梁艷萍　屈淑云

【摘要】根據(jù)財(cái)政資金在科研經(jīng)費(fèi)中的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)過程，設(shè)定不同主體（國家和企業(yè)）支付的現(xiàn)金流的情況，對(duì)稅法中沒有明確規(guī)定的財(cái)政科研經(jīng)費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅是否可以抵扣這個(gè)實(shí)際問題，從出資者是否能對(duì)應(yīng)收回這個(gè)角度做出了完整的邏輯分析。

【關(guān)鍵詞】財(cái)政科研經(jīng)費(fèi) 進(jìn)項(xiàng)稅抵扣 企業(yè)增值稅

一、政策基礎(chǔ)和分錄分析

（一）增值稅的設(shè)置邏輯和有關(guān)鏈條

《增值稅暫行條例》明確：增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。在實(shí)際操作中，根據(jù)銷售額開票或計(jì)算確定銷項(xiàng)額，根據(jù)獲取的進(jìn)項(xiàng)稅票或者其他單據(jù)進(jìn)行抵扣。因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營活動(dòng)存在時(shí)間差，所以一般企業(yè)都會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)交稅金中形成一定量的進(jìn)項(xiàng)稅額，被企業(yè)視作潛在的資產(chǎn)項(xiàng)目。設(shè)置增值稅正是為了在全部生產(chǎn)鏈條上，避免對(duì)企業(yè)的重復(fù)征稅，保障企業(yè)的資金流順暢。從根本上講是貨物價(jià)值和稅金兩種流轉(zhuǎn)途徑實(shí)現(xiàn)增值過程中的出資者資金回流。

（二）根據(jù)出資是否含稅和稅金是否抵扣進(jìn)行假設(shè)

目前在企業(yè)申報(bào)和國家下?lián)茇?cái)政科研經(jīng)費(fèi)（即會(huì)計(jì)分錄1）時(shí)，存在是否含稅的問題；企業(yè)實(shí)際使用國家財(cái)政經(jīng)費(fèi)（即會(huì)計(jì)分錄2和3）時(shí)，存在是否進(jìn)行抵扣的問題，可以進(jìn)一步分兩種情況進(jìn)行區(qū)分論證：

（1）國家支付價(jià)稅款，進(jìn)行抵扣，涉及會(huì)計(jì)分錄1、3、4、5和6，會(huì)計(jì)分錄簡(jiǎn)化為：借記“銀行存款（價(jià)稅款）”科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款——財(cái)政撥款（研發(fā)階段的稅款）”“銀行存款等（生產(chǎn)銷售階段的價(jià)稅款）”科目。在這種情況下，因?yàn)樯a(chǎn)階段的庫存商品，是由企業(yè)支付，而科研階段稅款則通過進(jìn)項(xiàng)掛賬、銷售抵扣、收款回收三個(gè)環(huán)節(jié)將財(cái)政資金變成了企業(yè)自有資金。財(cái)政科研經(jīng)費(fèi)投入的主要目的不是為了進(jìn)行注資，而是為了實(shí)現(xiàn)科研項(xiàng)目的整體或者部分成功，在財(cái)務(wù)上有專款專用的要求，所以從邏輯上講這種分錄有問題。

（2）國家不支付價(jià)款，企業(yè)支付稅款，并進(jìn)行抵扣，則涉及會(huì)計(jì)分錄1、3、4和5，而且會(huì)計(jì)分錄3將會(huì)調(diào)整為：借記“專項(xiàng)應(yīng)付款——有關(guān)支出二級(jí)科目（研發(fā)階段的價(jià)款）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅（研發(fā)階段的稅款）”科目，貸記“其他貨幣資金——零余額（研發(fā)階段的價(jià)款）”“銀行存款（研發(fā)階段的稅款）”科目。簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)分錄為：借記“銀行存款（研發(fā)階段的稅款和生產(chǎn)階段的價(jià)稅款）”科目，貸記“銀行存款（研發(fā)階段的稅款和生產(chǎn)階段的價(jià)稅款）”科目。在這種情況下，財(cái)政撥款研發(fā)資金封閉循環(huán)，企業(yè)自有資金其實(shí)是對(duì)稅款進(jìn)行外部循環(huán)。通過墊支投入和抵扣收回兩個(gè)環(huán)節(jié)而周轉(zhuǎn)。這種情況，還有一個(gè)很重要的實(shí)際操作問題，就是在處理研發(fā)階段外購商品和服務(wù)時(shí)，價(jià)款和稅款分開支付的操作問題，會(huì)給往來對(duì)賬增加不可忽視的工作量。如果財(cái)政資金代為墊付，企業(yè)自有資金進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，也會(huì)增加不少內(nèi)部勾稽核銷的工作，對(duì)本身主要是支付功能而非往來功能的零余額賬戶來說，自有資金劃入稅款也存在操作問題。國家支付價(jià)款，企業(yè)支付稅款，并不進(jìn)行抵扣，這種情況實(shí)際上是企業(yè)自有資金投入研發(fā)活動(dòng)（支付稅款），受利益制約，不可能發(fā)生，在此不做詳細(xì)論述。國家支付價(jià)稅款，不進(jìn)行抵扣，則涉及會(huì)計(jì)分錄1、2、4、5和6，在這種情況下，研發(fā)階段的資金閉環(huán)循環(huán)（即會(huì)計(jì)分錄1和2），生產(chǎn)階段的資金閉環(huán)循環(huán)（即會(huì)計(jì)分錄4、5和6），互不牽涉。這比較符合財(cái)政科研經(jīng)費(fèi)的原意，對(duì)于后續(xù)成熟產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售則由企業(yè)完成。

二、政策問題和相應(yīng)對(duì)策

（一）財(cái)政資金未支付稅款的對(duì)策

對(duì)于企業(yè)申報(bào)和財(cái)政下?lián)芸蒲薪?jīng)費(fèi)，前面的四個(gè)情況已經(jīng)充分舉例，如果國家不予下?lián)芏惪?，現(xiàn)實(shí)中，有兩種解決方式：一是科研經(jīng)費(fèi)所購買貨物和服務(wù)對(duì)應(yīng)的供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)盡力按照《技術(shù)合同認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定，爭(zhēng)取免除稅費(fèi)；二是科研經(jīng)費(fèi)所購買貨物和服務(wù)對(duì)應(yīng)的稅款，應(yīng)由企業(yè)墊付，然后通過充分的抵扣，在產(chǎn)品銷售以后實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回。如果專用發(fā)票稅票遺失、只能獲取普通發(fā)票等原因，企業(yè)實(shí)際上還是代為支付。對(duì)于這兩種情況，如果積極實(shí)現(xiàn)，則實(shí)質(zhì)上還是由國家財(cái)政撥款（下?lián)芙o科委），或者通過減少稅收的形式來實(shí)現(xiàn)。對(duì)于國家財(cái)政而言，前一種是口徑變異，后一種是以支抵收。故此從資金流動(dòng)的角度來看，財(cái)政資金應(yīng)全額撥付價(jià)款和稅款。如果申請(qǐng)和撥付的是不含稅的資金，對(duì)企業(yè)而言最優(yōu)的策略顯然是進(jìn)行抵扣、從而在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)中轉(zhuǎn)回資金的配套資金。從政策博弈來看，如果研發(fā)過程中國家補(bǔ)足稅款，則應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

（二）財(cái)政科研應(yīng)當(dāng)由財(cái)政支付稅款的原因

從增值稅的邏輯角度來看，該稅種設(shè)立專用發(fā)票對(duì)生產(chǎn)和銷售的價(jià)值增值進(jìn)行抵扣，對(duì)消費(fèi)環(huán)節(jié)則設(shè)置了普通發(fā)票等形式，是為了讓最終消費(fèi)者承擔(dān)所有前段稅款。《增值稅暫行條例》規(guī)定了不得抵扣的四種情況，第二種和第三種顯然和本文無關(guān)，第一種的“用于非增值稅項(xiàng)目”、第四種的“國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品”，對(duì)財(cái)政科研經(jīng)費(fèi)而言這兩種情況都有相通的語言邏輯。企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)是國家安排的政策活動(dòng)，應(yīng)該不屬于增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，《增值稅暫行條例》雖然對(duì)這種情況的本意是區(qū)分營業(yè)稅，但是對(duì)于非稅項(xiàng)目還可以進(jìn)一步根據(jù)增值稅的價(jià)值鏈條來區(qū)分，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)如果不能實(shí)現(xiàn)，是不在價(jià)值增值活動(dòng)中的。企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)存在技術(shù)調(diào)整等一些難以預(yù)見的問題，在研發(fā)階段的自用的外購產(chǎn)品和服務(wù)，價(jià)值終端達(dá)到頂點(diǎn)，所以也應(yīng)該認(rèn)為不在增值稅的抵扣范圍，有關(guān)部門應(yīng)對(duì)其研發(fā)稅金進(jìn)行買單。