楊文靜

【摘要】? 《企業(yè)會計準則第14號——收入》變革性地提出了新的收入確認和計量標準，將對企業(yè)發(fā)展和企業(yè)管理產(chǎn)生深遠的影響。文章重點分析新收入準則實施對央企銷售類公司結(jié)算、合同管理和報表披露等方面產(chǎn)生的影響，并提出了應(yīng)對新準則實施應(yīng)采取的多項措施，希望能對央企銷售類公司更好地應(yīng)用新收入準則、加強業(yè)務(wù)管理與財務(wù)管理的深度融合有所裨益。

【關(guān)鍵詞】? 收入模型;控制權(quán)轉(zhuǎn)移;合同資產(chǎn);合同負債

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）09-0080-03

一、新準則的亮點與變革

財政部新修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新準則”），進一步規(guī)范了我國收入確認、計量和相關(guān)信息披露，實現(xiàn)與國際財務(wù)準則持續(xù)趨同。新準則從總則、收入的確認、收入計量、合同成本、特定交易的會計處理以及列報等八個方面進行界定，全面而深刻地提出了新的收入確認和計量標準。

（一）新準則的變化。

1.確認統(tǒng)一收入模型和“五步法”確認步驟。新準則不再對商品銷售收入和提供勞務(wù)收入及建造合同收入進行區(qū)分，確認統(tǒng)一收入模型和“五步法”確認步驟，將更好地解決在企業(yè)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜、多重交易普遍存在的情況下，對于某些難以進行收入類別區(qū)分的業(yè)務(wù)，常常依靠主觀判斷，而采用不同的收入確認方法，對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的反映差別較大的問題，使會計信息更加可比和真實。

2.收入判斷標準從“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”改為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。新準則著重強調(diào)履行合同中的履約義務(wù)，以“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移作為收入確認依據(jù)，能夠更加真實地反映企業(yè)收入實現(xiàn)的整個過程。

3.新準則回歸交易本質(zhì)，首次提出“合同資產(chǎn)”和“合同負債”的概念。新準則較好地反映了資產(chǎn)負債的本質(zhì)，即合同資產(chǎn)的增加和合同負債的減少將會產(chǎn)生收入，反映了權(quán)利和義務(wù)的交換這一交易的本質(zhì)。對于銷售事項而言，交易就是依據(jù)雙方訂立的合同，用履行合同的承諾來獲得現(xiàn)金流入的權(quán)利（葛家澍，2010）[1]。具體來講，合同負債減少表現(xiàn)為企業(yè)完成向客戶轉(zhuǎn)移商品或者提供勞務(wù)，合同資產(chǎn)的增加表現(xiàn)為用履行合同換來的收取現(xiàn)金資產(chǎn)的權(quán)利。新準則中，將商品銷售、提供勞務(wù)和建造合同都歸結(jié)為合同的履約義務(wù)，用履行合同的情況來確定獲取權(quán)利的時點，更加回歸了交易的本質(zhì)，促使企業(yè)會計信息反映企業(yè)交易的真實面目。

4.由多是原則性指引轉(zhuǎn)變?yōu)楦用骷毜闹敢刹僮餍栽鰪?。新準則要求企業(yè)在合同開始日對合同進行評估，識別合同包含的各個單項履約義務(wù)，將交易價格按照相對比例分攤到各單項履約義務(wù)，解決了多重交易下會計處理難以準確計量的問題。新準則區(qū)分總額法和凈額法收入確認法，對附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、售后回購、無需退換的初始費等方面進行較為詳細的規(guī)定并提供了指引，增強了準則對會計實務(wù)的指導(dǎo)性。

（二）新準則對央企銷售類公司的影響。大型央企銷售類公司由于銷售專業(yè)化，一方面，銷售類公司收入的確認是其會計處理中非常重要的因素;另一方面，收入確認方式的選擇導(dǎo)致的結(jié)果差異較大，如果采取貨權(quán)轉(zhuǎn)移方式確認收入和成本，銷售類公司通常實現(xiàn)的收入金額較大，如果采取收取銷售手續(xù)費的方式確認收入和成本，則只需將收取的銷售手續(xù)費確認收入即可，兩者差異較大。因此，新準則的變化，將對央企銷售類公司財務(wù)管理產(chǎn)生深遠影響。

1.嚴格執(zhí)行新準則，將能從源頭上提高會計信息質(zhì)量。第一，新準則將確認依據(jù)改為合同的履約，強調(diào)合同契約精神，圍繞交易契約背后的權(quán)力、義務(wù)、利益等方面來進行收入的確認，使收入確認能夠更好地界定和反映經(jīng)濟權(quán)力的控制和流轉(zhuǎn)狀況，財務(wù)報告相應(yīng)地更能反映企業(yè)經(jīng)營實質(zhì)。第二，新準則使用“五步法”模型，統(tǒng)一規(guī)范了商品銷售收入、提供勞務(wù)收入、建造合同等多種業(yè)務(wù)，并對特殊交易的收入確認進行了較為詳細的規(guī)范，能夠更好地避免由于企業(yè)理解和判斷不一致導(dǎo)致的收入確認、披露方式不同，從而提高會計信息的可比性。第三，執(zhí)行新準則，識別合同中的單項履約義務(wù)，有助于更加準確地進行價值驅(qū)動因素分析和更加清晰的量本利分析，使得財務(wù)分析成果能夠更好地支持財務(wù)決策和公司戰(zhàn)略決策。

2.新準則的實施將促進業(yè)財融合、加強內(nèi)控，提升企業(yè)長期管理效益。新準則注重于收入確認應(yīng)當反映履行合同時向客戶提供商品或者服務(wù)的模式，反映向客戶交付商品或者服務(wù)后預(yù)期可以收取的金額。因為在確認收入時需要依據(jù)合同條款的約定，不同的合同約定方式將直接影響收入確認的結(jié)果，在會計核算過程中也要大量依據(jù)業(yè)務(wù)部門的信息。因此，為了更好地促進業(yè)務(wù)收入的實現(xiàn)，業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門必須密切合作，對交易的定價安排、運作模式、支付條款等各方面進行充分溝通和信息互通。這也將促進企業(yè)業(yè)務(wù)管理和財務(wù)管理的有機融合，同時促進管理會計和財務(wù)會計的有機融合，管理會計也將發(fā)揮更大的決策支持作用[2]。另一方面，新準則將促使企業(yè)加強合同管理和內(nèi)部控制，使內(nèi)部控制理念深入到業(yè)務(wù)流程的全過程中[3]，提升企業(yè)的長期管理效益。

二、新準則對央企銷售類公司財務(wù)結(jié)算和報表列報的影響

（一）財務(wù)結(jié)算——收入確認。

1.“應(yīng)在企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入”，取得商品控制權(quán)是指，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。并列出了五個確認收入的條件：（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù);（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額;（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

目前，大型央企集團普遍使用SAP系統(tǒng)進行統(tǒng)一的業(yè)務(wù)財務(wù)管理，為了更好地實施新準則，更加準確地進行收入核算，應(yīng)在SAP中預(yù)先設(shè)置，一筆新的合同簽訂并得到批準后，錄入合同管理系統(tǒng)，并為合同進行統(tǒng)一系統(tǒng)編號，業(yè)務(wù)人員跟進合同履行過程，實時錄入合同履行進度及相關(guān)信息，所有信息對應(yīng)相關(guān)的合同號，業(yè)務(wù)人員根據(jù)合同雙方權(quán)利義務(wù)約定及合同履行進度，進行收入確認條件的判定，當從業(yè)務(wù)方面判斷合同履行已達到收入確認條件時，開具系統(tǒng)結(jié)算單并傳送到財務(wù)部門;財務(wù)部門根據(jù)合同約定具體條款、業(yè)務(wù)部門提供的整套合同履行進度及相關(guān)信息，進行收入確認條款的最終判斷，符合新準則規(guī)定的收入確認條件時，進行收入確認。