孟洪濤

摘要：2016年初國際會計準則理事會發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第16號--租賃》（以下新租賃準則），要求承租人對達到要求的租賃資產(chǎn)確認資產(chǎn)和負債。這一準則的變化，將大多數(shù)的租賃業(yè)務(wù)納入了表內(nèi)核算，在會計處理上確認使用權(quán)資產(chǎn)的同時，確認相關(guān)的金融負債，更全面真實地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和財務(wù)風(fēng)險。2018年1月8日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》，其意見規(guī)定的租賃與IFRS16規(guī)定的內(nèi)容如出一轍，實現(xiàn)了與IFRS16的同步。而且IFRS16與企業(yè)會計準則生效日期同為2019年1月1日，IFRS16也規(guī)定可以提前使用該準則，結(jié)合公司對IFRS16的實施，現(xiàn)對實施該準則對企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生的影響，會計處理的變化，進行分析與探討。

關(guān)鍵詞：IFRS16;經(jīng)營租賃;承租人;計量;影響

現(xiàn)行國際租賃會計準則（IAS17）最早由IASC在1982年發(fā)布并于1997年修訂，至新租賃準則頒布已經(jīng)十年歷程，新租賃準則在租賃標準的認定上及承租人經(jīng)營租賃會計處理等方面做出了重大修訂，首次將符合租賃認定標準的租賃業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，此次修改使企業(yè)在財報上對經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的財務(wù)狀況得到全面真實的反映，大大增強了財務(wù)報告中租賃業(yè)務(wù)會計信息披露的完整性及相關(guān)性。

新準則規(guī)定：租賃是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。總體來說新租賃準則中最主要的吸頂，就是引入了“使用權(quán)模型”。它是指，“一項租賃合約中每一份單獨的權(quán)利代表了一項資產(chǎn)，每一份單獨的義務(wù)代表了一項負債。因此承租人需要分別予以確認和計算。”并且新租賃準則的會計處理采取“兩租合一”，即經(jīng)營租賃和融資租賃會計處理方法一致。同時，新租賃準則，將短期租賃和售后租回單獨予以規(guī)定，對短期租賃規(guī)定了簡易會計處理，這是“實質(zhì)重于形式”原則的體現(xiàn)，下面只筆者重點對超過12個月的租賃進行討論分析。

一、新租賃準則的變化

新租賃準則其本質(zhì)上的變化是對租賃資產(chǎn)定義的修訂：“客戶是否能夠控制所租賃的資產(chǎn)”新的定義強調(diào)“控制”。實物資產(chǎn)租賃的業(yè)務(wù)，在會計處理時對租賃資產(chǎn)采用“使用權(quán)模型”，承租人根據(jù)合同約定有權(quán)使用租賃資產(chǎn)，并有權(quán)取得使用租賃資產(chǎn)所帶來的幾乎全部經(jīng)濟利益，則該租賃業(yè)務(wù)應(yīng)確認為一項租賃。新租賃準則特別強調(diào)對于租期短于一年的短期租賃和租金總額小于5000美元的小額租賃，不確認為租賃，當然準則也給出了對于人為調(diào)節(jié)租賃期短于12個月的判斷情況，這種情況將為審計工作提供了標準。承租人在會計處理，對達到租賃準則標準則資產(chǎn)租賃，均需要納入資產(chǎn)負債表中核算，同時確定一項使用權(quán)資產(chǎn)和一項支付義務(wù)負債。這種處理方式是企業(yè)披露的財務(wù)報表更清晰，更全面的反映企業(yè)的能夠控制的資產(chǎn)，使財務(wù)報表更透明，投資者更能把握企業(yè)的資產(chǎn)狀況和風(fēng)險水平。新租賃準則主要規(guī)定了承租人的會計處理，對出租人的會計處理基本沒有變動。

二、五步驟確認為租賃資產(chǎn)

在實際開展業(yè)務(wù)時，確認一項租賃合同是否屬于“一項租賃”或“包含一項租賃”，新租賃準則提出了確認的“五步驟控制模型”。

一、先判斷合同是否包含“一項特定資產(chǎn)”，如果不包含則不屬于。

二、判斷承租人（客戶）是否有權(quán)取得在該“特定資產(chǎn)”使用期間產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，如果不能則不屬于。

三、判斷哪一方能夠?qū)υ谑褂闷趦?nèi)控制該“特定資產(chǎn)”的使用方式和目的。如果是出租人（供應(yīng)商），那么本合同不包括“一項租賃”;如果是承租人（客戶）那么該項合同包含“一項租賃”。

四、判斷承租人（客戶）是否有權(quán)在“特定資產(chǎn)”使用期內(nèi)使用該資產(chǎn)，而出租人（供應(yīng)商）無權(quán)干涉承租人的使用權(quán)。如果是，那么該項合同包含“一項租賃”。

五、判斷承租人（客戶）是否按照其預(yù)計如何以及為何在使用期間內(nèi)使用資產(chǎn)的方式設(shè)計該資產(chǎn)。如果是，那么該項合同包含“一項租賃”;如果不是，那么該項合同就不包含“一項租賃”。

三、新租賃準則對承租人會計處理的規(guī)定

新租賃準則規(guī)定，承租人要對達到準則標準要求的合同租賃，按照“控制”原則，進行會計處理，并在資產(chǎn)負債表中進行列報：一是資產(chǎn)確認“使用權(quán)資產(chǎn)”，一是負債方確認支付租金的長期債務(wù)。這一規(guī)定明確了承租人在處理以往游離于表外的“經(jīng)營租賃”直接列報與資產(chǎn)負債內(nèi);同時承租人在利潤表中，確認“使用權(quán)資產(chǎn)”的折舊與攤銷以及租賃負債的利息調(diào)整及費用。

承租人的會計處理：一、租賃資產(chǎn)會計初始確認。當訂立的合同目的是有權(quán)使用一項可辨認目標資產(chǎn)時，并取得因使用該目標資產(chǎn)所帶來的幾乎全部經(jīng)濟利益時，承租人就應(yīng)當按照新租賃準則要求和標準確認這一租賃安排。二、租賃資產(chǎn)的會計初始計量。承租人按照合同規(guī)定的最低租賃付款額，并使用公司按照一定原則確定的折現(xiàn)率，對最低租賃付款額進行折現(xiàn)，并將該現(xiàn)值確認該的“使用權(quán)資產(chǎn)”，按最低租賃付款額確認長期負債，兩者之間的差確認為長期應(yīng)付款-未確認融資費用。三、租賃資產(chǎn)的會計后續(xù)計量。按照準則要求承租人可以采用直線法對“使用權(quán)資產(chǎn)”計提折舊，折舊年限應(yīng)選擇資產(chǎn)租賃期和資產(chǎn)使用壽命中較短的一個;承租人還要按照租賃開始日確定的折現(xiàn)率，運用實際利率法對未確認融資費用和攤余價值進行攤銷。當租賃合同中重要條款發(fā)生變化時，如，租金總額、租賃期等，由于所控制的資產(chǎn)在使用期間發(fā)生了價值的變化，則需要對相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)價值及長期負債重新計量，并進行相應(yīng)的調(diào)整。準則要求的會計處理方法使承租人的資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)與負債金額大幅度增加。綜上所述新租賃準則要求的會計處理方法與原融資租賃會計處理方法一致，并且租賃所確認的利息費用在整個租賃期間呈現(xiàn)“前高后低”的情況。

四、新租賃準則產(chǎn)生的影響

（一）對財務(wù)報表列報和披露的影響

新準則規(guī)定的會計處理方式對經(jīng)營租賃這種表外融資的現(xiàn)象起到了一定的遏制作用。租賃資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上的列報，真實全面的反映了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財務(wù)風(fēng)險水平。從利潤表角度來說，新租賃準則計提的利息費用“前高后低”，對利潤的影響逐年減少，對企業(yè)的年度經(jīng)營利潤的評價產(chǎn)生一定的影響。按照準則要求承租人需要將支付的租賃資產(chǎn)的租金現(xiàn)金流計入融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，并按照《國際會計準則第7號—現(xiàn)金流量表》對租賃負債計提的利息也要計入融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流。而短期租賃、低值租賃租金的支付則納入經(jīng)營活動。承租人因為上述會計處理和列報的變化，使得很多財務(wù)指標發(fā)生改變，如資產(chǎn)負債率、息稅前利潤、利息保障倍數(shù)，凈資產(chǎn)收益率、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量等。同時加強了對租賃的列報和披露，共新增了十個方面的信息披露。還要求承租人在進行信息披露時需要按照IFRS7對租賃負債到期期限進行披露。租賃資產(chǎn)與租賃負債可以在表內(nèi)單獨列報或是和同類資產(chǎn)或同類負債一起列報，但一起列報時還需單獨列示租賃資產(chǎn)和租賃負債的金額。

（二）對利益相關(guān)者及監(jiān)管的影響

新租賃準則對企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)生重要影響，對資本市場的投資者來說，受新租賃準則給企業(yè)對外披露信息產(chǎn)生的影響，企業(yè)應(yīng)當做好與其投資者及股東就此問題的解釋說明和溝通。企業(yè)還必須考慮企業(yè)債權(quán)人的要求，比如財務(wù)指標的變化對銀行貸款產(chǎn)生的影響，是否滿足銀行貸款時對企業(yè)財務(wù)指標衡量的要求，銀行授信額因此是否受到影響等。新租賃準則給企業(yè)財務(wù)指標及信息披露帶來的變化是否符合上市監(jiān)管機構(gòu)的指標要求，以及其他政府機構(gòu)監(jiān)管的要求。

（三）給企業(yè)決策帶來的影響

新租賃準則實施前，承租人更多的選擇租賃資產(chǎn)可能是為了避免在財務(wù)報表上反映更高的資產(chǎn)負債率。新租賃準則實施后企業(yè)對租賃資產(chǎn)的列報和披露要求，會影響企業(yè)對資產(chǎn)“買還是租”的業(yè)務(wù)決策。出租人的策略也需要更具市場變化而進行調(diào)整。

（四）對所得稅處理的影響

新租賃準則會計處理“兩組合一”，都采用融資租賃的方式進行會計處理，所得稅法對融資租賃存在稅會差，新租賃準則將經(jīng)營租賃再列入其中勢必多導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)與負債的變化，對企業(yè)來說更加重了資產(chǎn)“負擔”。

五、新租賃準則存在一定的缺陷

（一）對于融資租賃和經(jīng)營租賃兩種方式來說，融資租賃具有融資的性質(zhì)，而經(jīng)營租賃現(xiàn)階段我們一致認為其沒有融資性質(zhì)，然而新準則關(guān)于統(tǒng)一會計處理的要求，與實質(zhì)重于形式原則有違背。

（二）由于新準則中“使用權(quán)模型”的應(yīng)用，一項經(jīng)營租賃資產(chǎn)，在沒有取得所有權(quán)的情況列報在資產(chǎn)負債表中，從而造成企業(yè)資產(chǎn)總額的虛增，導(dǎo)致高估了企業(yè)實際擁有的資產(chǎn)，這與會計信息謹慎性原則和固定的確認標準不一致。

（三）租賃資產(chǎn)的會計核算方法無疑會增加會計人員的工作難度及工作量。折現(xiàn)率的選擇也存在很多的主觀因素，折現(xiàn)率的選擇和變動給人為操對資產(chǎn)負債表和對利潤表提供了一定的空間。同時給企業(yè)財務(wù)風(fēng)險的評估，和企業(yè)經(jīng)營績效的評價業(yè)帶來了重大的影響。