業(yè)大學，2008.

[2] 馮卓，詹琳.城鎮(zhèn)化進程中農(nóng)村集體資產(chǎn)管理問題探究[J].經(jīng)濟體制改革，2014（02）：93-96.

[3] 郭強.中國農(nóng)村集體產(chǎn)權的形成、演變與發(fā)展展望[J].現(xiàn)代經(jīng)濟探討，2014（04）：38-42.

[4] 胡輝.完善村集體經(jīng)濟組織會計制度探析[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2017（12）：72-73.

[5] 劉安鳳.我國農(nóng)村集體產(chǎn)權制度改革方向研究[J].學術論壇，2016，39（10）：92-96.

[6] 齊恩平.我國農(nóng)村土地政策的歷史演進與比較分析[J].天津師范大學學報（社會科學版），2014（01）：57-61.