韓曉彤 王京紅

摘要：在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展過程中，建筑行業(yè)工程項(xiàng)目的EPC總承包模式應(yīng)用較為廣泛。2017年，我國(guó)財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，打破了原《收入準(zhǔn)則》和《建造合同準(zhǔn)則》的界限，重新搭建了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，文章以此為契入點(diǎn)，在不考慮重大融資成分的影響下，簡(jiǎn)要分析了新收入準(zhǔn)則對(duì)EPC工程總承包項(xiàng)目收入的影響，并對(duì)新形勢(shì)下如何加強(qiáng)EPC工程總承包項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：EPC工程總承包;收入準(zhǔn)則;財(cái)務(wù)管理

一、EPC工程總承包概述

近年來，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和一帶一路發(fā)展戰(zhàn)略的穩(wěn)步推進(jìn)，EPC工程總承包在國(guó)內(nèi)、外合作模式中占有了重要的位置。EPC（Engineering Procurement Construction）

是指承包方受業(yè)主委托，按照合同約定對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試運(yùn)行等實(shí)行全過程或若干階段的承包。業(yè)主作為發(fā)包方負(fù)責(zé)對(duì)外協(xié)調(diào)、目標(biāo)的管理和控制，承包方企業(yè)對(duì)工程的質(zhì)量、工期進(jìn)度、安全管理和工程造價(jià)全面負(fù)責(zé)。

二、新準(zhǔn)則對(duì)EPC工程總承包會(huì)計(jì)核算的影響

（一）舊準(zhǔn)則在EPC工程總承包會(huì)計(jì)核算過程中的局限性

工程總承包項(xiàng)目一般建設(shè)周期較長(zhǎng)，少則幾個(gè)月，多則長(zhǎng)達(dá)數(shù)年，常?？缭揭粋€(gè)會(huì)計(jì)年度，因此項(xiàng)目收入的確認(rèn)是基于原《收入準(zhǔn)則》和《建造合同準(zhǔn)則》以及工程進(jìn)度的判斷進(jìn)行的估計(jì)，而建造合同準(zhǔn)則中遵循的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則恰恰并不謹(jǐn)慎。一是，在EPC工程總承包項(xiàng)目實(shí)施過程中最常采用“完工百分比法”確認(rèn)收入，承包方根據(jù)預(yù)計(jì)總成本或總工作量來估計(jì)項(xiàng)目的完工進(jìn)度，進(jìn)而做出收入和合同毛利金額的判斷，但與業(yè)主的《工程結(jié)算單》卻經(jīng)常存在發(fā)包方拖欠的現(xiàn)象，造成會(huì)計(jì)核算確認(rèn)收入與業(yè)主認(rèn)可的結(jié)算金額畫成“兩張皮”。二是，在國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政策的影響下，建設(shè)周期長(zhǎng)的工程總承包項(xiàng)目不可避免的面臨停工或工期延長(zhǎng)的風(fēng)險(xiǎn)，造成預(yù)計(jì)總成本難以控制的問題，在舊的建造合同準(zhǔn)則的收入模型下，一個(gè)項(xiàng)目很可能前期確認(rèn)了較多的收入和利潤(rùn)，而后期卻產(chǎn)生了大量虧損，導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)核算并沒有真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)的業(yè)績(jī)。

（二）新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，新收入準(zhǔn)則在以下五個(gè)方面發(fā)生了重大變化。

一是，把現(xiàn)有的收入以及建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定在統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型之中，取消了舊準(zhǔn)則中關(guān)于銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同所采用的不同的收入確認(rèn)模型，對(duì)“在一段時(shí)間內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”中確認(rèn)收入提供了較為明確的指引。

二是，將“以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)基礎(chǔ)”調(diào)整為“以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)基礎(chǔ)”。對(duì)合同履行的義務(wù)進(jìn)行了而明確的規(guī)定，在客戶獲得相關(guān)商品以及服務(wù)的控制權(quán)的時(shí)候確認(rèn)收入，避免了實(shí)務(wù)中往往無(wú)法精準(zhǔn)判斷風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移的問題。

三是，明確包含多重交易安排的會(huì)計(jì)處理內(nèi)容。引入了“履約義務(wù)”的概念，企業(yè)在合同開始之初進(jìn)行系統(tǒng)的評(píng)估分析，對(duì)于在合同中涵蓋的履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，以及如何將交易價(jià)格分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)“履約義務(wù)”中，在履行相關(guān)義務(wù)的時(shí)候要確定其具體的收入。

四是，引入“履約進(jìn)度”的計(jì)量方式，進(jìn)一步優(yōu)化了合同完工進(jìn)度的衡量方法，判斷合同是在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，還是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入;同時(shí)，更加注重某個(gè)單項(xiàng)義務(wù)實(shí)際的施工進(jìn)度，剔除掉不能體現(xiàn)履約義務(wù)的投入的影響，完工進(jìn)度的確認(rèn)將更加真實(shí)地反映施工情況。

五是，對(duì)一些特定交易以及事項(xiàng)內(nèi)容的收入確認(rèn)以及計(jì)量給出了明確規(guī)定。明確了企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其在交易中的角色是主要責(zé)任人還是代理人來區(qū)分“總額”或“凈額”確認(rèn)收入，同時(shí)對(duì)質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購(gòu)、無(wú)需退還的初始費(fèi)等也進(jìn)行了規(guī)定。

（三）新收入準(zhǔn)則對(duì)EPC工程總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)的影響

為了進(jìn)一步規(guī)范收入的確認(rèn)和計(jì)量，保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部于2017年7月5日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，同時(shí)取消了建造合同準(zhǔn)則，因此EPC工程總承包要改用新收入準(zhǔn)則搭建的收入確認(rèn)模型，這將對(duì)總承包單位的收入確認(rèn)發(fā)生較大的變革。

在新準(zhǔn)則規(guī)定下，EPC工程總包的收入確認(rèn)模型如表1所示：

舉例：2018年1月，承包方乙公司 （煤炭勘察設(shè)計(jì)企業(yè)）與承包方丙公司（煤機(jī)設(shè)備廠）形成共同聯(lián)合體以EPC工程總承包合作模式承擔(dān)了發(fā)包方甲公司（煤礦業(yè)主）的礦井設(shè)計(jì)與建設(shè)項(xiàng)目，并簽署合同。合同總金額10000萬(wàn)元，其中：設(shè)計(jì)費(fèi)1000萬(wàn)元，工程施工3000萬(wàn)元，設(shè)備采購(gòu)6000萬(wàn)元。設(shè)備采購(gòu)的10% （600萬(wàn)元）是乙公司收取丙公司的聯(lián)合體中標(biāo)傭金，剩余90%（5400萬(wàn)元）是丙公司的實(shí)施費(fèi)。乙公司作為總承包單位，預(yù)計(jì)項(xiàng)目總成本8500萬(wàn)元，其中：設(shè)計(jì)成本400萬(wàn)元，施工成本2700萬(wàn)元，聯(lián)合體設(shè)備成本5400萬(wàn)元。該項(xiàng)目于2018年1月開工，截至12月共發(fā)生成本8000萬(wàn)元，其中設(shè)計(jì)成本400萬(wàn)元，施工成本2200萬(wàn)元，設(shè)備成本5400萬(wàn)元。（以上金額全部為不含稅價(jià)）

EPC總承包方按照新、舊準(zhǔn)則收入確認(rèn)模型對(duì)項(xiàng)目收入確認(rèn)情況如表2：

由以上案例可以看出，新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)建造過程中對(duì)收入的確認(rèn)將產(chǎn)生較大影響：一是，承包方確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)將產(chǎn)生較大變化，延遲或提前確認(rèn)收入均有可能;二是，新準(zhǔn)則嚴(yán)格識(shí)別了“履約義務(wù)”和“履約進(jìn)度”，使得各項(xiàng)義務(wù)更為準(zhǔn)確的核算其收入，而舊準(zhǔn)則在“投入法”下按照整個(gè)項(xiàng)目的成本進(jìn)度進(jìn)行估計(jì)，容易導(dǎo)致高估項(xiàng)目收入;三是，新準(zhǔn)則對(duì)“主要責(zé)任人”和“代理人”進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，使用“凈額”法確認(rèn)收入將大大壓降了總承包方的收入規(guī)模。

三、新形勢(shì)下EPC工程總承包財(cái)務(wù)管理對(duì)策

（一）優(yōu)化EPC工程總承包項(xiàng)目合同管理

總承包方作為EPC項(xiàng)目的主要責(zé)任單位，為業(yè)主承擔(dān)成本控制、安全風(fēng)險(xiǎn)控制、資金風(fēng)險(xiǎn)控制、以及項(xiàng)目工期等重大“管家”責(zé)任，不僅涉及與業(yè)主簽訂總承包合同，還應(yīng)重視工程施工分包商和設(shè)備供應(yīng)商的采購(gòu)合同。在新收入準(zhǔn)則實(shí)施前，總承包方應(yīng)重新審視企業(yè)的現(xiàn)行合同，并優(yōu)化EPC業(yè)務(wù)模式、結(jié)算方式、稅務(wù)處理和業(yè)務(wù)決策，完善“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的時(shí)點(diǎn)，確保合同條款有利于企業(yè)識(shí)別履約義務(wù)和權(quán)力。同時(shí)，總承包方還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)分包商的選擇和管理，通過招投標(biāo)方式為總承包方財(cái)務(wù)管理工作奠定基礎(chǔ)，在合同談判和簽訂過程中，避免合同條款約定不清，明確責(zé)任劃分，盡可能將風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁和控制。

（二）完善預(yù)算管理機(jī)制

預(yù)算管理是提升EPC總承包項(xiàng)目運(yùn)行質(zhì)量的重要控制手段，通過事前對(duì)項(xiàng)目實(shí)施過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、資金、成本的控制進(jìn)行預(yù)判，建立健康的指標(biāo)體系，使效率與規(guī)模、過程與結(jié)果、成本與效益有效的結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。財(cái)務(wù)部門要基于EPC工程總承包項(xiàng)目的具體內(nèi)容、資源配置計(jì)劃、工程施工預(yù)算等相關(guān)內(nèi)容加強(qiáng)預(yù)算管理，對(duì)項(xiàng)目資金細(xì)化處理、以收定支，加強(qiáng)成本預(yù)算控制，完善收入預(yù)算、收費(fèi)總預(yù)算、盈利以及資金收支總預(yù)算等相關(guān)工作內(nèi)容。在預(yù)算管理的控制下，不僅為總承包方保障了預(yù)期收益，同時(shí)為項(xiàng)目業(yè)主和分包單位搭建公平、信任的合作平臺(tái)，全面提升項(xiàng)目管理的效率和效果。

（三）培養(yǎng)綜合性專業(yè)團(tuán)隊(duì)

隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步趨同，對(duì)財(cái)務(wù)人員在業(yè)務(wù)識(shí)別的深度方面提出了更高的要求。在新收入準(zhǔn)則實(shí)施前，財(cái)務(wù)管理人員要加強(qiáng)對(duì)EPC工程總承包業(yè)務(wù)，以及各項(xiàng)政策法規(guī)的學(xué)習(xí)，除了對(duì)財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)的掌握，還應(yīng)完善建筑、法律、稅務(wù)、信息化等業(yè)務(wù)的知識(shí)體系，培養(yǎng)識(shí)別合同中的履約義務(wù)、評(píng)估合同風(fēng)險(xiǎn)與利益的能力，進(jìn)而合理的開展財(cái)務(wù)管理工作。

四、結(jié)束語(yǔ)

在EPC總承包項(xiàng)目的管理過程中，企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)管理工作的重視，在整個(gè)項(xiàng)目的前期、施工過程以及竣工等全流程中深入貫徹財(cái)務(wù)管理意識(shí)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)預(yù)算管理工作，深化業(yè)財(cái)融合，明確識(shí)別在項(xiàng)目合同中存在的風(fēng)險(xiǎn)和履約義務(wù)，盡早評(píng)估新收入準(zhǔn)則給財(cái)務(wù)管理和項(xiàng)目運(yùn)行帶來的影響，深入挖掘EPC總承包模式的價(jià)值與效能，為企業(yè)和行業(yè)發(fā)展注入新的動(dòng)力。

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