●杜宇紅

一、引言

當前，隨著市場競爭的日益激烈，加上中國企業(yè)面臨日益嚴峻的國際商業(yè)環(huán)境，企業(yè)自身降低成本、提升效益的需求也愈加急迫。近年來，國家出臺了包括下調增值稅率等在內的一系列政策為企業(yè)降低成本，大大減輕了企業(yè)負擔，然而，如果企業(yè)成本管理觀念不轉變，成本管理方法不升級，就可能事倍功半。目標成本法作為一種先進的成本控制方法，是管理會計的一個具體工具。企業(yè)可將目標成本法應用于戰(zhàn)略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理等，嘗試從以下幾個方面加強企業(yè)成本管理：第一，從傳統(tǒng)的成本核算向制造成本控制轉變；第二，從成本的經營性控制向成本的規(guī)劃性控制轉變；第三，從產品制造成本管理向產品全周期成本管理轉變；第四，從靜態(tài)成本管理向動態(tài)成本管理轉變。尤其是制造企業(yè)應在新產品開案階段就導入目標成本法這一管理會計工具進行產品全周期成本管理，以提高成本管理的效率和效果，提高客戶價值和產品市場競爭力。

二、目標成本法概述

（一）目標成本法

目標成本法是通過目標價值與利潤計算而對企業(yè)成本進行控制的一種方法，能夠使企業(yè)在短期內達到成本控制的目的，獲得更多經濟效益。目前，我國企業(yè)大多需要借助庫存貨物、材料收發(fā)使用、運輸費用等支出單據對具體的成本差值進行核算，而企業(yè)采用目標成本法可以將材料通過簡單地分類后進行整體的成本計算，簡化了會計工作，減少了工作中出錯的可能性，提高了工作效率。同時，目標成本法的特點在于產品在正式推向市場之前便要開始對成本進行設計，且產品的開發(fā)、生產和銷售等環(huán)節(jié)都需專門的人員來負責，其不易受企業(yè)異質性和市場環(huán)境變化的影響，具有較強的適用性和靈活性，根據市場需求準確制定產品價格。相比其他成本控制方法，目標成本法較強的適應性保障了企業(yè)具有更高的成本核算效率，進而降低了企業(yè)經營管理的壓力。

（二）目標成本法在企業(yè)成本管理中的必要性

在當今互聯(lián)網、大數(shù)據、云計算、信息化日趨盛行的時代，傳統(tǒng)的成本控制方法已不再適用企業(yè)發(fā)展的需求。為應對激烈的市場競爭，適應信息化的發(fā)展環(huán)境，企業(yè)需要轉變成本管理方式，以達到降本增效的目的。目標成本法的應用逐漸受到企業(yè)的青睞，特別是制造型企業(yè)，通過將目標成本法與計算機技術相結合，能夠提升企業(yè)資源分配以及工作流程管理的效率，并且避免了人為因素對成本管理的影響。

1、目標成本法的應用有助于企業(yè)制定產品定價和營銷決策。目標成本法是在成本性態(tài)分析的基礎上，對企業(yè)產品定價決策的過程。目標成本法能夠根據市場變化確定產品競爭市場的目標價格，在此基礎上再確定企業(yè)的目標營業(yè)收入和目標營業(yè)成本，進而有助于企業(yè)制定產品價格和營銷決策。

2、目標成本法的應用有助于提升企業(yè)經營管理效率。目標成本法是企業(yè)成本控制的一種有效方式，其以降低成本或提高經營績效為目標，力圖為企業(yè)謀求成本競爭優(yōu)勢，進而實現(xiàn)企業(yè)的利潤目標，創(chuàng)造和提升企業(yè)價值。為了應對日趨激烈的市場競爭，搶占市場份額，企業(yè)具有主動優(yōu)化成本管理方式、降低企業(yè)經營成本的動機。目標成本法以成本效益為原則，適應企業(yè)的競爭需求，有助于提升企業(yè)經營管理效率，降低企業(yè)經營成本。同時，目標成本法的應用能夠貫穿企業(yè)產品生命周期的全過程，從企業(yè)采購、研發(fā)、生產、銷售各個環(huán)節(jié)規(guī)劃成本管理，優(yōu)化價值鏈和作業(yè)鏈，提升企業(yè)經營效率。

3、目標成本法的應用有助于企業(yè)開展績效考核。目標成本法的應用涵蓋企業(yè)經營管理中的預算目標、成本目標、收入目標、利潤目標等各項內容，為企業(yè)進行績效考核提供依據。企業(yè)在基于目標成本法制定的具體目標下進行成本管理與控制，為管理者的考核激勵機制建立公平的基礎，以便更好地激勵管理者和經營者去實現(xiàn)企業(yè)目標。

三、目標成本法的應用

圖1 目標成本法實施的具體流程

管理會計基本指引指出，管理會計的目標是通過運用管理會計工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。成本管理領域應用的管理會計工具方法——目標成本管理適用于制造企業(yè)。制造企業(yè)應在產品開案階段就導入目標成本這一管理會計工具，根據競爭性市場價格，結合顧客需求，組建由研發(fā)、工程（工藝、設備、工業(yè)工程）、供應鏈、制造、營銷、成本管理會計、IT等部門構成的跨職能團隊，從源頭上即在研發(fā)和設計階段就控制好 “固化成本”，從而提高成本管理的效率和效果，并進行產品全周期成本管理，提高客戶價值和產品市場競爭力。

（一）目標成本法實施的具體流程

目標成本法涉及事前和事中的三個階段，具體流程如圖1所示。

（二）目標成本法實施的六項基本原則

目標成本法的實施要堅持六項原則，具體如圖2所示：

圖2 目標成本法的實施原則

(三)目標成本法在企業(yè)成本管理中的應用

1、設定目標成本。目標成本=產品預計售價-產品期望的必要利潤。“目標成本”是產品處于買方市場、價格競爭激烈的市場環(huán)境下制定的預計售價，在滿足企業(yè)期望從該產品中賺取的必要利潤后設定的產品或服務的最高成本。

預計售價的確定，可以使用菜單的方式，謂之“菜單式”目標成本設定方法。公司推出一個新產品時，先預定其可被客戶接受的價格，即預計售價。在生產的產品沒有特別的創(chuàng)新性時，只能靠成本來計算預計價格。 預計市場份額達到相當規(guī)模時，預計售價可以適當降低，如果預計市場份額有限，預計售價就無法減低。

必要利潤是企業(yè)股東所要求的最大利潤。它既反映了資本成本，也反映了企業(yè)的風險容量（即企業(yè)愿意承受的風險水平）。如果管理層期望提高必要利潤，在預計價格既定的前提下，留給目標成本的空間就會減少，企業(yè)就需要采取更嚴格的成本控制措施。反之，管理層對必要利潤的追求程度沒有那么嚴格，留給目標成本的空間就比較大，產品設計時的限制會相對少些。

2、實務上目標成本計算的三種方法。前面講的目標成本計算公式是一種理論上的方法，屬于“扣除法”。在實務操作上目標成本計算可以采用扣除法、加算法以及綜合法。

扣除法：用競爭性市場價格或類似產品市場價格減去企業(yè)的期望利潤得到的目標成本。一個成功的目標成本設定，可以使其目標價格和實際價格非常接近。

加算法：以企業(yè)現(xiàn)有的成本水平或未來經過改善后可實現(xiàn)的成本，加上目標產品可能會新增的成本，減去一些不必要的功能的成本后，得到一個總成本。

綜合法：扣除法以市場競爭價格為依據，充分考慮市場競爭，但企業(yè)是否可以達成未被納入考量。加算法考量了企業(yè)實際成本，卻未將市場競爭情況體現(xiàn)出來。這兩種方法各有優(yōu)缺點。而綜合法選取了這兩種方法的長處，即考慮了市場的競爭，也考慮企業(yè)的現(xiàn)實面。

如，車載顯示面板企業(yè)作為汽車的零配件供應商經貫徹使用目標成本法。具體可以體現(xiàn)在下述“菜單”中——按照產品的結構和成本要素結合進行成本分解，如圖3所示。

圖3

項目經理和銷售部門共同合作，根據市場需求情況、客戶的需求數(shù)量和需求時間、競爭者的情況、產品工藝的難易程度、工廠的設備能力、是否需要新增資本支出、工廠的工費水平、原物料的品質及價格水平、原物料競爭程度、貿易條款、客人的付款條款、運輸方式、目標利潤等制定目標價格；再考慮公司的必要利潤等因素制定目標利潤，從而得到目標成本。目標價格、目標利潤和目標成本均須經過相關的管理層核準。

項目經理作為跨部門團隊負責人，負責召集設計人員、各相關部門工程人員、采購部門人員和經營管理部門人員對產品設計、工藝流程、合格率、人工工時、機器工時、工費率等進行多次反復的討論，將設計中對多余的、造成成本浪費的環(huán)節(jié)去除，將工藝流程中不必要的流程進行去除或優(yōu)化，思考如何進行改善可以將人工成本、制造費用、材料成本進一步降低，機器設備有沒有優(yōu)化的空間，有沒有可能通過機械化、流水線、工業(yè)4.0等降低人工成本并提高生產效率、提高產品質量、減少報廢率等等。

3、實現(xiàn)目標成本的方法。目標成本設定后，如何實現(xiàn)目標成本非常重要。促使目標成本達成的主要方法是“價值工程”。

（1）主要方法——價值工程。價值工程是指以最低的全生命周期成本為確實達成標的產品所需要的功能，對產品或服務所傾注的組織的努力（日本VE協(xié)會，田中，1985）。價值工程的要求概括來說，就是在產品研發(fā)、設計時，產品形象設計要簡而美，產品的內在功能設計要使成本持續(xù)盡可能降低，亦即使產品的性價比不斷提高的一個過程。

價值工程有三種具體類型：

生產價值工程：即在生產過程中，在確保產品功能、品質的情況下，變更或減少零部件或進行工藝流程的優(yōu)化以減少制造成本、提升產品合格率，在不增加成本的情況下、增加產品功能，或減少無用的產品功能。

研發(fā)價值工程：據有關資料顯示，產品成本的80%-85%由設計階段決定。產品在設計時，已經大體確定了產品成本的基本構成，后面生產環(huán)節(jié)的貢獻占比不大。所以，設計階段就從產品的外在形象、內在功能兩方面進行不斷分析和改善，也為后續(xù)生產過程的降本增效留有余地。

市場價值工程：在了解市場需求的情況下，分析其具體功能、公司制造能力是否可以達成，以及競爭者的產品情況等，以一種全局觀的角度來進行分析。

（2）其他方法：對價值工程這一主要方法的補充，以對產品目標成本進一步分解。

權衡法：在一定范圍內，對產品的性能和價格進行權衡，尋求最優(yōu)方案。

研發(fā)評價法：主要是在研發(fā)階段盡可能發(fā)現(xiàn)產品的重要隱患 （比如，功能是否有遺漏、產品是否安全等），是防患于未然的方法。

成本保留法：將目標成本中的一部分保留下來，不進行分配，以備額外成本的發(fā)生。但該比例要適中，不能過大也不能過小，過大會擠占正常的目標成本，過小起不到保留成本的作用。

4、跨部門團隊的合作。由項目經理牽頭組成的跨部門團隊，在整個產品目標成本管理過程中進行運作，對產品全生命周期的成本負責。如，車載面板企業(yè)在新產品導入初期直至產品正式批量生產過程，會由負責該項目的項目經理召集包括設計人員、流程整合人員、工業(yè)工程人員、采購人員、經營管理部門人員等組成團隊對產品設計、工藝流程、合格率、材料價格、人工工時、機器工時、工費率等進行專題會議討論，決議是否修正，如果需要客戶認證同意的，在客戶同意后進行修改（這是汽車行業(yè)的規(guī)定）。

5、全生命周期成本控制。產品全生命周期包括：上游的產品研發(fā)和設計環(huán)節(jié)、中游的產品制造環(huán)節(jié)，以及下游的產品銷售和售后服務環(huán)節(jié)，其對應的成本即為全生命周期成本。如，車載面板企業(yè)在新產品的研發(fā)環(huán)節(jié)在充分滿足產品性能的前提下，把設計環(huán)節(jié)的成本控制納入考量，做到簡而美，避免額外成本發(fā)生。同時設計還要考慮制造的便利性，為制造成本的降低留有空間。比如，工程師希望把產品測試用的PCBA板設計為通用結構，需要增加很多電容，導致每塊板子線路復雜、體積大、單價很高，且板子易損壞，發(fā)生問題尋找原因和解決問題需要花費時間且影響生產進度。但不同型號的產品只需要用到其中部分電容，造成浪費。經營管理部門在進行成本分析時發(fā)現(xiàn)此問題，設計部門進行重新設計后的PCBA板只留下必要的電容和線路，既大幅降低了成本，又便于進行維修。

制造環(huán)節(jié)的成本管理也不僅僅從單純的成本降低入手，還要保證產品的品質，這既是汽車行業(yè)的要求，也可以降低售后的成本。因為從動態(tài)成本管理的角度看問題，不能只關注單個環(huán)節(jié)的成本控制，卻不關注各個環(huán)節(jié)間的“內部聯(lián)動關系”。比如，產品品質檢測環(huán)節(jié)通常需要花費較多的勞動力，且要求員工對品質異常判斷有較豐富的經驗，這就導致品質檢測環(huán)節(jié)的制造費用較高。但是，車用產品的品質是公司的生命，絕不可以為了節(jié)約成本而減少必要的檢測環(huán)節(jié)。而且，對品質把關嚴格，直接可以降低問題產品流向客戶的機會，避免售后賠償。

6、價值鏈上所有成員協(xié)同作業(yè)。獨木難成林，降本不能僅靠企業(yè)自身的努力，價值鏈上所有單位，包括上游供應商的合作和下游零售商、批發(fā)商的合作均是不可或缺的。筆者所在企業(yè)在自身降本的同時，還培養(yǎng)了優(yōu)秀的供應商，幫助供應商進行降本，比如優(yōu)化一些貿易方式，讓供應商可以降低成本，供應商降本的同時，也會為企業(yè)帶來一定的回饋，從而幫助企業(yè)降本。例如，有位供應商多年來一直由我公司的母公司下訂單給其國外總公司，以美金交易；其國外總公司再下訂單給中國境內的子公司；實際產品由其在中國境內的子公司生產交給母公司中國境內的工廠生產。母公司總部根據訂單付款給其國外總公司，其國外總公司再分批把貨款轉給其中國境內子公司。中國境內子公司資金回收很慢，導致資金周轉困難。供應商希望改為中國境內母公司直接下訂單給其國內子公司，便于其資金加快周轉。雖然，該改變并未使國內母公司直接受益，但是考慮該供應商品質和配合度都很好，值得進行培養(yǎng)，故國內母公司高層經過詳細論證后同意其提議。當然，這樣做最終也有利于后續(xù)采購的議價。

7、轉變成本管理觀念

（1）企業(yè)要從注重成本核算向成本控制轉變。傳統(tǒng)成本會計花費大量的人力進行成本核算，無富余的精力進行成本控制。導入ERP系統(tǒng)可以使成本計算由系統(tǒng)自動進行，將會計人員從繁瑣的成本計算和分攤等工作中解放出來，將精力集中到成本管理上來。

（2）企業(yè)要從成本的經營性控制向成本的規(guī)劃性控制轉變。傳統(tǒng)成本管理非常關注產品成本生命周期中的中游作業(yè)成本，即制造成本的管理，通過對制造環(huán)節(jié)的各要素成本的經營性控制，如通過提高產能、合理化生產過程中的作業(yè)安排等實現(xiàn)成本管理目標，而沒有或很少關注到產品成本生命周期中的上游作業(yè)成本，即產品研發(fā)和產品設計成本。其實，制造過程中的資源消耗和要素成本在其使用前大多已經是“固化成本”。所謂固化成本是指因事先做出諸如產品設計、生產線規(guī)劃等決策從而在未來“一定要發(fā)生”的成本。只要這類成本的前提條件未改變，降低的空間則是有限的。比如，一個新產品設計由10個零部件構成，如果可以精簡為5個零部件，制造過程的資源消耗就可能有顯著的降低。如果將勞動密集型的生產線，改用自動化的流水線，則可以通過提高生產效率和提升產品合格率，降低生產成本和品質成本中的內部故障成本 （比如，廢品損失等）和外部故障成本（比如，責任賠償費等）。

對“固化成本”進行研究分析和決策，需要導入戰(zhàn)略成本的理念，在產品的研發(fā)、設計、產線規(guī)劃和布局階段就設定目標成本。所謂戰(zhàn)略成本管理，是指基于戰(zhàn)略視角，通過生成、應用具有戰(zhàn)略相關性的成本管理信息，以服務于企業(yè)競爭優(yōu)勢建立的一系列成本控制方法和體系。

（3）從產品制造成本管理向產品全周期成本管理轉變。傳統(tǒng)成本管理的對象為中游作業(yè)的成本——“產品制造成本”，“產品營業(yè)收入”是否大于“產品制造成本”是其判斷盈利與否的依據。由于沒有考慮新產品的設計和生產線規(guī)劃等成本，其信息是不完整的，可能使管理層做出錯誤的決定，后果就是即使制造成本控制得很好，企業(yè)也沒有長期的競爭優(yōu)勢，從而和成本管理的提高企業(yè)競爭優(yōu)勢這個終極目標背道而馳。

從這個角度看，也需要導入戰(zhàn)略成本管理理念，使企業(yè)從產品研發(fā)、產品設計、產品生產制造、產品銷售、售后服務“全周期成本”角度判斷新產品是否盈利、是否需要接該訂單、新生產線是否需要投資。

（4）從靜態(tài)成本管理向動態(tài)成本管理轉變。即使從全周期成本管理角度，也主要著力于單個環(huán)節(jié)的成本控制，沒有關注到各個環(huán)節(jié)間所消耗資源的“內部聯(lián)動關系”，這導致期初看成本不高，實際運營和維護的成本很高，用戶體驗糟糕，最終公司被高昂的運營、維護成本拖垮。比如，共享單車中的ofo單車曾經和摩拜單車一起占據共享單車領域的大半江山，目前已經陷入困局。ofo單車采用成本價幾百元的低成本自行車，雖然車輛購買成本較低,但在高強度使用下以及一些人為的破壞，其壞車率很高，運營和維護成本遠高于摩拜，加上客戶體驗差，最終帶來經營困境。而摩拜單車早期雖然在產品研發(fā)和設計中投入了較多的成本，單車本身的生產成本也較高，但這樣的單車不易損壞，大大降低了投入運營后的運營、維護成本。

四、結語

我國企業(yè)為應對日益嚴峻的國際商業(yè)環(huán)境和國內企業(yè)間的競爭，不斷進行成本管理方式的優(yōu)化升級。目標成本法是一種先進的成本控制方式，是管理會計的一個具體工具。企業(yè)需要重視并加強目標成本法在成本管理中的應用，充分運用管理會計這一具體工具方法，不僅將企業(yè)的產品或服務的全成本生命周期中的上游作業(yè)、中游作業(yè)和下游作業(yè)進行聯(lián)動管理、持續(xù)改善，還要和價值鏈上的上下游公司協(xié)同作戰(zhàn)，才能在最大程度上實現(xiàn)降本增效，從而達到提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的終極目標。企業(yè)需做到四個成本管理轉變：從傳統(tǒng)的成本核算向制造成本控制轉變；從成本的經營性控制向成本的規(guī)劃性控制轉變；從產品制造成本管理向產品全周期成本管理轉變；從靜態(tài)成本管理向動態(tài)成本管理轉變?！?/p>