梁 雯

（蘭州工業(yè)學(xué)院 經(jīng)濟管理學(xué)院，甘肅 蘭州 730050）

隨著我國市場經(jīng)濟體系的不斷發(fā)展與完善，公允價值計量作為一種建立在市場信息基礎(chǔ)上的客觀評價，在我國經(jīng)濟運行發(fā)展中所起的作用越來越重要。2014年1月29日我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》準(zhǔn)則發(fā)布，這是我國首次對會計計量屬性單獨制定會計準(zhǔn)則。目前，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中關(guān)于公允價值計量的相關(guān)會計核算分散在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等多項會計準(zhǔn)則中。由此可見，公允價值計量在會計理論與會計實務(wù)中產(chǎn)生了巨大而深遠(yuǎn)的影響。當(dāng)前，國內(nèi)外學(xué)者對于公允價值的研究大多是基于公允價值計量屬性內(nèi)涵的研究、公允價值計量對會計主體內(nèi)部收益的探討、公允價值與經(jīng)濟金融的關(guān)系等，鮮有對于不同資產(chǎn)以公允價值計量，尤其是后續(xù)計量差異性展開分析。本文在借鑒國內(nèi)外學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，對于不同資產(chǎn)以公允價值后續(xù)計量過程中的會計核算進行分項類比研究，重點分析核算的差異性以及后續(xù)計量中公允價值變動對會計要素的影響，并在此基礎(chǔ)上提出公允價值后續(xù)計量的特點及存在的問題，并以此展開研究與討論。

一、公允價值后續(xù)計量的現(xiàn)實意義與特點

會計要素核算中會計計量是其中最為重要的內(nèi)容。會計計量按計量階段分為初始計量和后續(xù)計量。初始計量是對企業(yè)過去的交易或者事項初始確認(rèn)時在貨幣金額數(shù)量上衡量、計算和確定；后續(xù)計量則要衡量和確定該交易與事項的貨幣數(shù)量在初始計量后的變動情況，以反映資產(chǎn)或負(fù)債的實際金額。公允價值后續(xù)計量是指在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照所計量資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額作為公允價值變動損益計入當(dāng)期損益或權(quán)益。公允價值后續(xù)計量的特點有以下幾點：一是采用的是“新起點計量”，即在其后續(xù)計量過程中，根據(jù)報告日該資產(chǎn)或負(fù)債的市場脫手價作為“新起點”重新計量資產(chǎn)或負(fù)債價值；二是公允價值變動是基于假想的交易和經(jīng)濟事項，公允價值預(yù)期的準(zhǔn)確性往往受到人為主觀因素影響，公允價值變動帶來的損益是未實現(xiàn)損益；三是公允價值變動過程缺乏可驗證性；四是能夠動態(tài)的反映資產(chǎn)或負(fù)債的價值。

在傳統(tǒng)財務(wù)會計核算體系中，倚重以歷史成本為中心的初始計量，這與基本會計準(zhǔn)則中嚴(yán)格遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生矛盾，從而使企業(yè)資產(chǎn)及負(fù)債不能科學(xué)合理地反映其在市場經(jīng)濟條件下價值的變化，導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債反映會計信息失真。由于公允價值計量作為一種建立在市場信息基礎(chǔ)上的客觀評價，它是現(xiàn)時價值的計量，具有動態(tài)反映特點，它能夠較好地揭示外界環(huán)境變化給企業(yè)帶來的風(fēng)險和不確定性，反映了現(xiàn)實環(huán)境下資產(chǎn)或負(fù)債的實際價值，所以公允價值用于資產(chǎn)或負(fù)債的后續(xù)計量，可以更加全面、系統(tǒng)、完整地反映企業(yè)當(dāng)期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對投資者等財務(wù)報告使用者的決策更加有用，而且也只有如此，才能實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。

二、以公允價值后續(xù)計量資產(chǎn)核算的比較

目前，依據(jù)我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，在資產(chǎn)后續(xù)核算中采用公允價值計量的主要有：以公允價值計量其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)）；以公允價值計量其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資）；以公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；以公允價值進行后續(xù)計量的商譽等。為了直觀反映各項資產(chǎn)后續(xù)核算中的差異，現(xiàn)將上述資產(chǎn)以公允價值后續(xù)計量相關(guān)核算情況列于下表：

表1 公允價值后續(xù)計量資產(chǎn)核算對比分析表

三、以公允價值后續(xù)計量資產(chǎn)核算的差異分析

當(dāng)前，我國新準(zhǔn)則對于公允價值后續(xù)計量的規(guī)定：以《第37號——金融工具列報》最為詳細(xì)，它要求對于指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)披露：指定的依據(jù)；指定的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的性質(zhì)；指定后如何消除或明顯減少原來由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況，除此之外，還要求披露公允價值變動額和累計變動額等。

按照新準(zhǔn)則對公允價值后續(xù)計量的要求，依據(jù)上表中各項以公允價值后續(xù)計量資產(chǎn)的核算對比，進行如下差異分析：

（一 ）公允價值變動資產(chǎn)賬面價值調(diào)整差異分析

以公允價值后續(xù)計量資產(chǎn)的核算中除商譽外其他資產(chǎn)在取得后持有期間的會計期末，會隨該項資產(chǎn)的公允價值的變動而調(diào)增或調(diào)減其賬面價值。

商譽是在企業(yè)合并過程中，被并方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值與主并方的合并成本之間的差額。反映在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的商譽是體現(xiàn)企業(yè)超額獲利能力的一項資產(chǎn)。由于商譽的不可辨認(rèn)性，后續(xù)計量中合并商譽賬面價值不會隨該項資產(chǎn)的公允價值的變動而調(diào)增或調(diào)減其賬面價值。以公允價值為基礎(chǔ)初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。值得說明的是，在確定商譽減值時，需確定商譽所在資產(chǎn)組的可收回金額的大小，而可收回金額的估計，應(yīng)當(dāng)根據(jù)期末商譽所在資產(chǎn)組公允價值減去處置費用凈額與資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者確定。也就是說后期商譽公允價值的變動會通過影響商譽可收回金額的估計，從而影響商譽減值后，間接影響商譽的賬面價值。

（二 ）公允價值變動對會計要素影響差異分析

一類是以公允價值計量其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，如交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量中公允價值變動計入當(dāng)期損益，即公允價值變動損益。由于這一類金融資產(chǎn)的取得屬于企業(yè)短期投資行為，故公允價值變動對企業(yè)影響也是短期的，所以計入當(dāng)期損益更能反映會計信息的客觀性與可靠性。另一類是以公允價值計量其變動計入當(dāng)期權(quán)益的金融資產(chǎn)，如其他債權(quán)投資和其他權(quán)益工具投資，其后續(xù)計量中公允價值變動計入當(dāng)期權(quán)益，即其他綜合收益。由于這一類金融資產(chǎn)的取得屬于企業(yè)長期投資行為，故公允價值變動對企業(yè)影響也是長期的，所以計入當(dāng)期所有者權(quán)益更能反映會計信息的穩(wěn)定性與相關(guān)性。還有一類是以公允價值計量其變動計入當(dāng)期損益投資性房地產(chǎn)。筆者認(rèn)為，若依據(jù)上述兩項中金融資產(chǎn)公允價值變動對企業(yè)影響，以短期和長期影響為賬務(wù)處理依據(jù)的話，投資性房地產(chǎn)作為企業(yè)長期資產(chǎn)其公允價值變動應(yīng)計入當(dāng)期權(quán)益或許更為合理。但由于此項資產(chǎn)的特殊性，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金收入或資本增值而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)后續(xù)兩種計量模式，一種以成本模式計量，此種計量方式下，該項資產(chǎn)的累計折舊或攤銷使該資產(chǎn)賬面價值的減少計入“其他業(yè)務(wù)成本”，這與當(dāng)期對應(yīng)租金收入計入“其他業(yè)務(wù)收入”相配比；而在公允價值后續(xù)計量模式下，以公允價值變動調(diào)整來客觀反映該項資產(chǎn)真實價值，并須與該投資性房地產(chǎn)當(dāng)期租金收入對應(yīng)，那么這種價值變動計入當(dāng)期損益，即公允價值變動損益，有一定的合理性。

（三 ）以公允價值后續(xù)計量資產(chǎn)終止確認(rèn)處理差異分析

資產(chǎn)最終的處置，在賬面上表現(xiàn)為該資產(chǎn)賬面價值完結(jié)。該項資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移，資金流向歸屬的賬務(wù)處理，我們需考慮該項資產(chǎn)的“出身”，即以資產(chǎn)性質(zhì)來判斷其終結(jié)賬戶。以公允價值進行后續(xù)計量資產(chǎn)在處置時，短期或債權(quán)型投資，處置結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益，即“投資收益”；權(quán)益型投資，處置結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期權(quán)益，即“留存收益”。投資性房地產(chǎn)，依據(jù)其性質(zhì)定義，處置收益及成本，與其前期收益，溯本同源。故處置結(jié)轉(zhuǎn)計入“其他業(yè)務(wù)收入”及“其他業(yè)務(wù)成本”。

（四 ）以公允價值后續(xù)計量資產(chǎn)減值處理差異分析

依據(jù)上表數(shù)據(jù)分析，一般而言，以公允價值后續(xù)計量資產(chǎn)期末無減值處理。其他債權(quán)投資，由于長期債權(quán)型投資在計量中一般以攤余成本計量，而其他債權(quán)投資在后續(xù)計量中，期末將攤余成本根據(jù)此項債權(quán)投資公允價值調(diào)整為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的資產(chǎn)。在一項資產(chǎn)中由于兩種計量屬性的轉(zhuǎn)換，所以對于其他債權(quán)投資減值具有其特殊性。即是在公允價值基礎(chǔ)上在其他綜合收益中確認(rèn)減值，而非在攤余成本基礎(chǔ)上提取該賬戶減值，沖減其他債權(quán)投資賬面價值。所以，其他債權(quán)投資減值，應(yīng)根據(jù)減值金額，借記“信用減值損失”科目，貸記“其他綜合收益——金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。此項減值不應(yīng)減少其他債權(quán)投資該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價值。

商譽的減值，當(dāng)前應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。商譽的后續(xù)計量主要涉及商譽減值，遵循一般資產(chǎn)減值的程序，即在每年年度終了進行減值測試，如果低于賬面價值，應(yīng)結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值處理。準(zhǔn)則同時規(guī)定商譽的減值損失不得高于其賬面價值，同時不得轉(zhuǎn)回既已確定的部分。2019年1月4日，我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則動態(tài)》中提及多數(shù)學(xué)者贊同采用商譽隨合并利益的消耗進行攤銷以取代現(xiàn)行的商譽減值規(guī)定。筆者認(rèn)為，當(dāng)合并商譽價值反映在報表中時，此時該項商譽的不可辨認(rèn)性終止。其性質(zhì)應(yīng)類似于可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，故對其后續(xù)處理應(yīng)采用與無形資產(chǎn)相似的會計處理方法，結(jié)合合并利益消耗進行攤銷后，并于會計期末對其實施減值測試，出現(xiàn)減值跡象，計提減值準(zhǔn)備。

四、結(jié) 語

經(jīng)過以上差異分析，我們不難看出，以公允價值后續(xù)計量的資產(chǎn)依據(jù)各項資產(chǎn)的具體會計準(zhǔn)則，在其核算上即存在著相似之處，也存在著較大差異。相似之處在于以公允價值進行資產(chǎn)后續(xù)計量時，均要在資產(chǎn)負(fù)債表日，對所計量資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值進行調(diào)整，使得該項資產(chǎn)或負(fù)債更能反映其真實價值。而核算差異的集中反映主要表現(xiàn)在把會計要素變動的差額作為公允價值變動計入當(dāng)期損益還是歸于企業(yè)當(dāng)期權(quán)益的問題。究其差異，若將公允價值變動計入當(dāng)期損益，即“公允價值變動損益”，由于外界因素變化的多樣性，公允價值用于后續(xù)計量有可能調(diào)增當(dāng)期損益，當(dāng)然也可能調(diào)減當(dāng)期損益，無疑將加大利潤的波動性，影響以經(jīng)營利潤為中心的傳統(tǒng)業(yè)績評價體系。同時，由于企業(yè)收益的波動性又會進一步影響企業(yè)的稅負(fù)。若將公允價值變動計入當(dāng)期權(quán)益，即“其他綜合收益”，會減少當(dāng)期利潤人為的可操控性，待該項資產(chǎn)處置后，將這一部分收益有現(xiàn)金流量流入作支撐時，再將前期產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益或留存收益，這樣可以提高當(dāng)期收益的穩(wěn)定性和可靠性。在具體核算中，我認(rèn)為對于以公允價值后續(xù)計量的短期資產(chǎn)或風(fēng)險較小的長期債權(quán)型金融資產(chǎn)，其公允價值后期變動較小或波動變化影響期較短時，此時公允價值變動計入當(dāng)期損益；而對以公允價值后續(xù)計量的長期權(quán)益型金融資產(chǎn)或風(fēng)險較大的資產(chǎn)，其公允價值后期變動較大且波動變化影響期較長時，此時公允價值變動應(yīng)計入當(dāng)期權(quán)益。